高雄高等行政法院判決
109年度訴字第361號民國111年7月20日辯論終結原 告 劉知樂(原名劉正彬)訴訟代理人 陳楷天 律師
陳文炯 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 陳瓊雯
世安利孫韻斐上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年8月7日台財法字第10913911670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面被告之代表人於訴訟繫屬中變更為李怡慧，已由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：原告劉知樂（原名劉正彬）係亞洲經典美學診所負責人，民國104年度列報該診所之收入總額新臺幣（下同）18,963,674元，費用總額19,357,651元，執行業務所得為虧損393,977元，並與配偶鄭為元合併辦理104年度綜合所得稅結算申報（以配偶為納稅義務人）。經被告依帳證查核資料，核定原告104年度取自亞洲經典美學診所之執行業務所得7,355,729元，併同其餘調整，歸課核定其配偶鄭為元104年度綜合所得總額9,851,929元，所得淨額8,520,146元，補徵應納稅額2,152,746元。原告就核定取自亞洲經典美學診所之執行業務所得不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、亞洲經典美學診所的人事、行政、採購等行政業務以及所有財務資料與財務金流均係由亞洲時尚股份有限公司（下稱亞洲時尚公司）所全部掌握，足證亞洲時尚公司不僅為該診所之實際出資及實際所有者，更是該診所各項盈利收入之實質歸屬者。
⑴依亞洲醫美集團負責醫師委任合約書（下稱系爭合約書）第4
條第1項、第8條、第9條及第12條第1項條文所示，原告並非委任訴外人亞洲時尚公司辦理診所之行政管理、人事管理及稅務管理，自然與被告提出之案例裁判，僅能由契約看出負責醫師有委任訴外人進行部分業務之「管理」迥然不同。況依據系爭合約書之約定可知，診所之出資、所有權及經營權均係單獨屬於亞洲時尚公司，則亞洲經典美學診所經營之收益，亦即該診所104年度實質所得之經濟利益，為亞洲時尚公司實際支配管領使用而無可疑。
⑵依另案臺灣臺中地方法院107年度勞訴字第76號給付報酬事件
之證人張育菱、林佳奇之證詞，及鈞院110年度訴字第40號、109年度訴字第347號綜合所得稅事件準備程序筆錄，證人即櫃台行政人員蔡沂靜、亞洲集團會計人員江蕙珊、亞洲集團財務長羅智仁及亞洲時尚公司會計人員紀沛怡等之證述，可明確知悉亞洲時尚公司旗下所有診所包括亞洲經典美學診所，其人事、行政、採購等行政業務以及所有財務資料與資金之存入、轉出、使用、收益，乃至於各診所之間互相調度流動資金均係歸屬於亞洲時尚公司支配管領，核與雙方簽訂系爭合約書第4條到第6條相符，足證亞洲時尚公司不僅為診所之實際出資及實際所有者，更是診所各項盈利收入之實質歸屬者。原告對於診所之營運收益，並無任何支配管領之可能。則亞洲經典美學診所經營所獲經濟利益確實無從歸屬於原告，自亦無對原告課以稅額之理。
⑶由證人羅智仁、紀沛怡的證詞中可知，原告所取自亞洲經典
美學診所的收入（租稅客體）相當明確，僅限於原告掛牌費以及原告每週約看診2天的收入。原告既非亞洲經典美學診所之出資者，亦非該診所之所有人，且原告依據系爭合約書所提供勞務，業已由掛牌費以及看診費作為對價，則原告無論是依據系爭合約書或僱傭關係或委任關係，均無可能再從亞洲經典美學診所之所得或盈利中獲取任何報酬或對價，亦即，無論在事實上以及法律上，原告對於該診所年度所獲取之收入，除了掛牌費及看診費以外均無任何請求權基礎可言。且被告業已知悉亞洲經典美學診所之收入乃係歸屬於亞洲時尚公司，而該公司又已停業而恐難對其有何行政執行手段以滿足租稅債權，倘若被告係以債權實際上易於滿足與否為考量，而昧於最高行政法院一再宣示，租稅構成要件事實應以實質經濟歸屬為基礎之要旨，又昧於本件經調查所得，亞洲經典美學診所之收入實質歸屬於亞洲時尚公司之事實，不願面對原告根本並非實質所得之人，則原處分之事實調查與法律適用，實已牴觸量能課稅以及實質課稅原則，自應予以撤銷。
⑷被告僅就外觀形式法律行為或關係，以原告係依法向衛生局
