高雄高等行政法院判決109年度訴字第347號
民國111年6月15日辯論終結原 告 施惠斌訴訟代理人 許宏宇 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 陳美秀
孫韻斐陳瓊雯上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年7月22日台財法字第10913907480號、第10913907490號及第10913907500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：被告之代表人於訴訟審理中變更為李怡慧，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：
(一)原告為亞洲時尚診所獨資負責人，民國101年度列報亞洲時尚診所收入總額新臺幣(下同)2,746,039元(含利息收入54元)，費用總額3,484,357元，執行業務所得虧損738,318元，經被告依檢舉及查得資料核定該診所收入總額8,677,063元(含利息收入54元)，並以原告未提示診所帳簿憑證供核，依財政部訂之執行業務者費用標準，核定診所費用總額3,731,114元，全年所得額4,945,949元，同額歸課原告當年度執行業務所得，另加計原告漏報取自卡羅診所執行業務所得28,309元及亞洲時尚診所營利所得751,021元，核定原告綜合所得淨額22,695,893元，應補徵稅額1,886,137元，並按所漏稅額1,242,683元裁處0.5倍罰鍰621,341元。原告就取自亞洲時尚診所執行業務所得、營利所得及罰鍰處分不服，申經復查結果，獲追減營利所得194,158元及罰鍰38,831元。
(二)原告102年度列報亞洲時尚診所收入總額11,470,688元(含利息收入96元)，費用總額13,091,461元，執行業務所得虧損1,620,773元。被告依帳證查核結果，核定該診所收入總額11,470,688元，費用總額9,053,447元，全年所得額2,417,241元，同額歸課原告執行業務所得，並核定原告當年度綜合所得稅應納稅額789,307元，補徵稅額433,272元，原告就亞洲時尚診所其他費用-勞務費不服，申經復查未獲變更，因未提起訴願，遂告確定。嗣被告接獲通報，原告漏報亞洲時尚診所執行業務收入1,666,673元，遂重新核定該診所全年所得額4,083,914元併歸課原告執行業務所得。又因原告漏報取自該診所營利所得592,977元，經減除前次核定綜合所得稅應納稅額789,307元後，本次核定補徵稅額721,934元，並按所漏稅額400,070元，依短漏報所得有無扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計182,858元。原告就取自亞洲時尚診所執行業務所得、營利所得及罰鍰處分不服，申經復查結果，獲追減營利所得166,821元及罰鍰31,466元。
(三)原告103年度列報亞洲時尚診所收入總額16,458,592元，費用總額16,606,814元，執行業務所得虧損148,222元，經被告核定該診所收入總額16,876,139元，並以原告未提示該診所當年度帳簿、文據，逕依財政部訂定103年度執行業務者費用標準，核定診所全年所得額9,619,399元，同額歸課原告執行業務所得。另加計原告漏報該診所營利所得449,957元、配偶薪資所得485,400元及利息所得3,702元，核定原告綜合所得淨額12,487,795元，應補徵稅額3,295,709元。原告就執行業務所得及營利所得不服，申經復查結果，獲追減執行業務所得5,031,070元及營利所得114,089元。
(四)原告就上開101年度至103年度復查結果猶未甘服，分別提起訴願均遭駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、亞洲時尚診所實質上為亞洲時尚股份有限公司（下稱亞洲時尚公司）所有，原告僅係掛名負責人，無實際營運行為，且所有經濟利益之歸屬與享有者均為亞洲時尚公司。
⑴查原告於101年6月間與訴外人飛悅實業有限公司（註：該公
司嗣與他公司合併為亞洲時尚公司）簽立「亞洲時尚診所（高雄市）掛牌醫師聘任合約書」（下稱系爭合約書），系爭合約書第4條(3)載明：「亞洲時尚診所之經營所有權與管理權完全屬於甲方所有，乙方不具有且亦不得主張亞洲時尚診所之所有權、經營權或其他權利。」；另第9條載明：「3.乙方同意協助並提供個人資料、證件給予甲方作為開立『亞洲時尚診所』名稱之銀行存摺（甲存和乙存）、信用卡刷卡機，作為診所平時金融往來之用，並同意給予甲方合法使用及保管該銀行帳戶、支票簿、相關印鑑、刷卡機等權利，乙方同時放棄以亞洲時尚診所為設立名稱的帳戶之使用權及所有權。」等語。由上開條款可知：亞洲時尚診所之所有權、管理權、經營權，甚至所有帳戶、金流均屬於亞洲時尚公司所有，原告僅為診所掛牌醫師，未享有任何經濟利益。
⑵亞洲時尚公司會計林佳奇、張育菱在臺灣臺中地方法院（下
稱臺中地院）107年度勞訴字第76號給付報酬等訴訟中作證，渠等證稱全台灣各地亞洲時尚診所均為亞洲時尚公司所有，且由亞洲時尚公司營運管理，可證明原告僅係因診所負責人依法須有醫師資格，無法由公司法人擔任而擔任掛名負責人。是以，原處分認事用法均有違誤。
