高雄高等行政法院判決
109年度訴字第291號民國110年10月28日辯論終結原 告 南臺灣汽車客運股份有限公司代 表 人 郭子義訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師王彥凱 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 郭仁義輔助參加人 高雄市政府交通局代 表 人 張淑娟訴訟代理人 黃信穎上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國109年6月30日台財法字第10913917870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣被告依通報及查得資料，以原告民國106年間受領高雄市政府交通局（即輔助參加人）公車優惠補助款，包括「票差補貼」、「一日兩段吃到飽」、「捷運轉乘優惠」等3項補助款（下稱系爭3項補助款），共新臺幣（下同）43,125,119元，惟未依規定報繳營業稅，經核定短漏報銷售額41,071,542元，應納稅額2,053,577元，並以累積留抵稅額抵繳稅款後，應補徵稅額0元。原告不服，申請復查，經扣除票價不滿10元之銷售額299,274元，獲追減營業稅14,964元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條及司法院釋字第661號解釋，大眾運輸事業受領政府補助性質如屬營運虧損補助，則非營業稅法第1條所定之營業稅課徵範圍之內，不課徵營業稅。在106年「一日兩段吃到飽」、「轉乘優惠」細目出現前，原本即存在之「營運虧損補貼」申請即涵蓋「一日兩段吃到飽」、「轉乘優惠」細項，輔助參加人對原告總補助金額仍與過去同，即與車次數、里程數呈現線性正相關，而與乘客數無關，僅申請補助之計算先後順序有所不同。原告在申請補助程序上，須先計算「一日兩段吃到飽」、「轉乘優惠」補助金額後，再以依「高雄市市區公車營運虧損補貼審議及執行管理作業規定」（108年8月12日修正名稱為「高雄市政府交通局公車營運虧損補貼審議及執行作業規定」）第4點第1款規定計算出之總補助金額減除「一日兩段吃到飽」、「轉乘優惠」補助後所得出金額列為「營運虧損補助」申請補助，總補助金額計算方式相同。是「一日兩段吃到飽」、「轉乘優惠」確屬「營運虧損補貼」之性質，僅形式上由「營運虧損補貼」劃分出去，實質上，仍為營運虧損補貼性質。
2、輔助參加人於109年12月2日高市交運管字第10950669100號函暨109年11月26日行政訴訟說明書（下稱輔助參加人109年11月26日說明書）中表明公車優惠補助款之系爭3項補助款，均以彌補原告營運虧損為目的，且均以「高雄市市區公車營運虧損補貼審議及執行管理作業規定」法令依據，參照財政部98年9月18日台財稅字第09804076320號函（下稱98年9月18日函）及99年6月4日台財稅字第09900187800號函（下稱99年6月4日函）意旨，基於營運虧損補貼之行政給付並不屬於營業稅課稅範圍，故系爭3項補助應適用財政部賦稅署75年5月6日台稅二發第0000000號函（下稱75年5月6日函），原告受領系爭3項補助款，不應課徵營業稅。
3、輔助參加人109年11月26日說明書已說明其與原告間並無簽訂任何行政契約，則輔助參加人給予原告之行政補助，並非基於代乘客支付差額票價之契約關係。且輔助參加人於107年3月16日以高市交運管字第10731813100號函表示「票差補貼」係編列於高雄市政府交通局預算書內「獎補助費-對國內團體之捐助」預算科目，並於說明欄內載明「公車業者營運虧損補貼」；由輔助參加人110年1月21日高市交運管字第11030651700號函（下稱110年1月21日函）及其代表黃信穎於準備程序階段所當庭提出之106年度「歲出計畫說明提要與各項費用明細表」，兩者合併觀察，可看出「票差補貼」案與「營運虧損補貼」案之預算編列既列於相同預算科目，為相同預算說明，屬於相同行政補助款屬性，其性質既為高雄市政府公共交通目的事業主管機關（即輔助參加人）所認定：營運虧損補貼，被告無權逾越權力代為認定，自應依輔助參加人上開認定為「營運虧損補貼」，不在營業稅課徵範圍內。