申請醫療機構開業執照並登記為負責醫師，且依系爭合約書須代診所對外協助處理各主管單位之督導業務，且登記為診所之負責醫師，始可取得掛牌費6萬元，即認定原告為實質所得人，惟醫事法規所訂負責醫師有其行政管理之意義，自應僅限於醫療業務範圍内負其責任，否則原告若以自己為負責醫師而將診所内所有設備器械據為己有或典當質押予他人，難道即可免除應負之民刑事責任？被告違反納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條精神，違背實質課稅原則、量能課稅原則，且其原處分所依據之形式外觀亦與經濟上之實質課稅事實不相符合，自應予以撤銷。
2、亞洲經典美學診所104年度列報7,749,529元為支付予亞洲時尚公司管理服務費，業已提出亞洲時尚公司開具之發票以及亞洲經典美學診所總分類帳為憑，原處分僅以每月發票金額差異懸殊否准認列，非有理由；逕予認定為原告所得部分，亦違反行政程序法第36條。
⑴原告與亞洲時尚公司間之系爭合約書，係定有存續期間之契
約，在期滿後雙方之法律關係即因屆期而告消滅。故自104年6月26日起，原告既不再繼續擔任亞洲經典美學診所負責醫師，且從原告任職以後，相關財務以及行政事務均非原告所得過問，遑論原告於期間屆滿離職後，是以原告確不知悉該診所究竟如何函覆原處分機關之詢問。
⑵查亞洲經典美學診所104年度所列報其他費用或損失8,069,88
9元，其中服務費7,749,529元，係支付予亞洲時尚公司之管理服務費用，原告對於亞洲經典美學診所之帳務，包括相關金流之轉帳或匯出匯入均毫無所悉，而該診所既然已提出發票及總分類帳以供查對，被告對該部分又未能提出積極具體事證予以推翻，僅憑每月金額差異為由，斷然拒予認列為費用，其立論既無事證可佐，亦難謂其已對有利於人民之證據加以注意。
⑶亞洲時尚公司108年6月25日委託時任副總經理王昱勝於被 告
處之談話記錄自承係106年1月任職，對於原告與亞洲時尚公司間103年6月26日訂定之系爭合約書毫無所知，其陳述根本無從作為認定原告104年度申報所得稅事件之佐憑。且王昱勝所述，又與自己所提出之委任合約書文義相牴觸而非可信，況亞洲時尚公司如自認為亞洲經典美學診所實質所有者，亦可能因此負擔租稅，其所委派人員之陳述自有迴護公司之動機而非實在。被告未予調查即為不利於原告之認定，有違行政程序法第36條規定。
⑷原告的掛牌費與看診費業已歸入原告租稅客體而繳納完畢，
且原告業已舉證證明其作為負責醫師之形式外觀與診所實質所得之真正歸屬不相一致，被告自不得僅依憑「不符合真實之形式外觀」作為認定所得核課補稅之依據，如被告認定原告尚有其他所得，或被告仍認為有其他足以認定系爭服務費確屬原告所得，自應盡其舉證責任提出事證逐一列舉，否則難認被告對於原處分之事實調查已經盡其舉證責任。
⑸原告並無任何能力足以提供亞洲經典美學診所之總分類帳或
亞洲時尚公司所製作之發票，上開資料均係被告向（當時原告已經離職之)亞洲經典美學診所調取，並非原告提供。且原告之所以對於103年度所得核定剔除服務費部分不予爭執，乃因該部分補稅金額僅有5萬餘元，當時如委任律師處理訴願事務或行政訴訟，所耗成本過高，實無進行爭訟之誘因，並非對於該部分之剔除承認其正當，更非承認被告所剔除費用歸屬於自己所得。
(二)聲明：訴願決定及原處分(含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、原告為經高雄市政府衛生局103年7月3日高市衛醫鼓字第3507290256號醫療機構開業執照核准設立之亞洲經典美學診所登記負責人，其於「醫療（事）機構、醫事人員、開（執）業登記事項申請書」親自簽章為負責醫師，亦以該診所負責醫師名義向主管機關申請醫療機構自104年11月9日起歇業，該診所自103年7月3日設立至104年11月9日歇業止，並未向主管機關申請變更負責醫師。前揭期間原告亦以全民健康保險法第10條第1項第1類第5款規定之「專門職業及技術人員自行執業者」身分投保，依醫療法第18條第1項規定，原告自對亞洲經典美學診所之相關業務負督導責任。原告並以負責人身分向被告申請亞洲經典美學診所扣繳單位設立登記及註銷登記，且原告103年至104年均向被告申報執行業務者（其他）所得收支報告表（含損益計算表），單位名稱為亞洲經典美學診所，依所得稅法規定原告為亞洲經典美學診所之執行業務所得者，是原告依法為亞洲經典美學診所之負責人，足堪認定。
