高雄高等行政法院判決
109年度訴字第207號110年8月18日辯論終結原 告 城維聰訴訟代理人 李益甄律師
李威忠律師陳柏霖律師被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 林佳億
游惠麟吳素伶上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國109年5月5日府法濟字第1090452457號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：被繼承人城偉峻（下稱被繼承人）於民國106年12月22日死亡，遺有坐落臺南市○區○○段○○○○號等45筆土地，除其○○○區○○段○○○○○○號土地於108年5月間移轉予第三人外，其餘44筆土地（下稱系爭土地），因繼承人城邱秀梅、城維隆、城維成、城燕齡及原告城維聰等5人（下稱原告等5人）僅就其中1筆○○○區○○段○○○○○號土地於108年2月18日辦竣繼承登記為原告等5人公同共有，餘43筆土地均未辦妥繼承登記，被告爰以系爭土地全體公同共有人即原告等5人為納稅義務人，就系爭土地發單課徵系爭土地108年地價稅計新臺幣（下同）2,564萬7,283元，並對原告等5人送達核定稅額通知書，原告不服上述核定處分（下稱原處分），申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、憲法第7條及納稅者權利保護法（下稱納保法）第5條規定，乃量能課稅原則於憲法及稅法上之依據，於所有課稅案件均應適用之：
(1)按「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」憲法第7條定有明文。
(2)次按「憲法第7條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，及其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第682號、第722號解釋參照）。所得稅法第13條規定：『個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。』為計算個人綜合所得淨額，立法者斟酌各類所得來源及性質之不同，分別定有成本及必要費用之減除、免稅額、扣除額等不同規定（所得稅法第4條、第14條及第17條等規定參照）。此等分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規畫及預估，固較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定。惟其決定仍應有正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合量能課稅要求之客觀淨值原則，從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨。」司法院釋字第745號解釋闡釋在案。
(3)再按「納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇。」納保法第5條亦有明文。其立法意旨更揭櫫：「國家之財政需求，應公平分派予人民負擔，且按納稅者能力高低作為判斷準繩而課徵稅捐，此即量能課稅原則。……若為達成經濟、社會、環境等政策目的而對上述量能平等原則做出犧牲，應通過比例原則之檢驗。」故可見該規定乃量能課稅原則之法制化，此併參司法院釋字第745號解釋張瓊文大法官部分協同意見書亦明。
2、地價稅係以納稅義務人於同一直轄市或縣（市）內所有之土地地價總額，按「累進稅率」課稅，是系爭土地既已由被繼承人1人所有轉為由原告等5人公同共有，其間地價稅額相差446萬4,638元，被告未予調降稅額，有違憲法第7條及納保法第5條之量能課稅原則：
(1)按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。……」、「（第1項）地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」土地稅法第3條第1項及第16條定有明文。準此，地價稅係依納稅義務人於同一直轄市或縣（市）內所有之土地「地價總額」，按「累進稅率」課稅，是個人於同一直轄市或縣（市）內所有之土地地價總額越高，其地價稅亦隨之「累進增加」。
(2)次按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：直系血親卑親屬。……」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」民法第1138條、第1147條及第1148條第1項亦有明文。
(3)系爭土地原為被繼承人1人所有，其死亡後，系爭土地依民法第1138條、第1147條及第1148條規定，轉為包含原告在內之5位繼承人公同共有。是故，依土地稅法第16條規定，5人所有與1人所有之系爭土地，前後每人所有之土地地價相差5倍，從而在適用「累進稅率」之情況下，5人所有系爭土地應較1人所有系爭土地之地價稅額為低。詳言之，系爭土地原由1人所有之地價稅總額為2,564萬7,283元，然現系爭土地為5人所有之地價稅總額則為2,118萬2,645元，二者相差446萬4,638元，已有違憲法第7條及納稅者權利保護法第5條之量能課稅原則。