⑶依亞洲時尚診所（巨蛋店）於合作金庫商業銀行北台中分行
（下稱合庫銀行北台中分行）開立之1601717818013號帳戶交易明細表，內容載有亞洲時尚公司透過該帳戶每月給付原告之6萬元掛牌費，可證明系爭合約書所約定之內容與事實相符，亦證明前揭帳戶非原告所使用（原告若轉帳給自己，不可能註明掛牌費）。另由被告抽查之銀行轉帳憑證相互勾稽，各紙憑證之帳號、戶名均為列印而成，且右上角亦印有各診所縮寫，憑證為統一格式，銀行帳號之分行代碼均為「1601」，辦理銀行全為亞洲時尚公司所在之「合作金庫北台中分行」，且原告住所地為臺北市○○區並非臺中市，可證明各該帳戶均為亞洲時尚公司所管理使用，與原告無關。
⑷臺中地院107年度勞訴字第179號判決及107年度重訴字第228
號判決、臺灣臺北地方法院107年度訴更一字第20號判決及108年度勞訴更一字第3號判決可證明亞洲時尚公司確實為全台各地「亞洲時尚診所」之實質所有者與經營者，原告未實質享有經濟利益。另與本案相同案例之詹益杖醫師，亦擔任亞洲時尚公司轄下「桃園經典美學診所」之負責醫師，其105年度綜合所得稅亦遭財政部北區國稅局桃園分局、南區國稅局臺南分局認定漏報1,257餘萬執行業務所得，經其提起救濟後，稅局將該執行業務所得更正為「0元」，僅依負責醫師所領得之每月6萬元掛牌費核定薪資所得72萬元，由此益證本件原復查決定認事用法，確有違誤。
⑸本件檢舉人104年4月23日檢舉函載明：「主旨：本人檢舉亞
洲股份有限公司（註：漏打「時尚」二字）長期漏開發票，蓄意逃漏稅案……說明：一、亞洲時尚股份有限公司（簡稱：
亞洲醫美集團）在台灣旗下服務據點計十餘診所……二、所屬各診所均冠上『亞洲』名稱，如亞洲時尚診所、亞洲風尚診所、亞洲達人診所等……。三、營運日、月報表（簡稱：帳冊）由各診所櫃台行政人員制作電子檔，以電子郵件寄送總公司會計。於103年10月前各分店營業發票均由總公司統一保管，開立權在總公司……。五、因帳冊取得不易，本次檢舉僅檢附該公司所屬亞洲時尚診所（巨蛋店地址：高雄市○○區○○街000號，近期已歇業，該店客人資料已轉至亞洲經典美學診所）……」等語。由上開證據可知，檢舉人係主張亞洲時尚診所巨蛋店為亞洲時尚公司所有，且103年10月前之發票開立權、帳冊均係總公司（亞洲時尚公司）所實質管理，足證被告將原告列為補稅及處罰對象，與申請人檢舉事實相違背，顯然有誤。
2、財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函、財政部106年3月15日第10600016號、98年12月8日第09803223號、96年5月22日第09601280號及96年8月16日第09602060號訴願決定書，及最高行政法院82年度判字第2410號判決、高雄高等行政法院100年度訴字第572號判決、臺北高等行政法院95年度訴字第2405號及102年度訴字第1973號判決、臺中高等行政法院90年度訴字第1007號判決，均認為診所之所得稅課稅主體應為實際所得人，而非形式上之名義負責人（醫師）。
3、查亞洲時尚公司會計林佳奇在臺中地院107年度勞訴字第76號給付報酬等事件中到庭證稱：每一家診所，另外也會設立分公司，屬於亞洲時尚公司的分公司，診所有診所的帳，分公司有分公司的帳，分別將收入存進去，診所是從事醫美，收入就入診所帳戶，分公司是賣美容產品，收入就入公司帳戶。由上開證述可知，亞洲時尚診所內雖同時有「醫療勞務行為」及銷售美容課程及產品之「營業行為」，然而，亞洲時尚公司將前者醫療收入以診所名義報帳，後者營業收入以亞洲時尚公司或分公司名義申報營利事業所得稅。易言之，被告所稱之「經營美容課程及銷售保養品之一般商業行為」，係亞洲時尚公司以該公司或分公司（本件103年3月後設立亞洲時尚公司巨蛋分公司申報）報稅。被告未實際核對上開所得是否已由亞洲時尚公司或亞洲時尚公司巨蛋分公司申報，即驟斷有漏報之事實，被告有應調查事項未調查之違法。
(二)聲明：訴願決定及原處分(復查決定含核定處分)關於核定亞洲時尚診所執行業務所得、營利所得及處罰鍰部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、亞洲時尚診所經人檢舉銷售「美容課程」及「美容產品」，未依規定開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐，並檢具101年7月至103年8月止營運期間之光碟佐證，其中日報表包括「銷貨日期」、「得知管道」、「客戶名稱」、「銷貨明細」、「實收金額」、「現金」、「刷卡」、「卡號末四碼」、「療程」、「美容課程」、「產品」及「其他」等資料，被告依職權進行調查，經調閱該診所信用卡交易細項清單，與檢舉人提供之日報表比對，日報表中「刷卡」欄位金額及「卡號末四碼」與信用卡交易細項清單相符。