2、另據原告與亞洲時尚公司所簽訂之系爭合約書第4條至第6條所示，亞洲經典美學診所雖由亞州時尚公司出資成立擁有實質所有權及管理、經營權，並負責提供醫療設備，場地與美容護理相關人員、客源及負擔一切財務支出，但原告須代診所對外協助處理各主管單位之督導業務，並提供診所經營之必需資訊、技巧與知識，及提供臨床醫療技術與專業知識及配合一切合法之媒體採訪、宣傳活動，且登記為診所之負責醫師，始可取得委任報酬6萬元；另依契約第9條，原告亦須配合開立銀行帳戶並授權同意由亞洲時尚公司保管供診所經營使用；而第12條就經營上所產生之稅務稅賦亦約定由原告申報，並就診所經營所增加之個人稅賦差額由亞洲時尚公司額外支付現金予原告繳納。足見，原告與亞洲時尚公司已就亞洲經典美學診所之設立及經營為約定，原告確實知悉亞洲經典美學診所之設立需由其擔任負責人，並負擔該診所經營產生之稅負。是依契約原告為亞洲經典美學診所之負責人，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人。
3、原告104年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額18,963,674元，費用總額19,357,651元，執行業務所得虧損393,977元。嗣被告所屬鼓山稽徵所於106年3月22日以財高國稅鼓綜字第1060450738F號函請原告提示帳薄文據，依據原告所提供相關帳薄憑證，查核該診所支付亞洲時尚公司管理服務費7,749,529元，雖已取具統一發票，惟每月發票金額差異懸殊，原告未提示資金流程給付紀錄供被告逐一查核勾稽查對，尚難證明確有支付之事實；亦未提示與亞洲時尚公司訂立之管理服務合約書，證明亞洲時尚公司服務内容與執行業務相關，及其開立之統一發票金額計算基礎（即每張統一發票列示金額如何計算而來），是被告108年11月29日以財高國稅法二字第1080113234號函請其提示管理服務費相關證明文件，未獲提示，被告乃依執行業務所得查核辦法第14條規定，非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用，將管理服務費7,749,529元全數剔除，否准認列。是被告核定收入總額18,963,851元（申報收入總額18,963,674元+漏報利息收入177元）、費用總額11,608,122元（申報費用總額19,357,651元-管理服務費7,749,529元）、全年所得額7,355,729元，並無不合。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)亞洲經典美學診所之所得應由原告依執行業務所得報繳個人
綜合所得稅或由亞洲時尚公司報繳營利事業所得稅？本件有無實質課稅(經濟觀察法)之適用？
(二)被告否准認列亞洲經典美學診所之管理服務費7,749,529元，並核定原告取自該診所之執行業務所得為7,355,729元，併同其他調整歸課核定其配偶鄭為元104年度綜合所得淨額8,520,146元，應補徵稅額2,152,746元，是否適法？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告配偶鄭為元104年度綜合所得稅結算申報書(處分卷第2-8頁)、被告104年度綜合所得稅核定通知書(處分卷第36-38頁)、104年度執行業務者(其他)所得收支報告表(處分卷第10-16頁)、亞洲經典美學診所104年度總分類帳及相關發票(處分卷第217-268頁)、復查決定書(本院卷1第104-109頁)、訴願決定書(本院卷1第114-119頁)等附卷可以證明。
(二)亞洲經典美學診所之所得應由原告依執行業務所得報繳個人
綜合所得稅，並不符合實質課稅(經濟觀察法)原則，故無法改由亞洲時尚公司報繳營利事業所得稅。
1、應適用的法令：⑴醫療法：
①第4條：「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療
機構。」②第5條：「（第1項）本法所稱醫療法人，包括醫療財團法