4、由輔助參加人110年1月21日函意旨，可知輔助參加人補助原告稅捐費用之內容為燃料使用費、檢驗費、地價稅、房屋稅、牌照稅等稅捐費用，並無包含營業稅在內，而輔助參加人於106年度認定高雄公車業者每車公里合理營運成本訂為40元。亦即，原告每車公里營收如低於40元，即認定營運虧損無法完全彌補。然而，106年度原告每車公里之實際營收加上全部行政補助為33.89元，縱原告實際營收與收輔助參加人全部行政補助後，每車公里合理營運成本距輔助參加人所認定之40元，仍有6.11元（40－33.89=6.11）之營運虧損尚未能獲得彌補，自不應就系爭3項補助款課徵營業稅。
(二)聲明︰訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分與原核定處分）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、有關高雄市公車優惠補助款相關事宜，依輔助參加人108年7月12日高市交運管字第10838426200號函（下稱108年7月12日函）復被告略以：市區公車補貼作業方式如下1.補貼金額計算:最高補貼金額=（每車公里合理營運成本減每車公里實際營收）×（車次數）×（路線里程）；2.公車優惠措施:
持電子票證刷卡金額與公告票價之差額（全票6元、學生票5元、半票3元）、社福卡（由社會局經費支應）、轉乘優惠及一日兩段吃到飽（一日刷卡搭乘公車二段以上，第三段起免費）；3.營運虧損補貼:各公車路線實際營運收入，換算成每車公里營收仍低於每車公里合理營運成本，即核算營運虧損補貼。足證輔助參加人對公車業者之補助款分為營運虧損補貼與公車優惠措施（即系爭3項補助款）二種，與原告所編製「民國106年1至11月業者受領營運虧損補貼及優惠措施補助情形」表相符。其中該期間原告受領「營運虧損」補貼非屬營業稅課徵範圍，而受領系爭3項補助款之公車優惠措施，則屬營業稅課徵範圍。
2、「票差補助」部分：高雄市政府103年7月16日高市府交運管字第10334633500號公告（下稱103年7月16日公告）略以：「一、本市段次計費之市區公車票價調整為全票18元、學生票15元、半票9元、老人票9元。二、為鼓勵民眾踴躍搭乘公共運輸，票價調整後，收費機制說明如下:(一)投幣付現:市區○○○段票之票價維持現行全票12元、學生票12元、半票6元、老人票6元。
(二)一卡通:市區○○○段票之票價維持現行全票12元、學生票10元、半票6元，敬老卡、博愛卡及陪伴卡等卡種則依本府相關單位現行規定計費。(三)其他電子票證:使用悠遊卡、臺灣通、遠通ETC卡等其他電子票證……一段票票價12元。」公告票價為乘客搭車所必須支付之代價，亦為原告銷售勞務之收入，高雄市政府為鼓勵民眾踴躍搭乘公共運輸，對不同身分之乘客採取「票差補貼」政策，依輔助參加人108年2月27日高市交運管字第10831990400號函：「三、為健全……（二）公車優惠措施：持電子票證刷卡金額與公告票價之差額（全票6元、學生票5元、半票3元）……。」其補貼計算之公式為電子票證刷卡金額與公告票價之差額，與虧損無關。
3、「一日兩段吃到飽」及「捷運轉乘優惠」部分輔助參加人於107年12月13日以高市交運管字第10743089600號函（下稱107年12月13日函）復高雄市公共汽車客運商業同業公會，該函說明二：「本市公車搭乘優惠政策，如一日兩段吃到飽及轉乘優惠等措施，係屬政府補助乘客之票價優惠，非屬虧損補貼項。」可知系爭一日兩段吃到飽及轉乘優惠經該主管機關認定，屬政府補助「乘客」之票價優惠，雖直接撥予營業人，然實際補助對象應為特定消費者，即營業人原應向特定消費者收取之代價，轉而向交通局領受，非屬營運虧損補貼，本質上仍屬汽車客運公司一般客票收入，為原告銷售勞務之收入，應依規定報繳營業稅。