另據該診所提供之收據影本，其姓名及金額與日報表比對亦相符，被告乃於105年4月6日及同年11月1日函請原告提示101至103年度帳簿憑證、銷售商品明細表、合約書、收據及收付款證明等資料供查證核對，被告發送之調查函雖經合法送達，因原告未盡租稅協力義務，參據檢舉人檢具之亞洲時尚診所光碟日報表詳細且明確，足堪採信，據而查明，亞洲時尚診所於101至103年度收入，屬「醫療行為」之執行業務收入分別為8,677,009元、13,137,265元及14,827,759元。至於非屬「醫療行為」之「美容課程」各年度銷售收入(未稅)分別為2,642,840元、1,545,860元及1,060,947元，另「美容產品」各年度銷貨收入(未稅)分別為729,628元、1, 387,320元及1,220,811元，故原告除漏報亞洲時尚診所執行業務收入外，因其於該診所有銷售「美容課程」及「美容產品」之營業行為而未依規定辦理營業稅稅籍登記，亦漏開統一發票及漏報營利所得情事，案關營業稅本稅及罰鍰部分，經原告提起復查結果未獲變更，後因逾法定不變期間提起訴願，業告確定。
2、本件依據檢舉人提供之亞洲時尚診所光碟日報表記載，彙總原告101至103年度漏報取自亞洲時尚診所之執行業務所得、營利所得及遭被告裁處罰鍰如下：
⑴執行業務所得：按查獲原告漏報該診所執行業務收入，核定1
01年至103年全年所得額（即執行業務所得）分別為4,945,949元、4,083,914元、9,619,399元。⑵營利所得：按財政部頒定美容課程(行業別：其他理髮及美容
業，行業代號：9620-99)及其美容產品(行業別：其他化粧品零售，行業代號：4752-99)同業利潤標準24%及16%，計算原告漏報101年至103年營利所得分別為751,021元、592,977元、449,957元。
⑶罰鍰部分：亞洲時尚診所僅經營美容醫學相關業務，收取之
醫療收入皆是自費收入，原告卻未據實申報該診所營運結果並辦理綜合所得稅結算申報，違章事證明確，核有應注意、能注意卻未注意之過失，自應處罰。又原告應受責難程度無減輕事由，又獲有違反稅法上義務所得之利益，亦無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點之適用，被告乃按其短漏報之所得是否屬扣免繳憑單之所得裁處0.2倍或0.5倍罰鍰，101至103年度裁處罰鍰分別為621,341元、182,858元及139,192元。
⑷原告就101與102年度綜合所得稅及罰鍰暨103年度綜合所得稅等事件不服，申經復查結果如下：
①執行業務所得：101及102年度未獲變更，103年度因誤將已歸
屬營業行為之收入重複計入執行業務收入並重按查帳結果核認費用，乃追減執行業務所得5,031,070元。
②營利所得：因原告已繳清其101至103年度未依規定辦理營業
稅稅籍登記之營業稅罰鍰及營利事業所得稅怠報金，依財政部函釋規定，追減101至103年度營利所得分別為194,158元、166,821元及114,089元。
③罰鍰：經重新計算，追減101及102年度綜合所得稅罰鍰38,83
1元及31,466元，至原告103年度罰鍰未提起復查，已確定在案。
3、至原告訴稱其僅係掛名負責人，無實際營運行為，所有經濟利益之歸屬與享有者均為亞洲時尚公司，並列舉多則訴願決定及判決書佐證等節，論述如下：
⑴亞洲時尚診所經高雄市政府衛生局以101年7月4日高市衛醫左
字第3507300239號核發醫療機構開業執照，原告為該診所負責人，且原告亦於「高雄市診所設立、變更、歇業、停業現場勘查紀錄表」親自簽名為負責醫師，足證原告為亞洲時尚診所之合法開業醫師，並經主管機關審定發放開業執照，事證俱在，且該診所自101年7月4日設立至104年3月2日歇業止，並未向主管機關申請變更負責醫師。是以，原告即為亞洲時尚診所實際負責人，以亞洲時尚診所之名義，對外行醫，從事醫療行為，並從中獲取利益，所訴僅為掛名負責人等，委難足採。至原告曾提示亞洲時尚診所所有合庫銀行北台中分行帳戶101年8月31日至107年10月19日歷史交易明細佐證其主張，然觀此明細僅查得信用卡特約店撥款及手續費與掛牌費等，經被告向合庫銀行抽查該帳戶轉帳結果，多為各診所間資金流動，實則原告為亞洲時尚診所負責人，殆無疑義。被告雖依職權調查事證，然對原告有利不利部分仍有查證之義務，乃另函請亞洲時尚公司就其與原告間關係到局說明，其委託王昱勝副總經理於108年6月25日至被告辦公處所，並提供亞洲時尚診所(高雄)掛牌醫師合約書(與原告簽約者為飛悅實業有限公司，於103年4月30日與亞洲時尚公司合併後消滅)，主張該公司僅提供診所管理顧問服務，非診所之實際經營者，且該公司每月給付原告60,000元及按門診及手術費比例抽成之報酬，又診所之收入及支出由負責人（即原告）開立之帳戶管理，負責人（即原告）可自行向銀行調閱或終止帳戶。另王昱勝所稱該公司非診所實際經營者一事，核與其以被告亞洲時尚公司訴訟代理人，於臺中地院給付報酬等事件之證詞相同(原告列舉107年度勞訴字第76號民事判決)，終經該院以相關事證足資認為請求為有理由，僱傭法律關係則無審究之必要。
⑵經被告依職權調查各項事證後，卻仍無法證實原告所訴經濟