人及醫療社團法人。（第2項）本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。（第3項）本法所稱醫療社團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，經中央主管機關許可登記之社團法人。」③第10條第2項：「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中
醫師及牙醫師。」④第15條第1項：「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣(
市)主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。」⑤第18條第1項：「醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療
業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」⑥第31條第1項：「醫療法人得設立醫院、診所及其他醫療機構
。其設立之家數及規模，得為必要之限制。」⑵醫療法施行細則第6條第1款：「本法第15條所定醫療機構之
開業，其申請人如下：一、私立醫療機構，為負責醫師。」⑶所得稅法第11條第1項、第2項：「（第1項）本法稱執行業務
者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。（第2項）本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」⑷納保法第7條第1項、第2項及第5項：「(第1項)涉及租稅事項
之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第5項)納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」⑸財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函：「醫院、分
院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」⑹財政部賦稅署95年7月13日台稅一發字第09504526550號函：
「二、依醫療法第5條規定，本法所稱醫療法人，包括醫療財團法人及醫療社團法人。所稱醫療財團法人，係指以從醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。所稱醫療社團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，經中央主管機關許可登記之社團法人。三、上開醫療財團法人，依其性質係屬所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益慈善機關或團體，依所得稅法第4條第1項第13款規定，如符合行政院發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準者，其本身之所得及附屬作業組織所得，除銷售貨物或勞務之所得，應依上開免稅標準第3條第1項規定課徵所得稅外，免納所得稅；……。五、至於醫療社團法人部分，依醫療法第49條第3項規定，其得於章程中明定，社員按其出資額，保有對法人之財產權利，並得將其持分全部或部分轉讓於第三人。依此，醫療社團法人之結餘可按出資比例分配予其社員，具有營利之性質，應屬所得稅法第11條第2項規定，以其他組織方式成立之營利事業。該法人應依一般營利事業適用所得稅法有關兩稅合一規定，且可比照公司組織之營利事業，適用同法第39條但書有關前5年（現已修正為10年）虧損扣抵之規定。」
2、得心證的理由：⑴綜觀上述醫療法有關醫療機構的規定可知，醫療機構一般可