3、地價稅就土地「公同共有」或「分別共有」之課稅客體不同，故於累進稅率課徵之情況下，原告等5人「公同共有」系爭土地之地價稅額，較其「分別共有」時之稅額高出446萬4,638元，亦違憲法第7條及納保法第5條之量能課稅原則：
(1)地價稅就土地「公同共有」或「分別共有」之課稅客體不同，地價稅額亦隨之不同：
按「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；……」「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」土地稅第3條、稅捐稽徵法第12條定有明文。就此，臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令（下稱臺灣省政府48年令）即認：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶，計徵地價稅。」準此，土地為「分別共有」者，地價稅係以各分別共有人之「土地應有部分」為課稅客體，並向各分別共有人課徵地價稅；而土地為「公同共有」者，地價稅則係以全體公同共有人之「土地本身」為課稅客體，向全體公同共有人課徵地價稅。申言之，同筆土地在累進稅率課稅情況下，於分別共有時因係以「土地之應有部分」為課稅客體，化整為零、分別課稅，各共有人之地價總額較低，適用之累進稅率亦較低，其地價稅總額自相應較低；然於公同共有時因係以「土地本身」為課稅客體，化零為整、合併課稅，其地價總額自然較高，適用之累進稅率較高，而須繳納更多之地價稅。
(2)系爭土地於原告等5人「公同共有」或「分別共有」，二者地價稅即相差446萬4,638元：
按「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：與第1138條所定第一順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均。……」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第1144條及第1151條定有明文。被繼承人死亡後所遺系爭土地，依上開規定應由原告等5人繼承，每人應繼分比例為1/5，且系爭土地於分割前，由原告等5人公同共有。又如前所述，系爭土地現由原告等5人「公同共有」，課稅客體為系爭土地，然如該5人「分別共有」系爭土地時，則課稅客體為各分別共有人對於系爭土地之應有部分，是在適用累進稅率之情況下，前後二者之總地價稅額便相差446萬4,638元。
(3)系爭土地於公同共有與分別共有之情形下，縱土地面積、土地共有人數及各共有人（潛在）應有部分均相同，然二者地價稅額卻相差446萬4,638元，顯悖量能課稅原則：
A.按「（第1項）數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人。（第2項）各共有人之應有部分不明者，推定其為均等。」「依法律規定、習慣或法律行為，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人。」「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由成立之法律、法律行為或習慣定之。」民法第817條、第827條第1項及第828條第1項定有明文。
B.系爭土地含原告在內之繼承人共有5人，依民法第1144條及第1151條規定，5人應繼分比例為1/5，且於系爭土地分割前屬公同共有關係。又公同共有關係中雖無應有部分，惟最高法院105年度台上字第1959號判決肯認繼承關係中之應繼分屬「潛在應有部分」。是以，系爭土地各公同共有人之「潛在應有部分」（應繼分）比例為1/5。
C.又本件系爭土地共有人有5人，設若於分別共有之情形下，依民法第817條規定，每人應有部分亦應為1/5。
D.基此相互比較，系爭土地不論於公同共有與分別共有之情形下，課稅土地面積相同、土地所有權共有人均有5人、各共有人之（潛在）應有部分亦均為1/5，然於公同共有情況下，地價稅總額為2,564萬7,283元，於分別共有情況下，地價稅總額卻僅為2,118萬2,645元，二者相差446萬4,638元，差別待遇之正當性何在？如從系爭土地價值相同、各共有人之（潛在）應有部分比例均相同，從而每人所得土地財產價值亦均相同之情況下，本件地價稅於公同共有情況下，實無較於分別共有情況下額外多出446萬4,638元之理由。