利益之歸屬與享有者為亞洲時尚公司一事為真，縱原告交付私章予亞洲時尚公司屬實，實屬原告自願之私經濟行為，與他人無涉，亦與本件系爭執行業務所得爭訟無關。況原告就其以專業知識技能於亞洲時尚診所親自執行醫療業務產生之收益，與他人協議管理及享有，事屬原告私事，實難據為卸除原告就該診所醫療收入應負公法上之納稅義務，且原告於101年7月4日至104年3月2日期間既為亞洲時尚診所登記之負責醫師，其於101至103年度綜合所得稅結算申報亦自行申報該診所損益表，損益表亦明確載明原告為負責人，被告以原告為亞洲時尚診所執行業務所得及營利所得歸屬對象，於法洵屬有據。
⑶原告引述之財政部訴願決定或行政法院判決，均係因查得相
關具體事證供稽徵機關審酌課稅主體，據以作成課稅處分，符合實質課稅原則要件。然原告於本事件主張，僅止於空言，未有具體事證而攀比援引他人判決，自有未合；且其唯一提示之亞洲時尚診所合庫銀行北台中分行存摺明細，經被告依職權調查，亦無法證實資金係流向亞洲時尚公司，實難據此認定亞洲時尚公司為亞洲時尚診所之實際負責人，被告歸課原告101至103年度取自亞洲時尚診所執行業務所得及營利所得，並按所得稅法第110條規定裁處罰鍰，洵無違誤。原告所稱諸節，核難採據，併予陳明。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)亞洲時尚診所之實際負責人為原告或亞洲時尚公司？
(二)本件有無實質課稅（實質經濟觀察法）之適用？
(三)被告核定原告101年度取自亞洲時尚診所之執行業務所得為4,945,949元、營利所得556,863元（扣除罰鍰及怠報金），歸課其當年度綜合所得總額，並核定應補徵稅額1,808,474元、裁處罰鍰582,510元；102年度執行業務所得為4,083,914元、營利所得426,156元（扣除罰鍰及怠報金）歸課其當年度綜合所得總額，並核定應補徵稅額655,206元、裁處罰鍰151,392元；103年度執行業務所得為9,619,399元、營利所得335,868元（扣除罰鍰），歸課其當年度綜合所得總額，並核定應補徵稅額1,237,645元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
1、如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告101年度至103年度綜合所得稅結算申報書(處分卷1第4頁、處分卷2第10頁、處分卷3第2頁)、被告101年度至103年度綜合所得稅核定通知書(處分卷1第6頁、處分卷2第90頁、處分卷3第12頁)、107年度財高國稅法違字第03106100243號、第03107100027號裁處書(處分卷1第8頁、處分卷2第92頁)、101年度至103年執行業務者(其他)所得收支報告表(處分卷1第188-8頁、處分卷2第8頁、處分卷3第10頁)、財高國稅法二字第1080113789號、第1080113757號及第1080113780號復查決定書(處分卷1第200頁、處分卷2第228頁、處分卷3第290頁)、台財法字第10913907480號、第10913907490號及第10913907500號訴願決定書(處分卷1第372頁、處分卷2第398頁、處分卷3第560頁)等在卷可查。而原告僅就取自亞洲時尚診所之執行業務所得、營利所得及罰鍰處分為爭執，合先敘明。
2、又亞洲時尚診所經檢舉於101年7月至103年8月間因經營美容課程及銷售保養品之一般商業行為，銷售勞務及貨物合計8,587,406元，其未按期申報營業稅，亦未辦理營業登記及各年度營利事業所得稅結算申報，嗣經被告核定⑴101年度銷售額3,372,468元（銷售勞務2,642,840元+銷售貨物729,628元）並裁處罰鍰168,624元；⑵102年度銷售額 2,933,180元(銷售勞務1,545,860元+銷售貨物1,387,320元)並裁處罰鍰146,660元；⑶103年度銷售額2,281,758元(銷售勞務1,060,947元+銷售貨物1,220,811元)並裁處罰鍰114,089元，並分別依其他理髮及美容業（標準行業代號：9620-99）與其他化粧品零售業（標準行業代號：4752-99）之同業利潤標準淨利率24%及16%，核定亞洲時尚診所⑴101年度全年營利事業所得額751,021元〔（2,642,840元×24%）＋（729,628元×16%）〕，另加徵怠報金25,534元；⑵102年度全年營利事業所得額592,977元〔（1,545,860元×24%）＋（1,387,320元×16%）〕，另加徵怠報金20,161元；⑶103年度全年營利事業所得額449,957元〔（1,060,947元×24%）＋（1,220,811元×16%）〕；嗣被告依上開資料同額核定原告101年至103年度營利所得分別為751,021元、592,977元及449,957元，併歸課原告101年至103年個人綜合所得總額，此亦有徵銷明細清單（處分卷1第16-18頁、處分卷2第186-182頁）、108年6月26日台財法字第10813919250號訴願決定書（原告營業稅及罰鍰事件，處分卷1第150頁、處分卷2第172頁、處分卷3第202頁）、108年6月26日台財法字第10813919650號訴願決定書（原告101年度營利事業所得稅怠報金事件，處分卷1第24頁）、108年3月19日財高國稅法一字第1080103582號復查決定書（原告102年度營利事業所得稅事件，處分卷2第178頁）、103年度營利事業所得決算未辦理營業登記案件查核報告（處分卷3第68頁）可證，原告訴訟代理人亦於本院111年6月15日言詞辯論筆錄中表示對上開證據無意見（本院卷2第175-176頁），上開有關營利所得資料自得為本院援引為判斷本件各年度所得總額之基礎。