4、系爭3項補助款為高雄市政府為鼓勵民眾踴躍搭乘公共運輸，對不同身分之乘客採取票差補貼，及電子票證刷卡金額與公告票價之差額補貼，非受領偏遠路線營運虧損補貼，與司法院釋字第661號解釋無涉，原告主張，容有誤解。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、輔助參加人陳述要旨︰
(一)補助款之政策目的
1、票差補貼：客運業者原按核定之運價向搭乘民眾收取車資，惟輔助參加人為保障基本民行之需求暨鼓勵民眾使用大眾運輸減少使用私人運輸工具，謹核定客運業者按票價向民眾收取費用，運價與票價之差額由輔助參加人編列預算補貼客運業者。
2、一日兩段吃到飽補助、捷運轉乘優惠補助：大眾運輸之運行有其本身之限制，唯有與其他大眾運輸整合，才能提高整體大眾運輸之競爭力，因此若民眾全程使用大眾運輸來完成其旅次目的，轉乘是難以避免之行為。輔助參加人為減輕民眾負擔暨彌補民眾因轉乘所帶來之不便，爰推出此二項優惠措施，相對造成客運業者之虧損，亦由輔助參加人編列預算補貼。
(二)法規依據：輔助參加人為執行市區公車各項補貼事項，特訂定「高雄市市區公車營運虧損補貼審議及執行管理作業規定」據以執行。
(三)輔助參加人未與客運業者簽訂行政契約高雄市○○市區○○路線，皆係先由輔助參加人公告某一路線的釋出須知，徵求客運業者經營。有意經營的客運業者於期限內向輔助參加人遞交營運計畫書等關文件，經高雄市市區汽車客運審議會審議委員評選出最優勝廠商者，則可獲得路線經營權。獲經營權業者於期限內完成籌備作業，續報輔助參加人核定營運計畫書後，即可開始營業該路線。因此，輔助參加人除路線釋出須知外，僅係依據公路法、汽車運輸業管理規則、高雄市市區公車營運虧損補貼審議及執行管理作業規定及其他相關規定所賦予主管機關權責，對客運業者進行督導管理。輔助參加人與客運業者並無契約以規範雙方的權利義務。
(四)申請核給程序和計算方法：客運業者檢附四家票證公司（一卡通、悠遊卡、遠鑫卡、愛金卡）所提供之報表向輔助參加人申請款項。經輔助參加人核對無誤後，即核撥款項予業者。
五、爭點︰
(一)系爭3項補助款是否屬原告銷售勞務所收取代價之一部分，而認屬營業稅之課稅範圍？
(二)被告核定原告應納稅額2,038,613元，並以原告累積留抵稅額抵繳後，核定應補徵營業稅額0元，是否適法？
六、本院的判斷：
(一)前提事實：爭訟概要欄所載事實，業經兩造陳明在卷，並有輔助參加人103年7月16日公告、營業稅申報書（按年度）查詢、民國106年1至9月業者受領營運虧損補貼及優惠措補助情形、財政部75年3月11日台財稅第0000000號函（下稱75年3月11日函）、營業稅違章補徵核定通知書（原處分）及106年退稅抵繳證明書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷為證，應可信為真實。
(二)應適用之法令
1、營業稅法
(1)第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
(2)第3條第2項前段：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」
(3)第14條第1項：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。」
(4)第16條第1項：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」
2、財政部75年3月11日函：「經營客運業務之公共汽車及鐵、公路運輸業，其所銷售之回數票及優待月票，如每次（段）承載旅客之票價不滿10元者，依據營業稅法第14條第1項規定計算，應免予加徵營業稅。」