分為：診所、公(私)立醫院、醫療財團法人及醫療社團法人。醫療機構設有病房收治病人者為醫院，僅有門診者為診所；另外醫療財團法人係由捐助人捐助一定財產，除經中央主管機關許可外還要向法院辦理登記；而醫療社團法人，則是由社員出資成立，並經中央主管機關許可設立，由於各種設立類型不同，因此產生不同的課稅方式，爰就其課稅方式說明如下：一、診所：私立診所的所得係以申請設立登記的負責醫師為課稅對象，但如果是屬聯合執業者（類似合夥關係），則按聯合執業之合約所載盈餘分配比例，核課其執行業務所得，該所得需併入個人綜合所得課稅。二、公立醫院：公立醫院屬政府機關，依所得稅法規定，各級政府機關之各種所得免納所得稅；但公辦民營者，須視其委託經營之醫療機構類型課稅。三、私立醫院：私立醫院的所得不用申報營利事業所得稅，而是像診所一樣以申請設立登記的負責醫師為課稅對象，屬於聯合執業的，則按聯合執業之合約所載盈餘分配比例核課執行業務所得，但受醫院聘任的醫師，因性質屬於聘僱關係，醫院給醫師之收入則是薪資所得而非執行業務所得。四、醫療財團法人：一般常見的「財團法人○○醫院」就屬於醫療財團法人，例如財團法人奇美醫院，該法人屬於所得稅法規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，如符合行政院發布之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」者，就醫療、藥品及病房收入等銷售貨物或勞務之所得課徵所得稅外，其餘像捐贈收入等非銷售貨物或勞務之所得則免納所得稅。五、醫療社團法人：醫院名稱冠有「社團法人○○醫院」則屬於醫療社團法人，醫療社團法人與醫療財團法人雖然名稱類似，但是課稅方式就不一樣了，因醫療社團法人係由社員共同出資成立，其結餘款可按出資比例分配予社員，具有營利之性質，應申報營利事業所得稅，其收入不論是醫療收入或是捐款收入都要納入計算繳稅。⑵稅捐客體所當歸屬之人為納稅義務人，而納稅義務人本即可
利用民事法提供之各種法律行為的類型，形成其法律關係，以從事稅捐規劃。該等規劃，含私人間之稅捐轉嫁的約定，在依法課稅原則下應受到保障，以符合法治國原則，確保法的安定性。雖依法課稅原則與私人之法律關係形成自由間會產生衝突，為防止自由權之濫用，而有所謂經濟觀察法或脫法行為之效力的否定等方式來處理此類問題，但並非在稅捐之稽徵上只要符合量能課稅原則即得對之課以稅捐，仍須遵守稅捐法定主義，保護其從事生活規劃所必須之法的安定性【黃茂榮，稅捐法與民事法(一），植根雜誌第26卷第11期，頁28-29，備註15參照】。而實質課稅原則係把握實質的經濟活動內涵，作為落實量能課稅原則之具體運用手段，故實質課稅原則可謂是量能課稅原則之下位子原則。而一般人欲成立醫療機構，除得選擇以財團法人或社團法人方式設立外，亦得選擇與具醫師資格者，合作成立私立醫院或診所，惟依前揭之說明，以不同方式所成立之醫療機構，其納稅義務人亦將有所不同，並依其成立醫療機構之類型不同，而應分別繳納個人綜合所得稅（執行業務所得）或營利事業所得稅。
⑶依據原告與亞洲時尚公司所簽訂之系爭合約書(原處分卷第39
-44頁)第4點至第6點所示，亞洲經典美學診所雖由亞州時尚公司出資成立擁有實質所有權及管理、經營權，並負責提供醫療設備，場地與美容護理相關人員、客源及負擔一切財務支出，但原告須代診所對外協助處理各主管單位之督導業務，並提供診所經營之必需資訊、技巧與知識及提供臨床醫療技術與專業知識及配合一切合法之媒體採訪及宣傳活動，且登記為診所之負責醫師，始可取得委任報酬6萬元；另依契約第9點，原告亦須配合開立銀行帳戶並授權及同意由亞洲時尚公司保管供診所經營使用；而第12點就經營上所產生之稅務亦約定由原告申報，並就診所經營所增加之個人稅賦由亞洲時尚公司額外支付現金與原告繳納。又依據證人蔡沂靜（亞洲時尚診所櫃檯行政人員）、江蕙珊（亞洲時尚公司會計）及羅智仁（亞洲時尚公司財務長）於本院111年1月6日準備程序筆錄（本院卷第329-342頁），雖證明亞洲時尚公司另行成立之亞洲時尚診所之人事行政、會計財務、物品管理採購等均由亞洲時尚公司所主導，然依原告與亞洲時尚公司所簽訂定之系爭合約書，上述事項，包含銀行帳戶之使用，本屬該合約書就亞洲經典美學診所經營管理分工之約定，亦屬亞洲時尚公司依契約所提供之服務範圍；且證人江蕙珊亦證稱：「每個診所都會有獨立的帳目，包括收入及一些貨品的支出，總公司會每個月跟診所收取管理費，然後，以診所與總公司相互的關係，診所每個月會上繳管理費給總公司，診所除管理費之外，其他的收入及費用都是由診所自己負擔。」(本院卷第336頁)。足見，原告與亞洲時尚公司已就亞洲經典美學診所之設立及經營為約定，原告確實知悉亞洲經典美學診所之設立，須由其擔任負責人，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人。