(二)原告為亞洲時尚診所之實際負責人。
1、應適用的法令：⑴所得稅法第11條第1項：「本法稱執行業務者，係指律師、會
計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」⑵醫療法①第4條：「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機
構。」②第10條第2項：「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中
醫師及牙醫師。」③第15條：「（第1項）醫療機構之開業，應向所在地直轄市、
縣(市)主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。（第2項）前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」④第18條第1項：「醫療機構應置負責醫師1人，對其機構醫療
業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」⑶醫療法施行細則第6條第1款：「本法第15條所定醫療機構之
開業，其申請人如下：一、私立醫療機構，為負責醫師。」
2、得心證的理由：⑴按稅捐客體所當歸屬之人為納稅義務人，而納稅義務人本即
可利用民事法提供之各種法律行為的類型，形成其法律關係，以從事稅捐規劃。該等規劃，含私人間之稅捐轉嫁的約定，在依法課稅原則下應受到保障，以符合法治國原則，確保法的安定性。又依法課稅原則與私人之法律關係形成自由間有時難免會產生衝突，惟為防止自由權之濫用，學說上遂有所謂以經濟觀察法或脫法行為之效力的否定等方式來處理，用以調整課稅，以禁止自由權被濫用。但必須指出的是，並非在稅捐之稽徵上只要符合量能課稅原則即得對之課以稅捐，仍須遵守稅捐法定主義，保護其從事生活規劃所必須之法的安定性。【黃茂榮，稅捐法與民事法(一），植根雜誌第26卷第11期，頁28-29，備註15】。
⑵經查，原告係亞洲時尚診所101年7月4日至104年3月2日止之
登記負責人，亦為醫療法規定可開立私立醫療機構(診所)之人，此有高雄市診所設立、變更、歇業停業現場勘查紀錄表、醫療（事）機構、醫事人員開（執）業登記事項申請書、高市衛醫左字第3507300239號醫療機構開業執照(亞洲時尚診所)、扣繳單位設立(變更)登記申請書、醫療（事）機構、醫事人員歇（停）業申請書等附卷(處分卷1第164-172、154-156頁）可參；又原告101年至103年均向被告申報執行業務者(其他)所得收支報告表(含損益計算表)，單位名稱為亞洲時尚診所，依所得稅法規定，原告為亞洲時尚診所之執行業務所得者，且原告個人綜合所得稅結算申報書亦申報取自亞洲時尚診所之執行業務所得，有101年至103年度之執行業務者(其他)所得收支報告表(含損益計算表)及原告各年度綜合所得稅結算申報書在卷（見前揭處分卷）可稽，是原告為依法設立之亞洲時尚診所負責人，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人。
⑶次查，原告與飛悅實業有限公司（該公司嗣與飛揚生技有限
公司合併為亞洲時尚公司，下均改稱亞洲時尚公司）簽訂有系爭合約書(委任期間為101年7月1日至104年6月30日止，本院卷1第31-35頁)，依據該合約書第4點至第7點所示，亞洲時尚診所雖由亞州時尚公司出資成立擁有實質所有權及管理、經營權，並負責提供醫療設備，場地與美容護理相關人員、客源及負擔一切財務支出，但原告須代診所對外協助處理各主管單位之督導業務，並配合診所設立、營運之相關事務及合法之媒體採訪及宣傳活動，且登記為診所之負責醫師，始可取得報酬60,000元；另於第12點就稅賦方面亦約定：診所經營上所產生之稅務或其他稅賦由亞洲時尚公司負責繳納，但非診所經營上所生之稅賦或因原告個人所得或其夫妻合併計算所得，則由原告自行繳納。是依上述合約書之約定，原告確實知悉亞洲時尚診所需由其擔任負責人，並負擔診所之收支所造成其個人綜合所得稅上之增額稅賦，且原告須履行該稅捐義務方得依契約受領掛牌費60,000元，原告亦自承已按月領取掛牌費（本院卷1第231頁），並有合庫銀行北台中分行帳號1601717818013號帳戶2012年至2019年之交易明細可證（本院卷1第281-326頁）。而依前揭醫療法規定，雖僅有具醫師身分者可開立私人醫療機構，但並不禁止私人透過契約自由間接參與醫療機構之經營或管理，原告既藉由契約自由與亞洲時尚公司約定擔任亞洲時尚診所負責人，原告亦依約履行該義務並受領掛牌費，且該契約之訂定亦未造成自由權之濫用，無需以經濟觀察法或脫法行為之否定等方式來處理認定亞洲時尚診所之負責人（參後述）。是依契約原告即為亞洲時尚診所之負責人，並為該診所稅捐債務之納稅義務人。
⑷再查，原告於101及102年度個人綜合所得稅結算申報均申報