(三)依營業稅法第1條、第3條第2項前段規定意旨，營業稅之課稅客體，包括銷售貨物或勞務之行為。就銷售勞務而言，其銷售收入係指營業人提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，所取得之代價。又依營業稅法第14條第1項、第16條第1項規定意旨，「營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價」，均計入銷售額，歸屬營業稅之課稅範圍。而依營業稅法第16條第1項之文義結構，營業人收取勞務代價之對象，並未明文排除取自買受人以外之第三人。故第三人之給付，倘解釋上構成「營業人銷售勞務所收取代價之一部分」，自應計入營業人之銷售收入，而屬營業稅之課稅範圍。依此論理，政府機關基於一定之行政目的，立於第三人之地位，對營業人所提供之金錢補助，不能因「營業人並無銷售勞務予補助機關之情事」，而當然排除於營業稅之課稅範圍，仍應視補助款是否構成營業人銷售勞務所收取代價之一部分而定。至於補助款是否構成「營業人銷售勞務所收取代價之一部分」，其檢驗標準有二，其一為補助款須針對「已銷售之勞務」為之，始符合銷售收入之概念。倘係針對營業（銷售）量不足，就「未能提供勞務部分」予以補貼，性質上屬於虧損補貼或營運補貼，補助款與「勞務銷售行為」間欠缺關聯因素，難認性質上屬於銷售勞務之代價。其二為補助款須與銷售價格之調降有直接關聯性。營業人依其經營上之定價策略，原定有勞務之銷售價格，然為領取政府機關補助款之給付，須負擔一定之作為義務，遂決定降低銷售價格。換言之，補助款直接影響銷售價格之調降，且補助款金額恰好補足營業人因降低價格而減少之銷售收入，亦即補助款就銷售價格之調降部分予以補充，構成價格之一部分。
(四)系爭3項補助款均係針對「已銷售之運輸勞務」為補貼，且「與銷售價格之調降有直接關聯性」，構成原告銷售勞務所收取代價之一部分，應屬營業稅之課稅範圍：
1、「票價補貼」方案：
(1)依發展大眾運輸條例第8條規定意旨，大眾運輸事業在主管機關核定之「運價」範圍內，得自行擬訂「票價」公告實施，並報請主管機關備查。換言之，主管機關只管制運輸勞務價格上限之運價，由業者在上限範圍內自訂票價。高雄市103年以前，公車「運價」與「票價」同為全票12元、半票6元，亦即原告依運價採為票價，向乘客收取運費，並由輔助參加人依「高雄市市區公車營運虧損補貼審議及執行管理作業規定」給予虧損補貼，原告則就依運價12元（票價同為12元）收取之運費收入部分，依法申報繳納營業稅，此有原告110年10月28日言詞辯論筆錄可證（本院卷第408頁）。
(2)依高雄市政府103年7月16日公告（處分卷第310頁）、輔助參加人103年12月24日「研商『本市市區公車實施票差補貼事宜』會議紀錄」（處分卷第307-308頁）暨108年7月12日函意旨及其陳述意見，可知高雄市於103年7月公告調整段次計費的市區公車，重新公告運價為全票18元、學生票15元、半票9元。原告接受此項補助方案，未依運價向乘客收費，而按調降後之票價（即全票12元、學生票10元、半票6元）向乘客收費。輔助參加人則編列預算補貼原告，補助款之計算係就「運價」與「票價」之差額，按搭乘人次計算，分別補助6元（全票收費12元）、5元（學生票收費10元）、3元（半票收費6元）。
(3)補助款係針對「已銷售之運輸勞務」為補貼：依此方案之補助，係按照實際搭乘人次計算，就「運價」與「票價」之差額予以補助，亦即有搭乘公車人次，即有一定票價差額之補助，足見係針對已銷售之運輸勞務為補助。
(4)補助款與價格之調降有直接關聯性：原告為領取此方案之補助款，須配合輔助參加人之政策要求，始決定調降公車票之銷售價格，倘無此補助款，原告即無價格調降之決定，可見補助款直接影響原告作成價格調降之決定，兩者間具有直接關聯性。又補助款之計算，係按價格調降前後之差額，亦即原告因降低價格而自乘客收取運費所減少之銷售收入，由補助款予以補足，補助款係「價格之補充」，構成銷售勞務「價格」之一部分。
(5)原告依此補助方案，按「調降後票價」計算向乘客收取之費用，加計向輔助參加人領取之補助款，等於原告在未領取補助款、未調降票價情形下，單獨按「未調降之價格」計算向乘客收取之銷售收入。亦即不論原告有無接受票價補貼方案，原告按「未調降之價格」收取銷售勞務代價之銷售收入，並無增減。
