高雄高等行政法院判決109年度訴字第374號民國111年7月7日辯論終結原 告 林彥君訴訟代理人 王怡雯 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 孫韻斐
沈亘惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年8月26日台財法字第10913914130號、109年12月23日台財法字第10913914140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：
一、被告之代表人於本件訴訟繫屬中變更為李怡慧，已由其具狀聲明承受訴訟（見本院卷9第31-34頁），核無不合，應予准許。
二、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第2項、第3項第2款定有明文。查，原告起訴時其訴之聲明原為：「一、確認被告對原告民國105年度綜合所得稅應補稅額新臺幣（下同）6,438,817元之公法債權不存在。二、被告應返還不當得利6,438,817元予原告。」（見本院卷1第11頁）。嗣於訴狀送達後，原告於本院110年1月28日準備程序追加其聲明為：「一、確認被告對原告104年度綜合所得稅應補稅額490,919元、105年度綜合所得稅應補稅額6,438,817元之公法債權均不存在。二、被告應返還不當得利6,929,736元予原告。」（本院卷2第8、23頁）；嗣於審理中經過2次變更（本院卷6第174、210頁)，最後於本院111年7月7日言詞辯論時，經審判長闡明後更正其聲明為：「一、先位聲明：㈠訴願決定（財政部109年12月23日台財法字第10913914140號、109年8月26日台財法字第10913914130號）、復查決定（被告108年12月13日財高國稅法二字第1080113785號、108年12月13日財高國稅法二字第1080113773號）及原處分（被告左營稽徵所第0560002090號、第0560001980號綜合所得稅核定通知書）不利於原告部分均撤銷。㈡被告應返還不當得利6,929,736元予原告。二、備位聲明：㈠確認被告對原告104年度綜合所得稅應補稅額490,919元、105年度綜合所得稅應補稅額6,438,817元之公法債權均不存在。㈡被告應返還不當得利6,929,736元予原告。」（本院卷10第67頁）經核其訴訟標的之請求雖有追加及變更，但其請求之基礎與法律關係不變，無礙於被告防禦權之行使，被告對於原告所為上開追加及變更亦無異議（本院卷3第176頁、本院卷10第67頁）而為本案言詞辯論，依前揭規定，自應准許。
三、至於原告於111年3月24日追加起訴狀聲明追加為「一、先位聲明：㈠訴願決定（財政部109年12月23日台財法字第10913914140號、109年8月26日台財法字第10913914130號、111年1月27日台財法字第11013940250號）、復查決定（被告108年12月23日財高國稅法二字第1080113785號、108年12月23日財高國稅法二字第1080113773號、110年7月29日財高國稅法二字第1100107367號）及原處分（被告左營稽徵所第0560002090號、第0560001980號、第0560001721號綜合所得稅核定通知書）均撤銷。㈡被告應返還不當得利10,721,280元予原告。二、備位聲明：㈠確認被告對原告104年度綜合所得稅應補稅額490,919元、105年度綜合所得稅應補稅額6,438,817元、106年度綜合所得稅應補稅額3,697,331元之公法債權均不存在。