E.是依司法院釋字第745號解釋，憲法第7條規定人民平等權應予保障，法規範之分類及差別待遇應有其正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合量能課稅要求之客觀淨值原則，從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨。就此，法律應如此，法規命令及行政規則應如此，具體個案之認定與判斷亦應如此。是故，本件公同共有相較分別共有之情況，各公同共有與分別共有之共有人（潛在）應有部分比例均相同，每人所得土地財產價值亦均相同，已盡如前述，故在「稅法上」實無差別待遇之正當理由，更遑論分類與目的達成間有何合理關聯，從而原核定處分、復查決定及訴願決定，顯有悖憲法第7條量能課稅原則；而納保法第5條作為憲法量能課稅原則之法制化規定，故原核定處分、復查決定及訴願決定亦同有悖於該規定之違誤。
4、解釋相關法律時，應運用「合憲性解釋」，以符合憲法量能課稅原則之要求，是原告認應按各公同共有人之（潛在）應有部分分別適用其累進稅率，再由全體公同共有人就全部應納地價稅負納稅義務：
(1)法院解釋法律時，應注意合憲性解釋之運用：
A.按合憲性解釋（Verfassungskonforme Auslegung；或稱合憲解釋、法律的合憲性解釋、法律合憲性解釋等）係指大法官或各級法院法官於法律有多種解釋可能性時，應選擇合於憲法意旨之解釋。
B.關於合憲性解釋之運用，如我國最高行政法院107年度判字第240號判決：「㈣再從合憲性解釋而言，若對於法律的解釋有多數可能，其中解釋結果，必然抵觸憲法者，則對法律解釋則應採其他解釋，以使法律具合憲性，此為法學方法解釋論中關於合憲性解釋之要旨。……若依據行政機關的解釋及作法，其僅為協助行政機關釐清平地原住民身分，無端區分山地和平地原住民，並非斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待，有違反憲法上平等原則；另所謂應經登記後方屬原住民，或未於期間內登記即喪失或不得取得平地原住民身分，亦違反憲法『國家應依民族意願，保障原住民族之地位及政治參與』之規定，所以當然不能作此解釋，而致違憲，原判決依循行政機關見解，認為平地原住民之身分取得，依法兼採『登記主義』，因未於登記期間內登記，即無再取得原住民身分之可能云云，亦有判決適用法規不當之違法。」準此，縱本件以土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段等規定，作為判決之法律依據，惟法院於法律解釋上仍應特別注意「合憲性解釋」。
(2)本件應以系爭土地（潛在）應有部分1/5，按各公同共有人分別計算累進稅額再以全體共有人為地價稅之納稅義務人，以符合憲法量能課稅原則之要求：
A.按「……是不動產之應有部分如屬公同共有者，其讓與自得依土地法第34條之1第5項準用第1項之規定。」、「……況公同共有不動產應有部分之讓與，若得準用土地法上揭第1項規定，亦可便利不動產所有權之交易，或進而減少共有人之人數或消滅共有關係，促進共有物之有效利用，實現土地法首揭規定之立法意旨。是以，公同共有不動產應有部分之讓與，自得依土地法第34條之1第5項準用第1項之規定。至公同共有人讓與公同共有之應有部分，係消滅該應有部分之公同共有關係（參照民法第830條第1項），與公同共有人將公同共有變更登記為分別共有，係公同共有人間調整共有物內部之法律關係，兩者不同，不容混淆。」司法院釋字第562號解釋文、解釋理由書業已解釋在案。據此可知，公同共有物（潛在）應有部分之概念並非不存在於我國法制及實務之中。
B.次按「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由成立之法律、法律行為或習慣定之。」民法第828條第1項。又「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：與第1138條所定第一順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第1144條第1款及第1151條所明定，是因繼承之法律關係對於遺產為公同共有者，如屬配偶與子女同為繼承時，其應繼分本屬平均，即彼此間之權利義務係均等。
C.納保法第5條及司法院釋字第745號解釋已揭櫫納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇，此量能課稅原則即指應以負擔能力高低作為判斷準繩而課徵稅捐。又依前揭司法院釋字第562號解釋可知，關於促進共有不動產之經濟運用上，公同共有與分別共有並無不同，故公同共有應有部分於土地法第34條之1中亦得準用分別共有應有部分之相關規定。從而，公同共有不動產之（潛在）應有部分與分別共有不動產之應有部分，就稅捐負擔能力而言，二者亦無不同。是以稅捐負擔能力具體而言，系爭土地已由被繼承人1人所有轉為原告等5人所有，被告卻仍按系爭土地歸屬於1公同共有歸戶所有之情形，課徵地價稅2,564萬7,283元，已未能合理說明何以系爭土地由1人單獨所有，與由5人公同共有且應繼分相等之情形，兩者稅捐負擔能力相同。另一方面，系爭土地既已由原告等5人公同共有，原告等對於系爭土地地價稅之實質負擔能力，與其說與系爭土地由1人所有類似，毋寧得認為與5人分別共有之情況相仿，故實應以「合憲性解釋」之方法，將土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段規定為，應以系爭土地（潛在）應有部分1/5，按各公同共有人分別計算累進稅額再以全體共有人為地價稅之納稅義務人，以符合憲法量能課稅原則之要求。