(6)此方案補助款係以價格調降之差額為計算基礎，故不論是由原告先自乘客處收取「未調降之價格」，再由輔助參加人對個別乘客給予差額補貼（即補貼乘客模式）；或由原告依「調降後價格」向乘客收取運費，再由輔助參加人給付原告補助款，補足其差額（即補貼營業人模式），均使原告就其「已銷售之運輸勞務」均可按「調降前價格」取得全額之銷售收入，自不應因輔助參加人選擇給付補貼之對象（補貼營業人或補貼乘客）不同，即改變補助款構成「營業人銷售勞務所收取之代價」之本質。
(7)按國家對所有經濟活動之租稅課徵，應維持其中立性及公平性，避免阻礙納稅義務人參與或決定經濟活動之意願，或影響經濟競爭上公平性。依上開解釋方法之論述，不論原告接受補助方案而調降價格、或不接受補助方案而維持以運價銷售，亦不論採補貼原告或直接補貼乘客之模式，原告最終均「以運價計算之銷售收入」，作為營業稅之稅基，其營業稅之負擔並無不同。可見將系爭3項補助款歸入課稅範圍，不致影響原告或其他競爭者參與高雄市市區公車營運之經濟活動的決定，核與租稅中立性或公平性原則之要求無違。
2、「一日兩段吃到飽」方案：
(1)依輔助參加人104年12月9日高市交運管字第10439528800號函（下稱104年12月9日函，附處分卷第306頁）暨107年12月13日函意旨（處分卷第288頁）及其陳述意旨，依補助方案之內容，凡每日持電子票證刷卡搭乘市區段次計費公車2次以上，可享當日後續無限次刷卡免費搭乘本市段次計費公車。每日至多僅對乘客收取2次乘車費用，第3次以後之乘車費用，不收取費用，亦即將票價（全票12元、學生票10元、半票6元）「調降為0元」。原告因調降票價所減少之銷售收入，均由輔助參加人編列預算補助。
(2)補助款針對「已銷售之運輸勞務」為補貼：依此方案補助內容，係就乘客每日刷卡搭乘之次數，有超第2次情形者，就超過2次之免費乘車次數為補貼。可見係針對每日刷卡乘車之各次「已銷售之運輸勞務」為補貼。
(3)補助款與價格之調降有直接關聯性：原告為領取此方案之補助款，須配合輔助參加人之政策要求，始決定對乘客每日持電子票證刷超過2次情形調降票價。針對超過2次部分，不向乘客收費，亦即將此部分銷售價格調降為0元。倘無此補助款，原告不可能調降價格，可見補助款直接影響原告作成價格調降之決定，兩者間具有直接關聯性。又此方案補助款金額，係按調降前與調降後價格之差額（全票從12元調降為0元之差額6元，學生票從10元調降為0元之差額10元，全票從6元調降為0元之差額6元，）為計算，亦即原告因降低價格而自乘客收取運費所減少之銷售收入，由補助款予以補足，補助款係「價格之補充」，構成銷售勞務「價格」之一部分。
(4)同上述「票價補貼」方案之理由(5)、(6)、(7)。
3、「捷運轉乘優惠」方案：
(1)依上開輔助參加人104年12月9日函、107年12月13日函及其陳述意旨，可知此方案補助內容，係凡搭乘捷運刷一卡通轉乘市公車者，可享公車半價優惠。亦即原告就轉乘公車部分之票價，按運價之半價向乘客收取乘車費用。至於原告因調降票價所減少之銷售收入，則由輔助參加人編列預算補助。
(2)補助款針對「已銷售之運輸勞務」為補貼：依此方案之補助內容，係就搭捷運轉乘公車之勞務銷售部分為補貼。亦即有轉乘公車之段次，即有補助，可見係針對「已銷售之運輸勞務」為補貼。
(3)補助款與價格之調降有直接關聯性：原告為領取此方案補助款，須配合輔助參加人之政策要求，始決定對搭捷運轉乘公車之段次，調降價格為運價之半價。倘無此補助款，原告不可能調降價格，可見補助款直接影響原告作成價格調降之決定，兩者間具有直接關聯性。又此方案補助款金額，係按調降前與調降後價格之差額為計算，亦即原告因降低價格而自乘客收取運費所減少之銷售收入，由補助款予以補足，補助款係「價格之補充」，構成銷售勞務「價格」之一部分。
(4)同上述「票價補貼」方案之理由(5)、(6)、(7)。
4、綜上所述，就系爭3項補助款之合理解釋，輔助參加人基於第三人地位，核給原告之補助款，係針對「已銷售之運輸勞務」為補貼，且「與價格之調降有直接關聯性」，構成價格之一部分，亦即原告銷售勞務所收取之代價一部分，符合營業稅法第16條第1項所指「銷售勞務所收取之代價」之要件，應屬營業稅之課稅範圍。
(五)原告下列主張，均不可採：