㈡被告應返還不當得利10,721,280元予原告。」（本院卷9第45頁）主要係追加106年度綜合所得稅部分，業經被告表示不同意原告訴之追加，且原告同意由本院另行分案審理，有本院紀錄科電話紀錄單在卷可稽（本院卷9第49、51頁），是本次追加聲明不在本件審理範圍，合先敘明。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：㈠原告104度綜合所得稅結算申報，列報配偶李朝熙獨資經營亞
洲經典美學診所之收入總額3,100,526元，費用總額3,274,206元，執行業務所得為虧損173,680元；被告初查，以李朝熙未提示該診所相關帳簿、文據供核，乃依據申報及查得資料，核定其取自亞洲經典美學診所之執行業務收入3,100,526元，並依財政部訂定104年度執行業務者費用標準（內科：40%）減除必要費用，核定其執行業務所得1,860,316元〔3,100,526元×（1－40%）〕，歸併核定原告104年度綜合所得總額6,312,633元，補徵應納稅額518,916元。原告對於核定配偶李朝熙執行業務所得部分不服，申請復查結果，獲追減執行業務所得93,016元。
㈡原告105年度綜合所得稅結算申報，列報配偶李朝熙獨資經營
亞洲經典美學診所之收入總額24,576,563元，費用總額28,095,053元，執行業務所得為虧損3,518,490元；被告以李朝熙未提示該診所相關帳簿、文據供核，乃依據查得資料及財政部訂定105年度執行業務者費用標準，核定執行業務所得14,838,618元【一般門診收入24,606,000元×〔1－40%（內科費用標準）〕＋其他收入131,500元×〔1－43%（其他科別費用標準）〕＋利息收入63元】，歸併核定原告105年度綜合所得總額18,727,311元，補徵應納稅額5,904,973元。原告對於核定配偶李朝熙執行業務所得部分不服，申請復查結果，獲追減執行業務所得738,180元。
㈢原告對上開復查決定猶未甘服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰
⒈亞洲經典美學診所為陳守華、廖蓓琦2人實質出資成立、所
有；退步言之，亞洲經典美學診所亦係陳守華、廖蓓琦隱名代理亞洲時尚股份有限公司（下稱亞洲時尚公司）所出資成立，故亞洲經典美學診所實際上所有人倘非陳守華、廖蓓琦2人，則應為亞洲時尚公司。
⑴第三人陳守華及其配偶廖蓓琦，原分別為「亞洲時尚公
司」之董事長、副董事長，渠等並無醫師執照，故委任多名醫師擔任各診所負責醫師，以各負責醫師名義開立之銀行帳戶收取診所營收，已行之有年。陳守華於103年間以亞洲時尚公司負責人地位，代理該公司與證人劉知樂（原名劉正彬）簽立「亞洲醫美集團負責醫師委任合約書」，委任劉知樂為診所負責醫師；嗣於104年10月間，陳守華、廖蓓琦改以本人名義，與原告配偶李朝熙簽立「亞洲風尚診所負責醫師委任合約」（下稱系爭合約書），委任李朝熙為坐落相同地址、相同名稱、統編不同之「亞洲經典美學診所」負責醫師，系爭合約書可證亞洲經典美學診所實際上係由陳守華、廖蓓琦出資，診所之所有權、經營權及管理權均為其等負責，是以，陳守華、廖蓓琦始為亞洲經典美學診所實際負責人，李朝熙與其等間僅成立民法上委任關係。
⑵又依劉知樂醫師所提「亞洲醫美集團負責醫師委任合約
