高雄高等行政法院判決
109年度訴字第29號原 告 李騏宇（兼李慧芬、李翎伊、李柏諺之被選定人）被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間遺產稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。」「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人脫離訴訟。」行政訴訟法第29條第1項及第3項分別定有明文。本件遺產稅事件，李慧芬、李翎伊、李柏諺選定原告李騏宇為當事人，已提出選定當事人狀在卷（本院卷第19頁）可憑，核與行政訴訟法第34條規定訴訟當事人之選定應以文書證之，並無不合。則李慧芬、李翎伊、李柏諺3人於合法選定當事人後即脫離本件訴訟，合先敘明。
二、爭訟概要：被繼承人李太山於民國84年1月7日死亡，原告及訴外人李黃冊、李宏哲、李慧芬等繼承人於84年6月9日辦理遺產稅申報，經被告查得漏報李太山銀行存款新臺幣(下同)1,690,000元，除歸課核定遺產總額56,008,291元，遺產淨額19,560,934元，應納遺產稅額4,800,563元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰574,600元，原告等繼承人未提起行政爭訟，並依限繳清稅款及罰鍰在案。嗣原告於108年12月10日繕具申請書，主張依屏東縣政府107年7月3日屏府農企字第10719827300號函核發之屏東縣農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書，及屏東縣新園鄉公所107年5月29日園鄉農字第10730539400號函核發之屏東縣新園鄉農業用地作農業使用證明書，被繼承人李太山所遺○○縣○○鄉○○段OOO-1、OOO-2、OOO-3、OOO-10、OOO-6、OOO-7、OOO-8、OOO、OOO、OOO、O
OO、OOO地號等12筆土地（下稱系爭土地），符合農業發展條例第38條之1免徵遺產稅之規定，依據稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請核退被繼承人李太山誤徵之遺產稅及罰鍰，經被告以108年12月12日南區國稅審二字第1081009378號函（下稱被告108年12月12日函）復：「主旨：有關被繼承人李太山遺產稅案件，臺端所提事由業經高雄高等行政法院107年度訴字第405號判決原告之訴駁回及最高行政法院108年度裁字第1570號裁定上訴駁回在案，嗣後如就同一事由仍一再申請，本局將不再函復……。」等語。原告不服，乃依行政訴訟法第8條規定，提起本件一般給付訴訟。
三、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、系爭土地於68年7月5日公告都市計畫，但持續作業使用，因此原告檢附作農業使用證明書，要求被告核退稅款，被告自應准許返回溢繳之稅款，被告以108年12月12日函拒絕，該函並未記載教示期間，原告依行政訴訟法第8條規定提起一般給付訴訟，自屬合法有理。
2、原告等人繼承系爭土地時，財政部之函釋規定72年8月3日後依法變更為非農用土地始可免徵遺產稅。嗣99年12月8日增訂農業發展條例第38條之1第1項規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：……」，此時方可期待原告得依該規定取得作農業使用證明書，且依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，並無5年期間限制，因此原告檢附相關證明書申請退還遺產稅，並未逾期。
(二)聲明︰被告應給付原告5,375,163元，及自繳納之日起至清償日止按年利率百分之5計算之利息。
四、被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨：
1、被繼承人李太山於84年1月7日死亡，原告等繼承人於同年6月9日辦理遺產稅申報，經被告核定應納遺產稅額4,800,563元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰計574,600元，原告等已依限繳清稅款及罰鍰，且未申請復查而告確定。嗣原告分別於94年11月18日及101年7月25日繕具申請書，主張被繼承人所遺興厝段560地號等多筆土地，係從事農業使用之農地，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款免徵遺產稅之規定，請求更正李太山之遺產稅核定，並退還溢繳之稅款，經被告否准，提起訴願，亦分別經財政部95年3月16日台財訴字第09500050170號及102年1月14日台財訴字第10113924370號訴願決定駁回。其中，94年11月18日申請案，並經最高行政法院96年度裁字第3146號裁定駁回確定。原告復於104年3月26日及同年4月7日檢附土地作農業使用證明書，主張興厝段560地號等15筆土地係作農業使用，符合遺產及贈與稅法第17條規定，請求依行政程序法第128條第1項規定重開行政程序，更正並退還誤徵之遺產稅款及罰鍰，經被告以104年4月10日南區國稅審二字第1040003104號函否准其申請，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院104年度訴字第372號判決駁回確定。其後，原告等人又於107年7月11日檢附屏東縣政府107年7月3日屏府農企字第10719827300號函核發之農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書，主張興厝段560-1地號等12筆土地作農業使用，申請依據行政程序法第128條規定為程序重開，核退被繼承人李太山誤徵之遺產稅及罰鍰，該案亦經本院107年度訴字405號判決及最高行政法院第108年度裁字第1570號裁定駁回確定。原告於108年12月9日又以前述107年核發之農用證明為由，申請核退被繼承人李太山誤徵之遺產稅及罰鍰，經被告以108年12月12日函復：「主旨：有關被繼承人李太山遺產稅案件，臺端所提事由業經高雄高等行政法院107年度訴字第405號判決及最高行政法院高行政法院第108年度裁字第1570號裁定上訴駁回在案，嗣後如就同一事由仍一再申請，本局將不再函復……。」等語。
