高雄高等行政法院判決
109年度訴字第350號民國110年4月1日辯論終結原 告 朋橙生技有限公司代 表 人 方藝甯訴訟代理人 陳家暄 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 賴玉惠上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國109年7月29日台財法字第10913922700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告於民國106年1月至107年4月間銷售藥品，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計新臺幣（下同）82,237,991元【銷售額103,915,159元－已申報銷售額21,677,168元】、營業稅額4,111,892元【銷售額103,915,159元×5%－已申報繳納營業稅額1,083,866元】，且於同期間進貨，未依法取得進項憑證，經被告依查得資料，審理違章成立，就短漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅4,111,892元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額3,672,611元裁處0.5倍之罰鍰1,836,305元；另進貨未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，就未依規定取得進項憑證經查明認定總額64,145,632元（依查得之銷貨金額以西藥批發同業利潤標準毛利率22%核算進貨成本總額）處5%罰鍰，依最高處罰金額1,000,000元計，合併裁處罰鍰2,836,305元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨︰
1、翁瑜宏及方藝甯所有之玉山商業銀行、元大商業銀行、中國信託商業銀行及陽信商業銀行等4家銀行（下稱玉山銀行等4家銀行）之匯入款項，並非均係銷售藥品之收入，尚有其他農民出售農產品、銷售漁貨、借款等匯入之款項，原告所有收入款項均匯入該等帳戶，用途甚多，被告徒以原告無法提出證明以資減除帳戶內之金額，即逕以原告所出具之承諾書為據，遽認原告銷售藥品之收入計127,787,380元，逕將自然人帳戶內之匯款收入，於無充分之證據狀況下，轉認係原告之銷售藥品收入，顯係以推計方法，估算原告106年1月至107年4月所漏報之銷售額，被告並以此推計並非真實之金額予以裁罰，顯有不合。
2、查被告除對原告於106年1月至107年4月之漏報銷售額，以同時期漏報進貨金額推計估算外，復以原告107年5至6月營業稅申報銷售額17,787,108元，大於被告查得各年度銷售總額平均換算各期銷售額14,733,620元〔107年查得銷售總額46,536,904元÷3期÷(1+5%)〕；另依原告108年1月9日說明書同意被告以前揭方式換算各期銷售額，核認本件違章期間為106年1月至107年4月，銷售額為103,915,159元〔127,787,380元/(1+5%)－17,787,108元〕。未依規定開立統一發票並短漏報銷額82,237,991元（銷售額103,915,159元－已申報銷售額21,677,168元），可知被告以不同的證據方法，核算系爭兩階段時期的營業稅課稅基礎，且以推計方式及原告出具之承諾書為據，認定原告之藥品銷售額並據以裁罰，自有不合。
3、原告並非西藥批發業，僅係以設立服務平台服務客戶，平台服務方式係公開註明處方用藥之需求或供給數量、行情價格與服務費金額供客戶知悉，是以參與調貨之雙方都了解平台僅是提供仲介與代收代付之服務，並無賺取差價，只是服務費而已（約代收金額之2%），而且尚需負責運送，被告不察原告之服務方式，逕以西藥批發同業利潤標準毛利率22%核算本件進貨成本，非屬有據。且對於逃漏稅違章行為（處罰要件事實）之存在，稽徵機關應依職權調查證據加以證明，納稅義務人並無協力義務，且其證明程度應達到使法院完全的確信，不能以推計方式（降低證明度）認定之。依舉證責任分配原則及稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定，稅捐債務成立之舉證責任應由稅捐稽徵機關負擔。本件關於營業稅之稅捐主體、稅捐客體及銷售額之多寡等課稅事實，自應由被告負客觀之舉證責任。此不因納稅義務人依稅捐稽徵法第12條之1第5項規定有提出與課稅要件事實有關證據資料之協力義務，而免除被告之舉證責任。本案被告並未依職權調查，逕以推計方式認定漏稅額並據以裁罰，自有不合。
（二）聲明︰訴願決定及原處分（被告109年3月31日財高國稅法一字第1090104026號復查決定及108年7月16日108年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨︰
1、被告查得原告負責人方藝甯及其配偶翁瑜宏等2人所有之玉山銀行等4家銀行帳戶，自106年1月至107年6月間有匯入款共293,205,930元，係來自各家藥局、新竹物流、台灣宅配通、統一客樂得……等疑似逃漏稅捐資料，經被告函請渠等就取得款項之性質提示資料供核，108年1月4日由方藝甯提示說明書，主張翁瑜宏個人因從事養殖及銷售生鮮魚蝦，並代其他農漁民親友配送服務，該玉山銀行等4家銀行帳戶內含大量出售農漁產品的款項及私人借貸，提示「魚塭共同經營契約書」及漁產出貨明細、新竹物流宅配明細、黑貓宅急便申請貨運明細、農漁民出售農漁產物收據、借款明細與借據等相關資料，同時說明原告營收都是存入其本人及先生的帳戶，所以部分款項有依規定開立發票，並如期申報營業稅等語。嗣108年1月9日原告出具說明書，說明106年1月至107年4月間因疏忽短漏開統一發票並漏報銷售額82,237,991元、稅額4,111,898元，願意繳清本稅及罰鍰，同時上開漏未開立銷售發票應取具之進項憑證部分，因無法提示相關事證供核，同意按稅捐稽徵法第44條規定處罰；又涉案金額龐大，交易筆數繁多，無法核對每期漏報之銷售額，同意以全年度漏銷金額平均分配於各期計算。
2、被告依上述查得資料，以該玉山銀行等4家銀行帳戶自106年1月至107年6月間匯入款共293,205,930元，扣除方藝甯、翁瑜宏主張非屬原告銷售藥品之收入（代收其他農漁民款項90,535,350元、翁瑜宏個人銷售魚貨71,773,200元及私人借貸款3,110,000元）後，餘額127,787,380元（含稅）認屬原告銷售藥品之收入；另原告無法提供涉案期間所營項目-西藥批發之進、銷交易憑證供查，因107年5至6月原告已自行申報銷售額17,787,108元，大於查得涉案期間平均之每期銷售額14,733,620元，評估107年5至6月該期並無逃漏銷售額，故僅認定106年1月至107年4月間玉山銀行等4家銀行帳戶匯入款屬原告藥品銷售額計103,915,159元(未含稅)（127,787,380元÷1.05－17,787,108元），從而，減除同期間已申報銷售額21,677,168元，核定原告漏開統一發票及漏報藥品銷售額82,237,991元，應補徵營業稅4,111,892元（103,915,159元×5%－已申報繳納營業稅額1,083,866元）。原告於108年4月9日繳清本稅4,111,898元，溢繳稅額6元，由原告於108年1月9日出具之說明書中註明同意放棄退稅及轉留抵稅額。
3、原告於106年1月至107年4月間銷售藥品，漏開統一發票並漏報銷售額82,237,991元、稅額4,111,892元，並於同期間進貨，未依法取得進項憑證，因原告無法提示相關帳證，乃以西藥批發（行業代號：4571-12）同業利潤標準毛利率22%，核算進貨成本，以其未依規定取具進項憑證金額為64,145,632元，該等違章行為業已該當營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之裁罰要件。被告據而分別裁罰如下：
(1)銷項部分：應依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重論罰，乃依營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額3,672,611元〔應補徵營業稅4,111,892元－自違章行為日起至查獲日（107年6月6日）止之最低累積留抵稅額439,281元〕處最高5倍罰鍰18,363,055元，及依稅捐稽徵法第44條規定按未依法給予他人憑證金額82,237,991元處5%罰鍰4,111,899元，最高不得超過1,000,000元，二者比較擇定依營業稅法第51條從重處罰。再參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，因原告於被告裁罰處分核定前已補繳稅款，且為1年內經第1次查獲，乃按所漏稅額3,672,611元裁處0.5倍罰鍰1,836,305元。
(2)進項部分：原告另於同期間進貨未依法取得憑證，因其無法提示相關事證，乃依財政部84年8月9日台財稅第000000000號函（下稱財政部84年8月9日函）規定，按原告登記之西藥批發業其同業利潤標準毛利率22%核算進貨成本，以其未依規定取具進項憑證金額為64,145,632元〔82,237,991元×（1－22%）〕，依稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰為3,207,281元（64,145,632元×5%），惟處罰金額最高不得超過1,000,000元，乃處罰鍰1,000,000元。