(3)至於民法第1172條及第1173條等遺產分割時應扣除項目之規定，係適用於「遺產分割時」，其與本件系爭土地之潛在應有部分係發生於「遺產分割前」之情形並不相同：
A.雖按「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：與第1138條所定第一順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均。……」「繼承人中如對於被繼承人負有債務者，於遺產分割時，應按其債務數額，由該繼承人之應繼分內扣還。」「繼承人中有在繼承開始前因結婚、分居或營業，已從被繼承人受有財產之贈與者，應將該贈與價額加入繼承開始時被繼承人所有之財產中，為應繼遺產。但被繼承人於贈與時有反對之意思表示者，不在此限。前項贈與價額，應於遺產分割時，由該繼承人之應繼分中扣除。」民法第1144條、第1172條、第1173條第1項及第2項分別定有明文。
B.惟民法第1144條對於應繼分比例之規定，乃於繼承開始即生效力，而民法第1172條及民法第1173條雖有扣還及歸扣之規定，然該二條文均係適用於「遺產分割時」如何計算各繼承人實際應得之遺產，不因此影響各繼承人之法定應繼分。準此，本件為「遺產分割前」系爭土地是否應按潛在應有部分或應繼分之比例歸屬於各繼承人，與「遺產分割時」之狀態無關，應無民法第1172條及第1173條適用之餘地。
5、訴願決定以稅捐稽徵法第12條後段規定及財政部68年6月24日台財稅字第34348號函（下稱「財政部68年函」），認全體公同共有人對應納稅捐負連帶責任，並以此作為訴願理由，惟連帶債務責任與如何計算稅額係屬二事，並不相關；況財政部68年函增加法律所無之規定，亦違反憲法第19條租稅法律主義：
(1)連帶債務責任與如何計算稅額係屬二事，不應混為一談：訴願決定以民法第759條、第1148條、第1151條等規定，認土地所有權人死亡後，土地應屬被繼承人之全體繼承人所公同共有，此法有明文，固無疑義。惟訴願決定復依稅捐稽徵法第12條後段規定及財政部68年函，認全體公同共有人為納稅義務人，對應納稅捐應負連帶責任，並以此作為訴願決定之理由，此即有所違誤。蓋連帶債務責任，與稅額計算係屬二事，縱屬連帶債務責任，亦未規定不得按公同共有之潛在應有部分計算稅額後，再責由公同共有人負連帶繳納之責。準此，連帶債務與稅額計算既屬二事，自不應在法律未規定之情形下，逕自將二者等同視之。
(2)財政部68年函違反憲法第19條租稅法律主義：
A.按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。……上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。……惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」司法院釋字第705號解釋理由書闡釋甚明。是以，凡涉及「租稅客體對租稅主體之歸屬」，已非執行所得稅法之技術性或細節性事項，須以法律或其明確授權之法規命令規定者為限。否則，將有違憲法第19條之租稅法律主義。
B.次按「（第1項）數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。（第2項）無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」民法第272條定有明文。
C.稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」該條後段僅規定「全體公同共有人為納稅義務人」，並未規定其「連帶（債務）責任」，故依民法第272條規定，全體公同共有人對應納稅捐並未有應負連帶責任之法律規定。
D.財政部68年函：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。納稅義務人之一將其自行分攤應納部分之稅款，提存於法院，自不能視為應納稅款已繳納。惟稅捐機關於移送法院執行時，可先向提存法院提取該部分稅款後，由應納稅額中扣除，以其餘額移送執行；如不予提取該項提存之稅款者，則仍以全額欠稅移送執行。」惟法律並未規定全體公同共有人對應納稅捐負連帶債務責任，已如前述，故該函對此之釋示，顯已增加法律所無之規定，違反前揭憲法第19條租稅法律主義。
6、至於臺灣省政府48年令，將公同共有土地之地價稅，以公同共有戶歸戶為納稅主體向代表人徵收，有違憲法第19條租稅法律主義：
(1)按凡涉及「租稅客體對租稅主體之歸屬」者，已非執行所得稅法之技術性或細節性事項，須以法律或其明確授權之法規命令規定者為限，前揭司法院釋字第705號解釋理由書業已闡釋甚明。