書」可知，陳守華、廖蓓琦與李朝熙簽立系爭合約書時，雖未明示亞洲時尚公司之名義，惟李朝熙當時即可得而知，將來診所之經營管理，均由陳守華、廖蓓琦以亞洲時尚公司董事長、副董事長地位，指示該公司所屬人員辦理，故陳守華、廖蓓琦實係代理亞洲時尚公司所為，是陳守華、廖蓓琦應係「隱名代理」亞洲時尚公司與李朝熙簽立委任契約，則亞洲經典美學診所實際所有人應為亞洲時尚公司。
⑶李朝熙配合診所開業營運所需，提供個人資料、證件於
臺灣土地銀行博愛分行開立戶名：亞洲經典美學診所李朝熙、帳號：000-000-00000-0（下稱A帳戶）後，將存摺、印章交付亞洲時尚公司聘僱之主管人員保管。嗣陳守華及廖蓓琦發生財務困難，亞洲醫美集團幾近倒閉，李朝熙於108年9月間親至銀行終結上開帳戶，故A帳戶內所有交易，皆係由亞洲時尚公司聘僱之主管人員按該公司之指示辦理，而非李朝熙本人或由其指示他人所為，李朝熙從未支配、使用或取得該帳戶內之款項，此有證人廖蓓琦於110年4月1日準備程序筆錄及A帳戶歷史交易明細可證。
⑷依系爭合約書李朝熙僅每月受領80,000元之委任報酬及
診費、手術操作費等執行業務收入，有陳守華聘僱之職員「林晏均」製作之「105年05月份、105年06月份鼓山經典醫師診療PPF明細表」、職員「葉欣怡」製作之「亞洲經典美學-鼓山-AMAG轉帳傳票」，及台新銀行企業金融網系統「臺幣單筆付款明細」，足資證明。且李朝熙每月之掛牌報酬、執行業務所得，及其餘醫師柯尚志、孫一菁等人之薪資、執行業務所得，均係由「亞洲時尚公司」人員計算、開立傳票後，以「台新銀行帳號00000000000000」之帳戶（下稱B帳戶），匯款至各醫師名下帳戶。其中，李朝熙個人帳戶為台新商業銀行北高雄分行，戶名：李朝熙，帳號：00000000000000（下稱C帳戶），依C帳戶歷史交易明細，自105年1月15日起至106年6月16日止，每月15、16日確實均有自B帳戶匯入之80,000元款項，此與系爭合約書第5條約定內容相符。李朝熙確實僅受委任，按月受領委任報酬，不論診所盈虧如何，均僅以勞務換取「固定之掛牌費」及「由亞洲時尚公司核算實際執行業務計算之薪資」，並無實質收取亞洲經典美學診所之收入，亦從未分配該診所之營收。
⑸陳守華前與劉知樂簽約期間，以其個人資料開立B帳戶供
亞洲經典美學診所使用，然自104年10月1日起，陳守華改委任李朝熙擔任負責醫師，卻未將B帳戶存摺、印章返還劉知樂，且未經劉知樂之同意，繼續使用B帳戶，並自105年12月1日以李朝熙名義開立A帳戶後，仍繼續同時使用A、B帳戶作為陳守華、廖蓓琦（或亞洲時尚公司）調度收入資金、發放亞洲經典美學診所醫師、員工薪資之管道，是B帳戶內所有交易，皆係由亞洲時尚公司聘僱之主管人員按該公司之指示辦理，而非劉知樂醫師本人或由其指示他人所為，此亦有證人劉知樂110年4月1日準備程序筆錄足證。
⑹依系爭合約書亞洲經典美學診所之人事均係由陳守華、
廖蓓琦負責聘僱、發給薪資，此有該診所原副店長陳瑤、諮詢師莊芝綺109年9月24日於被告處談話紀錄足證，陳瑤、莊芝綺2人，均係由陳守華擔任董事長之亞洲時尚公司之人事主管面試、錄取後，再指派到亞洲經典美學診所任職，並非由李朝熙決意聘僱之員工；復依陳瑤、莊芝綺、許佳燕3人之薪轉帳戶明細，其等帳戶確於每月10日、25日附近期日，均有「備註：企網薪轉0000000000000／轉帳帳號：0000000000000000」之匯款紀錄，可證明其等3人於亞洲經典美學診所工作期間之薪資、獎金均係由陳守華、廖蓓琦掌控之帳戶發給，李朝熙確非其等僱傭人。再依陳瑤於106年10月間與陳守華、廖蓓琦之LINE對話紀錄，亦可證明，亞洲經典美學診所人員之薪資，確實均係由陳守華擔任董事長、廖蓓琦擔任副董事長之亞洲時尚公司負責管理發給，亞洲經典美學診所並非由李朝熙獨資經營。另亞洲時尚公司曾以105年6月30日「營業管理部聯繫函」，向「公司員工及各組人員」發布全省業績活動，由其內容亦可知亞洲時尚公司有權要求亞洲經典美學診所及其他縣市診所之營業額標準，並就各診所之營業額評比、頒予獎金。是亞洲經典美學診所及其他縣市診所之營運，確實均受亞洲時尚公司指揮、管理。⑺亞洲經典美學診所會計人員李宜芳提供其僅存之「103年