(3)原告104年至107年間已有開立及取得統一發票並按期申報營業人銷售額與稅額，顯見原告已知悉對外營業事項之發生，應於發生時自他人取得進貨發票及給與他人銷貨發票，但仍違反開立、取具統一發票及誠實報繳營業稅之義務，因此原告所為，即已具備不法意識，而有違法性認識。且其未依規定開立統一發票並申報銷售額82,237,991元，除造成本身逃漏營業稅4,111,892元之利益，同期間進貨64,145,632元，未依法取得進項憑證，依經驗法則，向其銷貨之營業人亦逃漏營業稅，並進一步向前滾動循環逃漏稅，產生之影響實屬重大，應受責難程度較高。是被告裁處時已審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並考量其資力而為適切之裁罰，裁量權之行使，並無違法，亦無裁量怠惰之情事。
4、原告於經濟部登記營業項目有西藥批發業，稅籍登記亦為4571-12西藥批發業，並無登記網路平台或商品經紀仲介服務業務；另被告於原告設立登記及遷移地址時，曾派員實地輔導原告之「營業人訪問卡」紀錄，有原告確認主要營業項目為西藥批發之載明，並經負責人及會計人員簽名蓋章。復以原告106年及107年度營利事業所得稅所附之損益及稅額計算表，營業收入分類表欄為西藥批發。被告依財政部84年8月9日函規定，按原告登記之西藥批發業（行業代號：4571-12）其同業利潤標準毛利率22%核算進貨成本64,145,632元，就原告違反稅捐稽徵法第44條應取得進項憑證規定，裁處最高限額1,000,000元之罰鍰，尚非無據。原告主張其非西藥批發業一詞，除無提供事證加以證實外，亦與登記項目不符，前後說詞不一，核不足採。
5、被告係依據查得之銀行資金資料，向原告負責人方藝甯、其配偶翁瑜宏進行調查，多次將相關證據供渠等閱覽核對，並與之溝通協調，對原告有利及不利之證據均已加以審酌，進而查得原告有漏開發票(未給予憑證)及漏報銷售額、未依規定取得進項憑證之違章行為存在，課稅或處罰之要件事實明確可信，調查過程中亦經原告多次說明或確認其有違章行為，原告訴稱被告未依職權調查，逕以推計方式認定漏稅額並據以裁罰，與事實有間，核不足採。
（二）聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
（一）被告可否依推計算得之補稅金額據為決定漏稅裁罰倍數基準之依據？
（二）原告就本件逃漏營業稅及未依規定取得進項憑證有無故意過失？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：
1、被告查得原告負責人方藝甯及其配偶翁瑜宏所有之玉山銀行等4家銀行帳戶，自106年1月至107年6月間有匯入款合計293,205,930元，係來自各家藥局、新竹物流、台灣宅配通、統一客樂得……等疑似營業交易金額，經被告函請渠等就取得款項之性質提示資料供核，原告於107年11月15日委任代理人謝明秀說明，主張上開銀行帳戶內款項為藥局收、付貨款使用；復於108年1月4日及同年月9日提出說明書主張翁瑜宏個人因從事養殖及銷售生鮮魚蝦，並代其他農漁民親友配送服務，故玉山銀行等4家銀行帳戶內含大量出售農漁產品的款項及私人借貸，且原告營業收入皆存入原告負責人及其配偶的帳戶，故部分款項有依規定開立發票，並如期申報營業稅，106年1月至107年4月間因短漏開統一發票並漏報銷售額82,237,991元、稅額4,111,898元，願意繳清本稅及罰鍰；另上開漏未開立銷售發票應取具之進項憑證部分，因無法提示相關事證供核，同意按稅捐稽徵法第44條規定處罰。又涉案金額龐大，交易筆數繁多，無法核對每期漏報之銷售額，同意以全年度漏銷金額平均分配於各期計算等事實，為兩造於本院審理時所是認，並有玉山銀行等4家銀行106-107年度存入金額（卷1第25頁）、代理人謝明秀107年11月15日談話記錄（卷1第169頁）、原告108年1月4日及同年月9日說明書（卷1第
167、23頁）、營業稅違章補徵計算表（卷1第9-13頁）及營業稅違章核定稅額繳款（卷2第273頁）等附於原處分卷可證，則此等事實自堪信實。
2、依上開漏報營業稅事實，被告依法裁處原告罰鍰，業如爭訟概要欄所述，並有原告106年1月至107年6月漏稅額計算明細表、留抵稅額資料線上查詢作業（卷1第243、245頁）、違章案件罰鍰繳款書、原處分、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷（卷2第267、269、368-376、418-430頁）可查。
（二）應適用之法令：
1、營業稅法⑴第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，
均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」⑵第35條第1項前段：「營業人除本法另有規定外，不論有
無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」⑶第43條第1項第4款、第5款：「營業人有下列情形之一者
，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額。五、漏開統一發票……。」⑷第51條第1項第3款：「納稅義務人，有下列情形之一者，
除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。」