(2)臺灣省政府48年令：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；……」似以公同共有戶歸戶此一土地稅法上不存在之納稅主體，作為公同共有土地課稅之對象，其已涉及租稅客體對租稅主體之歸屬事項，依司法院釋字第705號解釋，自應以法律或其明確授權之法規命令規定者為限。惟上開函釋既非法律，亦非法規命令，竟創設法令所無之課稅主體，是該函釋已牴觸憲法第19條租稅法律主義。準此，本件被告依該函釋所為之地價稅核課，亦有違憲法第19條租稅法律主義。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、被繼承人於106年12月22日死亡，108年8月31日於臺南市尚有所遺系爭土地計44筆，○○○區○○段○○○○○號1筆土地，已辦竣繼承登記，惟仍登記為繼承人公同共有外，○○○區○○段○○○○號等43筆土地因未辦妥繼承登記，故系爭土地為原告等5人公同共有，以上事實有被繼承人全戶除戶資料乙紙及系爭土地建物查詢資料影本各1份附卷可稽。且原告就其繼承之系爭土地未主張設有管理人，被告乃依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條規定，以全體繼承人為納稅義務人，按原告等5人所有公同共有土地，依累進起點地價計算應繳納之地價稅，並以全體公同共有人名義為納稅義務人，向原告等5人核課108年度地價稅25,647,283元，自屬有據。
2、按民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」所稱「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登記後所為之分割並辦妥登記後始發生分割之效力而言。又「……凡因繼承於登記前已取得不動產物權者，其取得雖受法律之保護，不以其未經繼承登記而否認其權利，但繼承人如欲分割其因繼承而取得公同共有之遺產，因屬於處分行為，依民法第759條規定，自非先經繼承登記，不得為之。」亦經最高法院68年度第13次民事庭會議決議㈡解釋在案。而有關公同共有土地地價稅之核算，依實務判決見解認為，共同繼承之土地未辦妥分割及繼承登記，屬於公同共有，依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條後段規定，應以全體公同共有人為納稅義務人；且公同共有人之應繼分縱已明確，在分割遺產前，依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段之規定，仍無從就各自取得之應繼分分別向繼承人各別核課地價稅，此有最高行政法院96年度判字第672號判決理由可資參照。另本院94年度訴字第470號、92年度訴字第927號、93年度訴字第926號、臺北高等行政法院92年度訴字第4999號、93年度訴字第191號判決，及最高行政法院94年度判字第634號、95年度判字第1598號、95年度判字第924號、95年度判字第1191號判決，亦均同此見解。本件繼承人既尚未辦妥繼承登記及分割遺產，各繼承人對於遺產全部為公同共有，系爭土地在未登記為分別共有前，自為原告等5人公同共有，各共有人並無應有部分可言，其地價稅自不得按應有部分分別課稅甚明，故被告以公同共有土地歸戶課徵地價稅，自屬有據，原告稱應依其潛在應有部分，將系爭土地地價分為5份，再依各別地價計徵地價稅云云，顯係誤解法律，亦與憲法第7條平等原則及納保法第5條之量能課稅原則無涉。
3、又臺灣省政府48年令釋規定，關於公同共有土地應以公同共有戶歸戶徵收地價稅，乃係闡明土地稅法第3條及稅捐稽徵法第12條之涵意，並未逾越該法規之意旨，且編入108年版「土地稅法令彙編」，自得援引適用。且該令釋以公同共有戶歸戶向納稅義務人課徵地價稅，該公同共有戶地價總額依土地稅法第16條規定之稅率予以核定課徵地價稅，而土地稅法第16條累進稅率之規定，已考量納稅義務人之實質負擔能力，尚與納保法第5條量能課稅原則之規定無違。
4、民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，且因未設管理人，依稅捐稽法第12條後段規定，應以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人對應納稅捐負連帶責任，財政部68年函釋亦僅闡明土地稅法第3條及稅捐稽徵法第12條之涵意，未逾越該法規之意旨。另依最高行政法院108年判字第254號判決略以：「依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上同一給付負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應認該數人對該稅捐債務係負連帶責任。地價稅之納稅義務人，依土地稅法第3條規定：『地價稅或田賦之納稅義務人如左：一土地所有權人。二設有典權土地，為典權人。三承領土地，為承領人。四承墾土地，為耕作權人。前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；……』參之稅捐稽徵法第12條：『共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人』規定之意旨，可知，未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，係以全體公同共有人為納稅義務人，每一公同共有人對同一地價稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務。」亦同此見解。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、本院的判斷：