11、12月統一發票」，可證亞洲經典美學診所曾於103年12月31日，將3筆款項合計2,269,120元，以「管理顧問收入」、「管理服務費」名義，給付由陳守華擔任負責人之「亞洲時尚公司」；另A帳戶亦有多筆分別「備註：診所支付管顧費用／轉入帳號：000-0000000000000
000、000-0000000000000000」之交易紀錄。再者，A、B帳戶歷史交易明細中，有諸多與亞洲醫美集團旗下多間其他診所之往來紀錄，在在證明，A、B帳戶自開戶後，即由陳守華、廖蓓琦2人保管、使用，以作為調度各診所間資金款項之管道，益徵其等2人始為亞洲經典美學診所之實際負責人。
⑻陳守華、廖蓓琦前以相同模式聘僱王慰慈、詹益杖醫師
，經財政部中區、南區國稅局審酌，就王慰慈受領「亞洲經典美學診所」（即本件李朝熙擔任負責醫師時期之診所）給付之款項、詹益杖受領桃園「經典美學診所」給付之款項，均改以薪資所得課稅；原告前已提出系爭合約書，及由亞洲時尚公司製作之105年5、6月份「鼓山經典醫師診療PPF明細表」、「亞洲經典美學-鼓山-AMAG轉帳傳票」，參酌上開財政部中區國稅局復查決定理由，亦應足證李朝熙確實僅受委任擔任負責醫師、以勞務換取報酬，亞洲經典美學診所實際負責人應為陳守華。此外，陳守華、廖蓓琦前因財務困難，積欠各診所勞、健保費及勞退費用，經各診所負責醫師向普通法院起訴，均經民事庭判決肯認陳守華、廖蓓琦為各診所之實際負責人，應返還醫師代墊之相關費用及所欠薪資，相關判決案號如下：臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）107年度訴字第2887號、108年度訴字第959號、107年度勞訴字第76號、107年度勞訴字第179號、108年度中訴字第8號、107年度中訴字第28號、106年度訴字第3089號、臺灣臺北地方法院107年度訴更一字第20號等民事判決。原處分逕將亞洲經典美學診所之收入列為李朝熙執行業務所得，顯有違反實質課稅原則。
⑼依李朝熙所提之系爭合約書，第10條第1項已先明定「診
所經營上所產生之稅務稅賦，由甲、乙方負責繳納。」足證雙方確實明確約定，亞洲經典美學診所之稅賦義務人為陳守華、廖蓓琦，李朝熙並無承擔其等稅賦義務。同條第2項係約定，以「『因本診所年度整體盈餘而使丙方增加個人綜合所得額之稅賦差額』且『甲、乙方額外支付現金給丙方』」為雙重前提，亞洲經典美學診所104、105年度均為虧損，且陳守華、廖蓓琦從未依系爭合約書第10條第2項給付稅款差額予李朝熙，該項前提要件從未成就。又亞洲經典美學診所形式上登記負責人為李朝熙，故亞洲經典美學診所之稅賦形式上當然必須與李朝熙之個人綜合所得稅共同申報，此為「形式登記」必然衍生之結果（如同民事借名登記不動產事件，該不動產所生地價稅、房屋稅等稅賦，當然會以登記名義人即出名人為納稅義務人），是以，被告以「李朝熙原自行申報亞洲經典美學診所之稅賦」，反推李朝熙係為陳守華、廖蓓琦承擔稅賦云云，顯已違背「實質課稅原則」之核心定義。
⒉縱認亞洲經典美學診所之收入應列為李朝熙之執行業務收
入，惟依亞洲時尚公司於109年底始發還之部分憑證，亞洲經典美學診所104、105年度所得額應分別為「421,365元」、「-3,830,450元」：