⑷又稅捐客體所當歸屬之人為納稅義務人，雖醫療法規定僅有
醫師身分者可開立私人醫療機構，但並不禁止私人透過契約自由間接參與醫療機構之經營或管理，而私人間之稅捐轉嫁的約定，在依法課稅原則下仍應受到保障。原告藉由契約自由與亞洲時尚公司就亞洲經典美學診所之經營管理為約定，除自願擔任該診所負責人、執行醫療(駐診)業務，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人外，其餘有關醫療業務以外之其他領域(醫療業務行政、財務等)之管理，則由亞洲時尚公司負責，原告須履行前述義務方得依上述契約約定每月受領對價6萬元（看診及醫療之收入另計），足見原告確為亞洲經典美學診所經營所得之稅捐法定納稅義務人，且以原告名義報繳亞洲經典美學診所每年之執行業務所得，乃屬原告依系爭合約書所應履行的義務，該契約之訂定亦未造成自由權之濫用，並無需以經濟觀察法或脫法行為之否定等方式來確認亞洲經典美學診所負責人之情形。是原告提出與亞洲時尚公司簽訂之系爭合約書主張係受亞洲時尚公司委任為診所掛名負責人，非實際負責人，並無可採。
⑸有關稅捐客體的歸屬，從經濟的實質課稅原則觀點加以判斷
，係指於經濟上支配享受所得、財產的人，作為稅捐客體所歸屬的稅捐主體。例如信託財產，其稅捐客體的歸屬，通常應歸屬於對於該信託財產具有支配權的信託人，而非無支配處分權的受託人。而稅捐客體的歸屬主體通常應以名義上對外出名營業者為準，例外在有事實證據證明第三人為實際營業主體的情形，始應歸屬於實際營業主體。惟在法律有明文規定排除經濟的觀察法之歸屬的情形，即應依其規定。即使法律並未明文規定，亦可經由個別的稅法規定之解釋，導出並非以經濟的觀察法之歸屬為準，而專以一項事實關係之法律形式的形成為準，此尤其適用於稅捐義務與私法交易之正式的行為相結合的情形。由於在此應以各個個別的稅法規定之解釋為準，因此，經濟觀察法之歸屬的適用可能性，其適用與否，毋寧必須逐一在個別案件中審查之【陳清秀，量能課稅與實質課稅原則（下），月旦法學雜誌，第184期，2010年9月，頁101-102參照】。又經濟觀察法係用於「納稅義務人濫用私法形式而獲得稅捐的規避，同時使國家喪失財政上應有的收入」的類型上，亦即適用實質經濟觀察法有三個要件：（一）濫用私法形式。（二）當事人因該私法形式而規避税捐並獲得經濟上利益。（三）國家税捐債權因此遭受到損失。故經濟觀察法是一種例外，係「一種稅捐法上的特殊觀察方式」，必須在納稅義務人與第三人交易間，從表面證據上來看，各階段皆屬合法，但整體經濟流程來看，存有規避稅捐的可能性，從而納稅義務人有獲得稅捐的經濟利益（包括稅捐優惠或減少稅課），並使國庫公法上債權受到損害，才會適用經濟觀察法【李惠宗，稅法上「經濟觀察法」的適用及其界限—兼論錯誤的實質課稅「原則」(下)，法令月刊，69卷1期，2018年1月，頁1-5參照】。
⑹查，原告與亞洲時尚公司簽訂系爭合約書，依該契約原告須
擔任亞洲經典美學診所之負責人，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人，再由亞洲時尚公司就原告擔任亞洲經典美學診所之負責人所增加個人綜合所得稅之差額補貼原告，原告並應依契約履行相關義務，已如前述；而亞洲時尚公司最終取得亞洲經典美學診所之經營所得（為該公司之其他收入）並負擔該所得所產生之稅負（營利事業所得稅）。則亞洲時尚公司縱為經濟上最終支配享受亞洲經典美學診所經營所得之人，但其透過契約自由之安排，就亞洲經典美學診所之同一筆經營所得不僅負擔個人綜合所得稅（補貼原告部分），更因取得亞洲經典美學診所之經營所得（為該公司之其他收入），而應就此部分負擔營利事業所得稅，為稅捐實質負擔者，並無濫用私法形式規避税捐並獲得經濟上利益，使國家税捐債權遭受損失，而需啟動經濟觀察法以遂行「量能課稅」及「賦稅公平」原則之情形。至於亞洲時尚公司事後有無依法報繳營利事業所得稅，乃屬稅捐稽徵機關應否對其追繳稅款的問題。是原告與亞洲時尚公司既已就亞洲經典美學診所相關經營管理及所得分配依契約自由約定，該契約亦未濫用自由權而有規避租稅造成國家租稅債權之損失等情，自應尊重私法形成自由，以原告為取得亞洲經典美學診所經營所得之人，無適用經濟觀察法調整所得歸屬之餘地。是本件依契約約定之稅捐安排即與稅捐課徵之平等性無違，無實質課稅原則之適用。原告就亞洲經典美學診所之執行業務所得而增加之稅捐負擔，或者亞洲時尚公司未依約補償原告繳納亞洲經典美學診所執行業務所得所增加之個人綜合所得稅等縱有所爭執，亦屬其等內部事務履行之爭議，應依契約規定循民事途徑解決。至於原告援引最高行政法院103年度判字第162號判決，主張本件應依實質課稅原則對亞洲時尚公司課稅，因本件案情與上述判決之案例並不相同，且上述最高行政法院就個案之法律見解，對本院並無拘束之效力，自難比附援引，作為原告有利之認定。