取自亞洲時尚診所之執行業務所得總額0元；101至103年度亦均以診所負責人身分申報該診所年度執行業務（其他）所得損益計算表，此有原告101及102年度綜合所得稅結算申報書（處分卷1第1-4頁、處分卷2第9-10頁）、101至103年度執行業務者(其他)所得損益計算表在卷（處分卷1第68-72頁）可查，足認原告亦自認為亞洲時尚診所之負責人，依契約履行其義務並且據以申報取自該診所之執行業務所得，自難再以契約內容主張，其僅為形式上亞洲時尚診所之掛名負責人。
⑸至於原告主張亞洲時尚診所帳戶之款項為亞洲時尚公司實際
取得使用，相關會計單據、帳冊亦為亞洲時尚公司所控制，原告非亞洲時尚診所實際負責人等語。惟查，依原告與亞洲時尚公司所簽訂之契約第5點、第8點及第9點，亞洲時尚診所之相關醫療設備、人員、財務等支出及管理本依約皆由亞洲時尚公司負責，原告亦授權同意亞洲時尚公司使用並保管以其名義開立之銀行帳戶、支票簿、相關印鑑、刷卡機等權利；且從亞洲時尚診所（巨蛋店）於合庫銀行北台中分行開立之1601717818013號帳戶交易明細表中，僅可得知銀行存款之支出及收入金額，在原告未提供相關帳證或其他資訊下，無從判斷上開帳戶款項流向及增減原因。又依據證人羅智仁及紀沛怡於本院111年2月17日準備程序筆錄，雖證明亞洲時尚診所之人事行政、會計財務、物品管理採購等均由亞洲時尚公司所主導，然此僅證明上開行為與雙方依私契約所為之分工約定相符，無從以上開證人證詞及該帳戶非原告所管理使用即可認定原告非亞洲時尚診所之負責人。至於原告主張訴外人詹益杖醫師105年度取自經典美學診所之執行業務所得改課徵薪資所得，並由財政部北區國稅局桃園分局改歸課案外人陳守華及廖蓓琦等情乙節，經查，原告並未提供相關資料供參，無法確認經典美學診所與陳守華及廖蓓琦、及詹益杖與渠等2人間之契約關係究屬如何，抑且，上開個案與本件之關連性、經典美學診所與亞洲時尚公司間之關聯等亦均有未明，自無法據此認定原告非亞洲時尚診所之負責人。原告前揭主張，均非可採。
(三)本件無實質課稅（實質經濟觀察法）之適用。
1、應適用的法令：⑴納稅者權利保護法第7條第1項、第2項及第5項：「(第1項)涉
及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第5項)納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」⑵財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函（下稱財政部
86年11月21日函）：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」
2、得心證的理由：⑴租稅之課徵，在於掌握納稅義務人之納稅能力，即繳納租稅
之經濟能力。為符合租稅公平，對具體之租稅事件課徵租稅，於認定事實及適用法律時，應注重課稅事實之經濟實質，而不拘泥於其法律形式，此乃稅捐法制上所稱之「實質課稅原則」之運用，其在稅捐債權成立與否之法律涵攝過程中，其實踐方式則是採取「經濟觀察法」，而依經濟觀察法為稅捐要件事實之法律涵攝時，針對財產稅部分，有關稅捐客體(財產本體)對主體之「歸屬」決定上，稅法與民法採取之標準不盡一致，民法注重私權之安定，以法律上之所有權歸屬為準，稅法則重在發現人民納稅能力之指標，以對財產經濟利益之實質享有為判準。是對於人民濫用私法形式迂迴安排經濟活動，以規避稅賦但仍能達到原所希望的經濟效果時，應按經濟觀察法，深究經濟利益之歸屬，掌握納稅能力，加以調整課稅（最高行政法院109年度上字第420號、第475號判決意旨參照）。從而，適用實質經濟觀察法應具備三個要件：（一）濫用私法形式；（二）當事人因該私法形式而規避税捐並獲得經濟上利益；（三）國家税捐債權因此遭受到損失。即在納稅義務人與第三人交易間，從表面證據上來看，各階段皆屬合法，但整體經濟流程來看，存有規避稅捐的可能性，從而納稅義務人有獲得稅捐的經濟利益（包括稅捐優惠或減少稅課），並使國庫公法上債權受到損害，才會適用經濟觀察法【李惠宗，稅法上「經濟觀察法」的適用及其界限—兼論錯誤的實質課稅「原則」(下)，法令月刊，69卷1期，2018年1月，頁1-5】。
⑵查，依原告與亞洲時尚公司簽訂之系爭合約書約定，由原告
擔任亞洲時尚診所之負責人，而合約書雖明列診所經營上所產生之稅務或其他稅賦由亞洲時尚公司負責繳納，惟依所得稅法仍需由原告申報繳納並負擔該診所經營所產生之稅捐，再由亞洲時尚公司就稅捐差額（個人綜合所得稅）透過契約約定負責繳納，此參證人羅智仁於本院111年2月17日準備程序證稱（本院卷2第58頁）：由亞洲時尚公司就屬於執行業務所得部分幫診所負責人繳納稅捐（綜合所得稅）等語，亦可得到證明；而亞洲時尚公司則透過管顧費用或出售醫療耗材等之收取(本院卷2第56-57頁)，取得診所之營利所得並負擔該所得所產生之稅賦（營利事業所得稅）。準此觀之，亞洲時尚公司縱為經濟上最終支配享受亞洲時尚診所所得之人，但其透過契約自由之安排，就亞洲時尚診所之營利所得不僅實質負擔個人綜合所得稅（幫原告繳納），更因管顧費用之收取亦負擔營利事業所得稅（亞洲時尚公司本身），為稅捐實質負擔者，並無違反量能課稅之情形。況以經濟觀察法判斷稅捐歸屬之適用與否，毋寧必須逐一於個案中審查之。是原告與亞洲時尚公司既已就亞洲時尚診所相關營運管理及所得分配依契約自由約定，乃由原告負擔該診所經營所產生之稅捐，再由亞洲時尚公司就稅捐差額幫原告繳納，則亞洲時尚診所之營利所得自仍屬原告所取得（僅透過私契約安排為內部分配予亞洲時尚公司），故本件稅捐安排即與稅捐課徵之平等性無違，無實質課稅及財政部86年11月21日函釋但書規定之適用。原告就取自亞洲時尚診所之執行業務所得而增加之稅捐負擔縱有所爭執，亦屬彼等內部事務履行之爭議，應依系爭合約書循民事訴訟途徑解決，併此指明。