1、原告雖主張系爭3項補助款，性質上屬於司法院釋字661號所指「虧損補貼」，不屬營業稅課稅範圍等語。惟查：
(1)司法院釋字661號解釋意旨所指不屬營業稅課稅範圍之「虧損補貼」，係指對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，按法定公式即行車次數及里程計算之每車公里成本，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損，性質上係針對「營運量不足」，即「未能提供運輸勞務」部分之補貼。系爭3項補助款係針對「已銷售之勞務」為之，且「直接影響銷售價格之調降」，本質上與該解釋意旨所指「虧損補貼」，並不相同，核無該號解釋之適用。
(2)原告106年向輔助參加人申請之補助款項，共有4項。除系爭3項補助款外，另包含「虧損補助」一項，此有原告106年1至9月業者受領營運虧損補貼優惠措施補助情形統計表（原處分卷第234頁）可證。輔助參加人提供之「虧損補貼」，係依大眾運輸事業補貼辦法第5條規定據以制定之「高雄市市區公車營運虧損補貼審議及執行管理作業規定」為執行依據，由該作業規定第2點及第3點前段規定可知，補貼對象為「市區汽車客運業服務路線每車公里實際營收低於每車公里合理營運成本者」，而每車公里實際營收以路線總營收為據，每車合理營運成本則以經高雄市政府審定之各路線每車公里營運成本為準。參以輔助參加人於109年12月15日準備程序筆錄證稱：「（法官問：原告確實有些路線是先給這3項優惠補貼後，事後虧損仍然可以再申請虧損補貼嗎？）是。」可知每一條行車路線之總營業收入係包含「票差補助」、「一日兩段吃到飽」或「捷運轉乘優惠」等系爭3項補助款所計算出之收入，只有在各路線申請系爭3項補助後之營業收入（即提供運輸勞務並按運價收取之收入）仍不足彌補其成本時，方可據以計算其虧損金額並申請補貼。亦即系爭營運虧損補貼之核發，係以交通事業行駛偏遠或服務性路線致「營運量不足」發生虧損為要件。亦即針對「未（能）提供運輸勞務」之部分予以補助，就此點而言，顯然欠缺「提供勞務」之概念要素，且此種補助未影響銷售價格之調降，係用以補充成本之虧損，而非用以補充價格，非屬營業業稅法第16條第1項所稱「銷售勞務所收取之代價」，核與系爭3項補助款之性質，並不相同。故被告未就原告領取之「虧損補貼」課徵營業稅，於法尚無不合，亦不影響本院認系爭3項補助款屬營業稅課稅範圍之判斷。
2、原告又主張106年度每車公里之實際營收加上輔助參加人給付之全部行政補助為33.89元，尚不足彌補依公式計算之成本40元，仍有6.11元（40－33.89=6.11）之營運虧損，可見系爭3項補助款實質上屬虧損補貼等語。然查，原告所稱33.89元實際營收，包含向乘客收取之票價及系爭3項補助，其中票價收入部分（提供運輸勞務）原告仍報繳營業稅，而虧損之6.11元部分明確屬未提供勞務下取自輔助參加人之補助，故不計入營業稅課稅範圍，並非全數營收均因營運虧損而不計入營業稅課稅範圍。況系爭3項補助款係以搭乘人次計算，已如前述，與虧損補貼係依車次數及路線里程等為計算基礎，並須提出營運年報表、月報表供審核等（高雄市市區公車營運虧損補貼審議及執行管理作業規定第4至6點參照），明顯不同。再者，原告申請系爭3項補助款後，若無虧損，並無申請虧損補貼之可能；倘有盈餘或超過成本部分，亦無庸繳回。亦即兩者申請時間、順序及申請狀況均不同，此有上開作業規定第8點及輔助參加人109年12月15日準備程序筆錄（本院卷第146頁）可參，足認系爭3項補助款與虧損補貼實屬二事。