(三)被告否准認列亞洲經典美學診所之管理服務費7,749,529元，並核定原告取自該診所之執行業務所得為7,355,729元，併同其他調整歸課核定其配偶鄭為元104年度綜合所得淨額8,520,146元，應補徵稅額2,152,746元，並無違誤。
1、應適用的法令：⑴所得稅法第14條第1項第2類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：
（第1項）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2項）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。（第3項）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」⑵執行業務所得查核辦法：
①第2條第1項：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依
本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」②第14條：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業
務費用。」⑶醫療法第23條第1項、第3項：「（第1項）醫療機構歇業、停
業時，應於事實發生後30日內，報請原發開業執照機關備查。（第3項）醫療機構未依前項規定辦理歇業時，主管機關得逕予歇業。」
2、得心證的理由：⑴經查，原告擔任負責人之亞洲經典美學診所104年度執行業務
者(其他)所得收支報告表，列報收入總額18,963,674元、費用總額19,357,651元、全年度所得額負393,977元；被告依據申報及查得資料，核定該診所收入總額18,963,851元、費用總額11,608,122元、全年所得額7,355,729元，同額核定原告之執行業務所得。又亞洲經典美學診所104年度列報其他費用或損失8,069,889元，其中服務費7,749,529元，係支付予亞洲時尚公司之管理服務費用，雖已取具統一發票，惟每月發票金額差異懸殊（1月至10月份發票金額分別為138,759元、98,684元、963,928元、985,675元、1,141,036元、823,128元、573,759元【補1、2月管理服務費】、589,670元、579,645元、655,245元及1,200,000元），原告就上述管理服務費用，迄未提出與執行業務有關之證明文件及計算基準等資料佐證，原核定處分以尚難認與業務有關，否准認列，並無違誤。再按亞洲經典美學診所104年度列報租金及權利金支出2,738,419元（房屋租金1,504,800元＋機器設備租金1,233,619元)，其中7月份取具1-6月機器設備租金發票金額542,573元，帳載誤植為592,573元（原處分卷第258、232頁），差額5萬元(592,573元-542,573元)應予剔除，重行核算亞洲經典美學診所104年度收入總額18,963,851元(申報數18,963,674元+利息收入177元)、費用總額11,558,122元（申報數19,357,651元-管理服務費7,749,529元-機器設備租金50,000元），全年所得額7,405,729元【(18,963,851元-11,558,122元)，純益率39.05%(7,405,729元/18,963,851元)，未高於財政部頒定之執行業務者所得額標準(1-43%）】，惟較原核定7,355,729元高，基於行政救濟禁止不利益變更之原則，復查決定及訴願決遞予維持原處分，亦無不合。⑵原告雖主張亞洲經典美學診所104年度所列報其他費用或損失