2、稅捐稽徵法第44條第1項本文、第2項：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」
3、納稅者權利保護法⑴第14條：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調
查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」⑵第16條：「（第1項）納納稅者違反稅法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）納稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
4、行政罰法⑴第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規定而應
處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」⑵第25條：「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者
，分別處罰之。」
5、財政部函釋⑴106年4月21日台財稅字第10600550131號令修正發布（並
自000年0月00日生效）之裁罰倍數參考表違反營業稅法第51條第1項第3款部分記載：「……違章情形：……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處
0.5倍之罰鍰。」⑵84年8月9日函：「主旨：稅捐稽徵法第44條對於營利事業
未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：二、營利事業未依規定取得進貨憑……惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」⑶85年9月19日台財稅字第850290814號函（109年11月3日台
財稅字第10904634191號令修正，下稱財政部85年9月19日函）：「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定部分，應依本部109年11月3日台財稅字第10904634190號令釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」⑷97年6月30日台財稅字第09704530660號令（109年11月3日
台財稅字第10904634190號令修正，下稱財政部97年6月30日函）：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部109年11月3日台財稅字第10904634190號令規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
（三）原告逃漏營業稅之事實明確，應予處罰：
1、經查，原告負責人方藝甯及其配偶翁瑜宏所有玉山銀行等4家銀行帳戶內之進出款項，業經原告提示資料並自承帳戶內之金額包含原告之營業收支、農漁民代收代付、翁瑜宏個人銷售漁獲收支及借款等，有原告108年1月4日說明書及其附件文件可參（原處分卷1第145-167頁），因原告未提示相關銷貨帳證供核，被告遂將上開4家銀行帳戶自106年1月至107年6月間之匯入金額合計293,205,930元，扣除前揭原告主張之農漁民代收付、借款等合計165,418,550元，核算上開期間內之銷售總金額127,787,380元，並據以平均換算各期銷售額，原告亦於108年1月9日出具說明書，同意以查得之各年度總銷售額平均換算各期銷售額（原處分卷1第23頁）。又因原告107年5至6月已申報之銷售額大於當年度依上開方式平均換算之各期銷售額，被告遂核認原告於107年5至6月之營業稅申報未有違章情形，僅依法就原告106年1月至107年4月之營業稅申報，核定短漏報銷售額82,237,991元【銷售額127,787,380元÷1.05－已申報銷售額21,677,168元－107年5至6月申報銷售額17,787,108元】，並補徵營業稅4,111,892元（82,237,991元×5 %＝4,111,899元，差額為小數點進位及原告107年5至6月營業稅申報稅額溢申報6元，參原處分卷1第243頁）。上開經核定補徵稅款亦經原告於108年4月9日繳納完畢，復為原告所自承，並有被告提出徵銷明細清單、營業稅違章補徵核定通知書、被告108年2月18日財高國稅審三字第1080102190號函及送達證書、被告營業稅違章核定稅額繳款書等文件在卷可佐（原處分卷1第7頁；本院卷第103至113頁；訴願卷2第18頁）。原告因未提供具有可信度而足以正確計算營業稅額之帳簿、憑證及會計紀錄，無從依帳證資料實際核認銷售額，然除帳簿憑證外，尚有金流可資佐證，參以原告委託之代理人謝明秀107年11月15日談話筆錄及原告108年1月4日說明書皆稱玉山銀行等4家銀行帳戶內之進出款項確實包含原告營收，在相關進銷貨資料及憑證付之闕如下，以銀行帳戶實際查得之匯入款項，扣除被告已從寬採認原告所指非屬原告營業收入之農漁業收入或私人借貸款項及原告已申報之銷售額，實已為最直接貼近實際銷售額之推估方式，並無違反經驗法則；另就原告自行申報之銷售額超過平均換算之各期銷售額部分，認定未違章，亦屬有利於原告之認定，原告稱被告以不同的證據方法，核算兩階段時期（106年1月至107年4月、107年5至6月）的營業稅課稅基礎等語，容有誤解。