(一)前提事實：兩造已就如爭訟概要欄所載之事實分別陳述在卷，並有被繼承人個人基本資料（第112頁）、繼承人查詢資料（第113頁）、108年地價稅課稅明細表（第138-143頁）、臺南市政府財政稅務局臺南分局108年11月22日南市財南字第1083221458號函暨108年地價稅繳款書108年地價稅核定稅額通知書與送達證書（第114-119頁）、土地查詢資料（第144-189頁）、復查決定書（第58-62頁）等件附原處分卷，以及訴願決定書附本院卷（第33-42頁）可查。
(二)系爭土地應就土地全部適用累進稅率計算地價稅總額，而非按各繼承人潛在應繼分各別適用累進稅率計算地價稅額後，再予加總：
1、應適用的法令：
(1)土地稅法第3條：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；……。」
(2)稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」
(3)民法第828條第1項：「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由成立之法律、法律行為或習慣定之。」第827條第3項：「各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部。」第1148條第1項：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」第1150條：「關於遺產管理、分割及執行遺囑之費用，由遺產中支付之。但因繼承人之過失而支付者，不在此限。」第1151條：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」
2、依民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。此公同共有之財產，依稅捐稽徵法第12條後段規定，其所負納稅義務，以全體公同共有人即全體繼承人為納稅義務人，亦即每一繼承人對遺產稅之全部，均有繳納義務，此與分別共有之財產，由共有人各按其應有部分負納稅義務之情形不同。則遺產繼承人有數人時，在分割遺產前，所負納稅義務應以繼承人之全體公同共有人為納稅義務人，而非按其應繼分之比率，各別分擔。是以繼承人對於因繼承所負納稅義務之債務，即屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務（最高行政法院95年度判字第1191號、108年度判字第254號、108年度判字第351號判決意旨參照）。對於構成遺產一部之土地核課地價稅，在該等土地尚未完成遺產分割以前，受核課處分規制之對象，及於納稅義務人全體，且因此繼承財產「土地」之年度地價稅之公法上債務，性質上為因公同共有遺產所生之（廣義）管理費用，依民法第1150條規定，應由遺產中支付之，在此限度內為繼承人全體的不可分之債（公法債務），類推適用民法第292條，準用關於連帶債務之規定（最高政法院96年度判字第84號判決參照）。是以，在遺產分割前，地價稅之稅捐債務既為繼承人公同共有之債務，若未依民法第1152條規定互推一人管理，自應以繼承人全體為納稅義務人，並就繼承土地計算地價。
3、查系爭土地由原告等5人共同繼承，迄未辦竣分割繼承登記，系爭土地於108年地價稅應課稅年度，為原告等5人公同共有，且未設有管理人，依土地稅法第3條、稅捐稽徵法第12條規定及上述說明可知，原處分以全體公同共有人即原告與其他繼承人等5人為系爭土地108年地價稅之納稅義務人，並就該公同共有之系爭土地採累進起點地價計算地價稅總額，向全體繼承人發單課徵108年之地價稅，即合法有據。蓋公同共有人之權利及於公同共有物之全部（民法第827條參照），故各公同共有人並無應有部分存在，與分別共有人之應有部分為顯在者不同。又繼承人繼承之土地在分割前，為全體繼承人公同共有，各公同共有人之權利義務及於該公同共有土地之全部，故基於繼承而公同共有之土地，其地價稅以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，即每一繼承人對土地稅之全部均有繳納義務而為連帶債務人。觀諸上開法律規定之內容即知，繼承人繼承之土地未經分割，為繼承人公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人，法條文對於租稅構成要件、租稅客體對租稅主體之歸屬，規定明確。至於財政部68年函：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。……」乃財政部基於中央稅捐稽徵主管機關權責，就未設管理人之公同共有土地如何課徵地價稅所為之釋示，與前述規定無違，亦未違反法律保留原則及逾越其權限，被告自得援用。原告主張稅捐稽徵法第12條後段並未規定全體公同共有人對應納稅捐負連帶債務責任，被告援引稅捐稽徵法第12條後段及財政部68年函，顯係增加法律所無之規定及違反憲法第19條租稅法律主義等語，尚難採據。