8,069,889元，其中服務費7,749,529元，係支付予亞洲時尚公司之管理服務費用，原告對於亞洲經典美學診所之帳務，包括相關金流之轉帳或匯出匯入均毫無所悉，而該診所既然已提出發票及總分類帳以供查對，被告對該部分又未能提出積極具體事證予以推翻，僅憑每月金額差異為由，斷然拒予認列為費用，其立論既無事證可佐，難謂其已對有利於人民之證據加以注意云云。按亞洲經典美學診所支付予亞洲時尚公司之管理服務費，原告雖提出亞洲經典美學診所總分類帳及發票為證（原處分卷第28、26、24、23、22、21、20頁）。然查，原告就上述管理服務費用，不僅未能提出與執行業務有關之證明文件及計算基準等資料佐證，且依系爭合約書第4點第5款：「本診所之實質所有權與管理權完全屬於甲方（指亞洲時尚公司）所有，乙方（指原告）不得主張所有權與經營權。」第8點：「1.委任期間，診所因需要而購置之儀器、藥品、設備、耗材、員工薪資及員工勞、健保等費用，皆由甲方負責繳納。2.與房東、廠商或藥商及銀行等有任何買賣、租賃之一切費用或糾紛，皆由甲方負責，與乙方無關。」第12點第1款：「診所經營上所產生之稅務稅賦，由甲方負責繳納。」等約定可知，亞洲時尚公司對亞洲經典美學診所有實質上的所有權及管理權，因此該公司對亞洲經典美學診所所提供的財務及經營管理等服務項目，本即為亞洲時尚公司應履行之義務，且亞洲時尚公司提供亞洲經典美學診所之人事成本及費用，已經該診所支付薪資及費用在案，此有該診所104年度執行業務（其他）所得損益計算表、申報薪資調查表、總分類帳及發票（原處分卷第15、11、10、249-268、217-248頁）附卷可以證明，並無再由該診所支付亞洲時尚公司服務管理費可言，故系爭合約書未約定亞洲經典美學診所應支付亞洲時尚公司服務管理費，乃屬當然。因此，如任由亞洲時尚公司隨意自亞洲經典美學診所收取服務管理費，無異可由該公司決定亞洲經典美學診所每年應由原告報繳之執行業務所得數額，甚至可經由收取服務管理費來調整原告就亞洲經典美學診所之執行業務所得之盈虧，此由原告申報該診所103及104年度執行業務（其他）所得損益計算表所載（原處分卷第65-8、15頁）年度所得均為虧損，不必併入原告該年度所得，就此部分亦不必繳納個人綜合所得稅，即可得知。是被告依執行業務所得查核辦法第14條規定，否准認列上述服務管理費，並無不合。原告上述主張，尚非可採。
⑶原告又主張：依系爭合約書約定，原告受委任期間自104年6
月25日止，故原告於委任期間屆滿後，關於亞洲經典美學診所盈餘，不屬於原告執行業務所得，不應由原告負責繳納個人綜合所得稅云云。按原告與亞洲時尚公司簽訂之系爭合約書（原處分卷第44、41頁）第2點雖約定：「委任期間：自民國103年6月26日起至104年6月25日止」第12點第1款約定：「診所經營上所產生之稅務稅賦，由甲方負責繳納。」第13點前段約定：「本契約屆滿前1個月，甲方未以書面通知乙方續約並經乙方同意者，視為本契約期滿不續約。」經查，原告與亞洲時尚公司於系爭合約書屆期後雖未續約，惟亞洲經典美學診所並未停止營業，此有該診所總分類帳及統一發票附卷（原處分卷第249-268、217-248頁）足以證明，至104年12月1日原告始向被告申請扣繳單位註銷登記，故在註銷登記之前，原告仍然為亞洲經典美學診所之負責人，此有扣繳單位變更登記申請書附卷（原處分卷第70頁）為證。則原告於104年6月25日至同年12月1日，既仍為亞洲經典美學診所（扣繳單位）之負責人，期間所生之執行業務所得，自應由原告併入個人所得報繳個人綜合所得稅。至於原告若有因未及時辦理歇業（註銷）登記而造成其損害，仍得依系爭合約書之約定對亞洲時尚公司求償，惟此乃屬另一問題，對於原告應依法報繳上述期間亞洲經典美學診所所生之執行業務所得之個人綜合所得稅，並不生影響。原告上述主張，亦不可採。
(四)綜上所述，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此說明。
七、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 111 年 8 月 10 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 邱 政 強法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 8 月 10 日
書記官 周 良 駿