(四)被告核定原告101年度取自亞洲時尚診所之執行業務所得為4,945,949元、營利所得556,863元（扣除罰鍰及怠報金），歸課其當年度綜合所得總額，並核定應補徵稅額1,808,474元、裁處罰鍰582,510元；102年度執行業務所得為4,083,914元、營利所得426,156元（扣除罰鍰及怠報金）歸課其當年度綜合所得總額，並核定應補徵稅額655,206元、裁處罰鍰151,392元；103年度執行業務所得為9,619,399元、營利所得335,868元（扣除罰鍰），歸課其當年度綜合所得總額，並核定應補徵稅額1,237,645元，均無違誤。
1、應適用的法令：⑴所得稅法①第14條第1項第2類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列
各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。（第3款）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」②所得稅法第83條第1項、第3項：「（第1項）稽徵機關進行調
查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」③第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算
或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」⑵所得稅法施行細則①第13條：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未
依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」②第81條第1項：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額
之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」⑶執行業務所得查核辦法①第5條第2項前段：「執行業務者於申報個人綜合所得稅時，
應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表。」②第8條本文：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提
供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」⑷財政部函釋①73年1月9日台財稅字第50118號函（下稱財政部73年1月9日函
）：「合夥人及獨資資本主申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度之滯納金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計之利息，經取得正式收據者，得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」②74年5月15日台財稅字第15977號函（下稱財政部74年5月15日
函）：「獨資資本主及合夥事業合夥人申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度因違反各種稅法所處之罰鍰，如經繳納並取得正式收據者，應准自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」⑸財政部110年6月8日台財稅字第10904708730號令修正裁罰倍
數參考表關於所得稅第110條第1項部分規定：「「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點（四）情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報前2點以外之所得，且非屬第六點（四）情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……。」
2、101年度部分⑴經查，原告以亞洲時尚診所之執業醫師及負責人身分，列報