2、被告108年12月12日函僅係對原告108年12月9日申請函所為單純事實之敘述，屬觀念通知，並非對原告申請退稅事件為實體審核或具體准駁，非屬行政處分。原告多次以相同事由主張退稅，均經本院及最高行政法院認定被告核定遺產稅及罰鍰並無違誤。又依據最高行政法院96年度判字第1359號判決意旨，原告不得依行政訴訟法第8條規定逕向行政法院提起一般給付訴訟，訴請稅捐稽徵機關返還稅款，是原告之訴，在法律上顯無理由。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
五、爭點︰原告請求被告給付5,375,163元及法定利息，是否適法？
六、本院之判斷
(一)前提事實：如爭訟概要欄所載事實，已經兩造分別陳明在卷，並有屏東縣政府107年7月3日屏府農企字第10719827300號函核發之屏東縣農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書、屏東縣新園鄉公所107年5月29日園鄉農字第10730539400號函核發之屏東縣新園鄉農業用地作農業使用證明書、原告108年12月10日（被告收文日）申請函、被告108年12月12日函等件附原處分卷（第54-58頁、第107-109頁）可查。
(二)原告請求被告退還稅款，其訴訟種類應為課予義務訴訟，然原告未經訴願程序即逕行提起本件給付訴訟，其訴訟種類即有錯誤，為欠缺權利保護必要，應予駁回：
1、應適用的法令：
(1)稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
(2)行政訴訟法第5條規定：「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」
(3)同法第8條第1項前段規定：「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。」
(4)同法第107條第3項規定：「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」
2、人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，或因公法上契約發生之給付，固得依行政訴訟法第8條規定，提起給付訴訟，惟此類訴訟乃以行政機關之給付已經明確者為限。如人民依法所請求之金額，尚須經行政機關審核始得確定者，則不得以該條之給付訴訟為請求，而應依行政訴訟法第5條規定，提起課予義務訴訟。上述二種訴訟類型均屬給付訴訟，僅其間存有「請求是否須先經行政機關審查作成行政處分」之差別。又人民依遺產稅核課處分繳納遺產稅後，雖得依據稅捐稽徵法第28條規定為退稅之請求，但應踐行向稽徵機關申請之程序，經稽徵機關自我省察而仍為否准後，始循訴願、訴訟之程序，提起課予義務訴訟，請求法院命稽徵機關作成一定金額之退稅處分，人民尚不得於稽徵機關否准其退稅請求後，逕依行政訴訟法第8條規定，向行政法院提起一般給付訴訟，請求返還稅款。人民若捨上開合法救濟途徑，逕向行政法院提起一般給付之訴者，其訴即欠缺權利保護之必要，應屬無理由。
3、經查，被繼承人李太山（即原告之父）之遺產稅案件，經被告查得漏報李太山銀行存款1,690,000元，除歸課核定遺產總額56,008,291元，遺產淨額19,560,934元，應納遺產稅額4,800,563元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰574,600元，原告等繼承人未申請復查，並依限繳納而告確定，為兩造所不爭執。原告於108年12月10日繕具申請書，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請核退被繼承人李太山誤徵之遺產稅及罰鍰，經被告以108年12月12日函駁回其申請。則原告若對被告108年12月12日函之駁回處分有所不服，應再循序提起訴願及課予義務訴訟，以資救濟。被告辯稱其108年12月12日函並非行政處分，雖不可採，惟原告捨上開合法救濟途徑不為，逕向本院提起一般給付訴訟，揆諸前揭法律規定及說明，所提訴訟類型錯誤，難以達到其訴訟之目的，且原告未經訴願程序並已於起訴狀明確記載依法提起本件一般給付訴訟，則原告所聲明或陳述已臻明確，並無不明瞭或不完足之情形，本院即無依行政程序法第125條第2項、第3項規定再令其敘明或補充，而曉諭其轉換訴訟類型之餘地，故其請求顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
(三)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：本件原告之訴為顯無理由，應予駁回。中 華 民 國 109 年 7 月 29 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 7 月 29 日
書記官 楊 曜 嘉