2、又特定企業因銷售貨物或勞務而獲致之營業收入，所銷售之貨物或勞務客觀上，亦應有對應之營業成本存在。惟若該企業客觀上未盡到稅捐法制所要求之協力義務，以及誠實申報義務，不提供正確之憑證或出具不實之憑證，而在申報稅捐（營所稅）時虛增營業成本數額，經稅捐機關查獲者，稅捐機關在核定該申報不實項目之營業成本時，尚不得全數否准，而應依職權調查證據，就查得之證據為斷，或依法定標準或依合理方法予以推計該營業成本金額。另依稅捐稽徵法第30條第1項、所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條及營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定，納稅義務人違反提示有關各種證明所得額之帳簿、文據的協力義務者，稅捐機關得「依同業利潤標準，核定其所得額」，為立法者明定納稅義務人違反該協力義務時，發生推計課稅之法律明文，亦即允許稅捐機關於課稅資料難以調查時，得以同業利潤標準等間接證據推估稅額，以確保國家債權有效實現並維護租稅公平。查，原告雖稱除西藥批發外，尚以設立服務平台服務客戶提供仲介與代收代付之服務，並無賺取差價，只是服務費而已（約代收金額之2%）等語，但對於代收代付服務之真實性，如藥局間的轉調藥品資料、平台資訊及會員資料、貨運派送及收付款之簽收紀錄等，均無法提供相關資料佐證，且若屬平台轉介僅收取仲介費用，應無儲備存貨之可能（由A藥局取件直接送往B藥局並收取款項），然原告於本院110年1月25日準備程序筆錄承認備有倉庫大約20坪左右，存放藥品及推車（本院卷第88-89頁），足見原告仍有儲放實體貨物以供銷售，並非單純代收代付。乃原告稱僅供仲介與代收代付之服務，無賺取差價，只是服務費而已等語，並不可採；參以原告於經濟部登記營業項目有西藥批發業，稅籍登記亦為4571-12西藥批發業，營利事業所得稅申報、設立登記及遷移地址時之「營業人訪問卡」紀錄，均表明營業項目為西藥批發，亦有108年3月4日高市府經商公字第10850856300號函暨有限公司變更登記表、營業稅稅籍資料查詢及106年2月22日新開業營業人訪問卡（原處分卷2第283-286、291、295頁）、106年及107年度損益及稅額計算表（訴願卷2第19-20頁）可參，可認定原告為西藥批發業無誤，則被告於原告未履行協力義務提供相關進貨資料，且被告亦無從於營業場所，實施存貨盤點推算進貨額之情況下，按原告登記之西藥批發業（行業代號：4571-12）其同業利潤標準毛利率22%核算其進貨成本64,145,632元【82,237,991元÷（1－22%）】，亦難認與法有違。
3、第按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課與納稅義務人申報協力義務；若其不盡此等協力義務，則稅捐稽徵機關證明前開待證事實為真正之證明強度，即得以降低。原告之銷售額及進貨額因未提出帳證，本質上就僅能以推估方式計算之，此亦為法規範所允許之認定方式，此參納稅者權利保護法第14條規定即可得知，亦即於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額，並力求客觀、合理，以維租稅公平原則。本件因原告交易筆數繁多且金額龐大，原告未提示帳證且僅申報部分銷售額，無法釐清漏報之金額與期間，被告遂依查核之銷售金流核認銷售總額，並平均分攤於各期銷售額，對原告並無不利，且原告於被告以107年10月25日財高國稅審三字第1070112855號函查後，即以108年1月4日及同年月9日說明書同意依被告認定漏報之銷售額繳納本稅及罰鍰，並旋於108年2月1日解散，同年4月9日繳清應補徵之營業稅，被告依據原告之承諾依法補稅裁罰，實已綜合各種直接、間接證據，本於推理作用，為其認定違章事實之基礎，自非法所不許。至於進貨成本部分之資料付之厥如，依法規範本得以同業標準毛利率核定其進貨成本，原告訴稱被告未依職權調查，以推計並非真實之金額予以裁罰等語，亦非可採。
4、至於納稅者權利保護法第14條第4項雖規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」然該規定係針對納稅義務人已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰之規定。原告不僅未依法設置帳簿、保存憑證，且將銷售款項匯入原告負責人及其配偶以個人名義設置於玉山銀行等4家銀行帳戶（原告108年1月4日說明書自承於「陽信銀行」有一本公司帳戶），隱匿銷售額未申報營業稅，被告始依查得之資料及經原告同意之銷售額核算其漏稅額，其課稅事實明確，並非推定原告違法，遑論原告未履行協力義務，本件自無納稅者權利保護法第14條第4項規定之適用。