該診所101年度執行業務（其他）所得損益計算表，收入總額2,746,039元，費用總額3,484,357元，執行業務所得虧損738,318元。嗣經前揭檢舉涉嫌逃漏稅捐，被告函請原告提示帳簿文據供核，原告逾期未提供，被告遂依檢舉及查得之資料計算該診所收入總額8,677,063元(一般門診收入8,677,009元＋利息收入54元)，並按財政部訂定之「101年度執行業務者費用標準」計算費用總額，核定全年所得額4,945,949元〔一般門診收入8,677,009元×(1－費用率43﹪)＋利息收入54元〕，同額歸課原告之執行業務所得，另加計漏報取自卡羅診所執行業務所得28,309元及前揭亞洲時尚診所營利所得，依財政部73年1月9日函、74年5月15日函調整後之所得556,863元〔751,021元－罰鍰168,624元－怠報金25,534元〕，核定補徵稅額1,808,474元（本院卷2第158頁），於法並無不合。
⑵又綜合所得稅採自動報繳制，納稅義務人有應課稅之所得即
應據實申報，該公法義務無待稽徵機關促其申報即已存在。原告明知有系爭執行業務所得及營利所得卻未依法申報，即有應注意能注意而不注意之過失，已該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件。被告參據前述裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項適用於個人綜合所得稅之情形，依原告漏報執行業務所得4,974,258元（應稅免罰所得1,565,265元＋應稅應罰所得3,408,993元)及營利所得556,863元均屬未填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額1,165,020元（本院卷2第159頁）裁處0.5倍罰鍰582,510元，未逾法定裁量範圍，核無違誤。
3、102年度部分⑴原告102年度列報亞洲時尚診所執行業務（其他）所得損益計
算表，收入總額11,470,688元，費用總額13,091,461元，執行業務所得虧損1,620,773元，經被告依帳證核定亞洲時尚診所全年所得額2,417,241元，嗣因前揭檢舉查得該診所漏報自費收入1,666,673元，因原告未提供相關費用憑證，遂依前次核定加計本次增額核定原告之執行業務所得計4,083,917元（2,417,244元＋1,666,673元），另加計漏報之配偶薪資得485,400元、利息所得2,053元元及前揭亞洲時尚診所營利所得，依財政部73年1月9日函、74年5月15日函調整後之所得426,156元（592,977元－罰鍰146,660元－怠報金20,161元），核定補徵稅額655,206元（本院卷2第160頁），核無違誤。
⑵又原告明知有系爭執行業務所得、營利所得、薪資收入及利
息收入卻未依法申報，即有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。被告參據前述裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項適用於個人綜合所得稅之情形，依原告漏報薪資所得485,400元及利息收入2,053元屬已填報扣免繳憑單之所得、執行業務所得4,083,914元（應稅免罰所得1,666,673元＋應稅應罰所得2,417,241元)及營利所得426,156元屬未填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額333,342元分別裁處0.2倍及
0.5倍罰鍰合計151,392元（處分卷2第218頁），係於裁量範圍內，考量原告違章程度而為適切之裁罰，自屬適法。
4、103年度部分原告103年度列報亞洲時尚診所執行業務（其他）所得損益計算表，收入總額16,458,592元，費用總額16,606,814元，執行業務所得虧損148,222元，經被告依帳證及前揭檢舉核定收入總額14,827,882元，費用總額10,239,553元，全年所得額4,588,329元，同額歸課原告之執行業務所得，另加計漏報之配偶薪資得485,400元、利息所得3,702元元及前揭亞洲時尚診所營利所得，依財政部74年5月15日函調整後之所得335,868元（449,957元－罰鍰114,089元），核定補徵稅額1,237,645元（處分卷3第280頁），尚無違誤。
5、至於原告主張被告未實際核對系爭營利所得是否已由亞洲時尚公司或亞洲時尚公司巨蛋分公司申報等語。惟查，原告所爭執之重複核定營業收入及執行業務所得，業於營業稅案件提出復查申請，經被告敘明業已扣除亞洲時尚公司巨蛋分公司之收入，並駁回其復查申請，因原告未提起訴願而告確定；被告並據此續核定亞洲時尚診所之營利所得，亦未經復查而告確定，上開核定內容並為本件核定原告營利所得之基礎，是原告稱被告未調查系爭所得之申報狀況，即驟斷有漏報之事實，有應調查事項未調查之違法，容有誤解，併此敘明。
(五)綜上所述，原處分（即復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 6 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 林 彥 君法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 6 月 30 日
書記官 黃 玉 幸