3、原告另主張輔助參加人將系爭3項補助款與「營運虧損補貼」案之預算編列既列於相同預算科目下，可推認本質上應屬虧損補貼，不在營業稅課徵範圍內等語。惟查，系爭3項補助款與「營運虧損補助」雖均編列於高雄市政府同一預算科目「國內團體之捐助」下，然該預算編目僅顯示系爭3項補助給付之權源，無從用以判斷補助之本質。此觀輔助參加人110年1月4日庭提之「歲出計畫說明提要與各項費用明細表」（本院卷第201頁），該對國內團體之捐助科目之執行細項除營運虧損補助外，尚有運量績效獎勵計畫補助、車輛汰舊換新補助……等項目，及輔助參加人110年3月30日準備程序筆錄稱：「一、市府每年編列預算，從預算表來看，都是編列在「國內團體之捐助」科目，其中8億3千萬跟9千萬是要補貼給各種補貼的業者，所以跟中央爭取經費……2,550萬是補助市區汽車客運業營運虧損補貼，就是進了大水庫……二、一日兩段吃到飽、捷運轉乘公車優惠就是統稱是永續幸福計畫，主要是用9千萬支應，如果不夠就會用其他款項流用。票差補貼雖然沒有寫在8億3千萬補貼說明裡面，但作業時都用這筆錢補助。」（本院卷第308頁）即明。又系爭3項補助款之經費來源，一日兩段吃到飽、捷運轉乘公車優惠來自於永續幸福計畫之9千萬元；票差補貼則來自於公車業者營運虧損補貼及公車路線委託經營補助之8億3千萬元，從預算說明亦不足證明系爭3項補助款均屬虧損補貼。是以，系爭3項補助款是否均來自於相同預算科目，核與是否符合營業稅課徵客體無涉。原告此部主張，並無可採。
4、原告再主張依財政部賦稅署75年5月6日函、財政部98年9月18日函及及99年6月4日函意旨，系爭3項補助應免計入營業稅課稅範圍等語。惟查，法官應依據法律審判案件，對於財政部依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，固可予以引用或參考，但不受其拘束。本院就上開法律爭議所表示之法律見解，已如前述。再者，依前述關於系爭3項補助款之性質分析，核與財政部賦稅署75年5月6日函所指「公司收受政府有關單位補助款，如非因銷售貨物或提供勞務而獲得者，可免……免徵營業稅」、財政部98年9月18日函所指「大眾運輸事業領受政府補貼偏遠路線營運虧損及油價價差之收入，核非屬營業稅課稅範圍」、財政部99年6月4日函所指非屬營業稅課稅範圍之「按『××縣政府捷運接駁路線服務契約書』規定領受經營捷運接駁路線之契約價金收入……。至依該契約書規定取得之彩繪公車及站牌設置補助……。按『交通部公路總局96年度辦理提昇地方公共交通網補助公路汽車客運民營業者車輛汰舊換新計畫審查作業規定』領受之車輛汰舊換新計畫補助款項……非屬營業稅課稅範圍之」之性質，均不相同，尚難比附援引。原告此部分主張，亦無可採。
(六)被告就原告領取之系爭3項補助款，核定應課徵營業稅2,038,613元，經以累積留抵稅額抵繳，應補徵稅額0元，並無違誤：
1、經查，被告係就原告向輔助參加人領取之補貼款中有關「票差補助」、「一日兩段吃到飽」及「捷運轉乘優惠」等3項補貼之收入，扣除依財政部75年3月11日函示所指票價不滿10元部分之收入，予以課徵營業稅，此有被告民國106年1至9月業者受領營運虧損補貼及優惠措補助情形（原處分卷第234頁）可參。依前所述，系爭3項補助款構成原告銷售運輸勞務所收取代價之一部分，自屬營業稅之課稅範圍，應由受補貼之原告負擔營業稅之繳納義務。
2、被告以原告受領「票差補助」32,008,101元、「一日兩段吃到飽」8,774,782元及「捷運轉乘優惠」2,342,236元，合計41,071,542元（不含稅），未報繳營業稅，經扣除票價不滿10元之金額299,274元（原處分卷第120頁），復查決定予以追減後，核定短漏報銷售額40,772,268元，應納稅額2,038,613元，經以累積留抵稅額抵繳同額稅款後，應補徵稅額0元，於法並無違誤。
(七)綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原告領取輔助參加人系爭3項補助款，未依法報繳營業稅2,038,613元，經原告同意以累積留抵稅額抵繳（原處分卷第2頁），核定應補徵稅額0元，經核於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
(八)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 110 年 11 月 18 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 11 月 18 日
書記官 宋 鑠 瑾