4、公同共有土地係以「共有土地全部」，而非按「各公同共有人潛在應有部分」，作為租稅客體課徵地價稅，無悖於量能課稅原則：
(1)地價稅之法律性質，為對於土地之「應有收益稅」。系爭土地於被繼承人106年12月22日死亡之時起，其繼承人即原告等5人不待登記即取得系爭土地所有權，並依法於分割繼承登記前屬於公同共有，而在公同共有之法律狀態中，全體共有人對該土地權利，及於該（未經分割）土地之全部，亦即承受系爭土地「全部」經濟利益歸屬與享有，而非僅享有（潛在）應有部分經濟利益，自應以系爭土地全部為標的計算應有收益，並據以課徵地價稅，始符量能課稅原則。依上述土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人即繼承人全體，其歸屬明確，並無疑義。況土地稅法第3條第2項業已明定僅「分別共有」之地價稅得以共有人各按其應有部分為納稅義務人，則公同共有之土地自無適用按應有部分計算地價稅之餘地。在遺產分割前，依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段之規定，仍無從按各繼承人之應繼分各別核課地價稅。被告依稅捐稽徵法第12條後段之規定及財政部68年函核定系爭土地之地價稅，無違租稅法律主義。至原告所舉司法院釋字第562號解釋旨在揭示公同共有不動產應有部分之全部讓與，亦有多數決之適用，以便利不動產所有權交易，促進共有物之有效利用及增進公共利益，並非認定公同共有土地上存在如同分別共有可得自由處分之應有部分，與本件公同共有土地得否依（潛在）應有部分，認定個別共有人之土地所有權，並據以計算地價稅，實無關聯。
(2)因被繼承人死亡而開始之公同共有關係，終於遺產分割。是否分割遺產，為全體繼承人之自由意志決定。遺產如何分割，依種類或依數量或依比例分割，依何種類，依何數量，依何比例分割，或各種方式交錯使用，存有各種可能性。而遺產稅之課徵，須依申報時遺產之現有權利狀態為之，以何種權利狀態申報，為全體繼承人所可自由決定之事。如全體繼承人決定分割為分別共有，依土地稅法第3條第2項規定，地價稅即以共有人各按其應有部分為納稅義務人；如維持公同共有，則依土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人即繼承人全體，其歸屬明確，並無疑義。原告主張相關稅法並未針對公同共有關係下「租稅客體應如何對於租稅主體歸屬」為規定，故本件地價稅之核課違反量能課稅原則，應以原告等5人的潛在應有部分計算其地價稅等語，並無可取。
(3)至於臺灣省政府48年令略以：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶，計徵地價稅。」上開解釋令所指公同共有土地，應向代表人徵收地價稅，與稅捐稽徵法第12條之規定並不相符（最高行政法院96年判字第672號判決意旨參照），惟依上述土地稅法及稅捐稽徵法之規定，以全體公同共有人為納稅義務人並據以發單課徵，則無違誤，原處分誤用該解釋令作為課稅之依據，雖有未洽，但是並不影響系爭土地地價稅之核課。
(三)被告對系爭土地全體公同共有人發單，並以系爭土地全部之地價總額按累進稅率計算，課徵系爭土地108年地價稅合計2,564萬7,283元，於法並無不合：
1、應適用的法令：
(1)土地稅法第3條：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；……。」
(2)土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
(3)土地稅法第15條：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」
(4)土地稅法第16條：「（第1項）地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」
2、本件被繼承人於106年12月22日死亡，其繼承人即原告等5人因對遺產稅部分尚有爭議，而未就系爭土地辦理分別共有分割登記，業經原告陳明在卷（本院109年12月16日準備程序筆錄），足見系爭土地仍應屬原告等5人公同共有，則被告依稅捐稽徵法第12條後段規定以全體公同共有人為納稅義務人，及依上述土地稅法之規定，對系爭土地全體公同共有人發單，並以公同共有之系爭土地全部地價總額按累進稅率計算，課徵系爭土地108年地價稅合計2,564萬7,283元，自無不合。原告主張應依潛在應有部分而將系爭土地地價總額分為5份，再依各別地價計徵地價稅，並不可採。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 110 年 9 月 1 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 9 月 1 日
書記官 楊 曜 嘉