（四）原告隱匿並漏報銷售額且未依法取得進項憑證，被告依法裁處罰鍰並無違誤：
1、原告為營業人，於104至107年間均有開立及取得統一發票並按期申報營業人銷售額與稅額，顯見原告已知悉對外營業事項之發生，應按營業稅法相關規定開立統一發票交付買受人，及依規定取得進貨憑證，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，且不論營業項目為何，均應依法如實設帳立憑，然原告既有前揭匯入私人帳戶之營業收入存在，卻未依前揭規定辦理，致漏未開立發票及漏報銷售額，且未依法取得並保存憑證，是其縱非故意亦已有相當之過失責任，被告予以裁罰，自屬有據。
2、原告銷售貨物未依規定開立統一發票並漏報銷售額，致生短漏報營業稅之結果，已如前述。其行為該當營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項本文之裁罰客觀構成要件，且原告具有過失責任，自應依法論處。而原告上開行為，係同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，應擇一從重處罰。而本件依營業稅法第51條第1項第3款所定就漏稅額3,672,611元【應補徵營業稅4,111,892元－自違章行為日起至查獲日（107年6月6日）止之最低累積留抵稅額439,281元】處最高5倍罰鍰18,363,055元；另依稅捐稽徵法第44條規定按未依法給予他人憑證金額82,237,991元，處5%罰鍰4,111,899元，最高不得超過1,000,000元，二者比較，依上開財政部97年6月30日函，應擇一從重以營業稅法第51條第1項第3款為處罰之依據。因原告於裁罰處分核定日前已繳清稅款，依裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款規定，其違章情節可按所漏稅額3,672,611元裁處0.5倍罰鍰1,836,305元。是被告依前揭規定而裁處原告罰鍰1,836,305元，實已審酌原告違章事實、其違反行政法上義務行為應受責難程度及考量原告於裁罰處分核定前補繳稅款，並參酌裁罰倍數參考表規定，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用情事，自屬適法有據。
3、另原告除上述漏報營業稅外，就於上開漏報銷售額期間之進貨來源亦未提示帳冊憑證供核，無從以原告實際進貨資料認定其未取得進項憑證之金額，被告乃依財政部84年8月9日函規定，按原告登記之西藥批發業其同業利潤標準毛利率22%核算進貨成本，核定原告未依規定取具進項憑證金額為64,145,632元【82,237,991元×（1－22%）】，，並以該項金額作為裁處行為罰之計算基礎，依稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰為3,207,281元（64,145,632元×5%），惟處罰金額最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，亦無違誤。且財政部所頒同業利潤標準所定毛利率具有懲罰性，常較一般同業實際利潤為高，而此部分事實上又無法查核，是依該標準計算原告之「進貨成本」，自屬有利於原告，併此敘明。
4、綜上所述，原告短漏報營業稅及銷貨未給予憑證行為，係違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，揆諸司法院釋字第503號解釋意旨說明，上開行為違反之法規範目的（確保國家對營業人稅捐稽徵）同一，核認為一行為，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重處罰，裁處罰鍰1,836,305元；另原告進貨未依規定取得進貨憑證，亦係違反稅捐稽徵法第44條義務，所破壞之法益則係「國家對其進貨對象稽徵資料之確保」，與前述短漏其本身營業稅所破壞者有所不同，依同號解釋意旨所示，乃為另一行為，故另就其未依規定取得進項憑證金額64,145,632元處以5%罰鍰上限1,000,000元；其上開2行為係數行為，應依行政罰法第25條規定分論併罰之。
（五）綜上所述，原告前揭主張，均無可採。被告原處分以原告未依法開立憑證、取得並保存憑證及漏報銷售額等違法行為，依法裁處罰鍰合計2,836,305元（1,836,305元＋1,000,000元），經核於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 110 年 4 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 4 月 22 日
書記官 謝 廉 縈