⑴經原告委請會計師依該亞洲時尚公司返還之憑證重新製
作、計算亞洲經典美學診所104、105年度之損益計算表及分類帳、日記帳，重新核算之亞洲經典美學診所104、105年度所得額，應分別為「421,365元」、「-3,830,450元」。李朝熙執行業務所得應以該等所得額為核算基礎，104年度應納稅額為284,652元、105年度應納稅額為70,657元，原告104年度已繳577,323元、105年度已繳6,438,817元，逾此之差額，104年度為292,671元、105年度為6,368,160元，其公法上之債權仍不存在，應返還原告。
⑵原告已提出亞洲時尚公司104年度開立之「顧問管理費用
2,269,120元」會計憑證、A帳戶多次匯款「備註：診所支付管顧費用」之紀錄及管理顧問契約證明，亞洲時尚公司與亞洲經典美學診所間確有成立管理顧問契約，只需調閱亞洲時尚公司103、104年度報稅資料，比對得出亞洲時尚公司亦有申報該等收入，被告即應認列原告申報之支出費用。至被告否認103年度顧問管理費用1,069,120元部分，查該部分費用憑證期日雖為103年度，惟實際付款日仍係在李朝熙接任亞洲經典美學診所負責醫師之後，且李朝熙接任負責醫師前，該診所負責醫師劉知樂未曾將該等憑證作為申報103年度費用之依據，並無重複申報問題。
⑶另依「亞洲時尚集團105年度總管理委辦契約書」，及臺
中地院107年度勞訴字第76號卷附之「亞洲時尚集團106年度總管理委辦契約書」、亞洲醫美集團教育訓練照片，亦足證明，亞洲經典美學診所與亞洲時尚公司間，至少有簽立105、106年度書面管理顧問契約，約定由亞洲時尚公司負責提供服務，以提升亞洲經典美學診所之營運績效。至104年度部分，雖未有書面契約，惟亞洲時尚公司於104年10月至12月由李朝熙擔任負責醫師期間，即以相同模式提供管理顧問服務、收取報酬，是以，亞洲經典美學診所支出管顧費用確與提升診所營運成效有關，為必要支出，被告予以剔除即屬違法。
⑷又依執行業務所得查核辦法第19條第7款規定，租賃支出
原則上以提出統一發票、收據即屬合法憑證，是被告既已於本件審理中肯認原告所提統一發票「機器租賃220,129元」之真正，亦未能證明亞洲時尚公司有虛開發票之違法情事，自應認定亞洲時尚公司確實有收受發票所示之款項，故被告無命原告另行提出書面文據之法令依據。被告未為該項調查，以原告未提出契約為由否准認列，顯有違誤。
⑸依臺中地院107年度勞訴字第76號判決，亞洲時尚公司會
計人員林佳奇、張育菱之證詞，該公司係彙整、製作各診所醫師PPF明細表，依診療明細核算報酬後，統一由公司發放報酬，而原告配偶李朝熙104至106年度之PPF明細表電子檔，詳細記載李朝熙診療、手術之時間明細，以及各月費用之計算式，是以，原告願比照王慰慈醫師復查案件，依李朝熙104、105年度實際執行業務所得（包含每月固定80,000元掛牌費用及PPF明細表所列費用）計算個人綜合所得稅，被告只需退還原告已納稅款與以此重新計算應納所得稅之差額，兩造以此成立訴訟上和解，一次解決本件紛爭。
㈡聲明︰
⒈先位聲明：
⑴訴願決定（財政部109年12月23日台財法字第1091391414
0號、109年8月26日台財法字第10913914130號）、復查決定(被告108年12月13日財高國稅法二字第1080113785號、108年12月13日財高國稅法二字第1080113773號）及原處分（被告左營稽徵所第0560002090號、第0560001980號綜合所得稅核定通知書）不利於原告部分均撤銷。
⑵被告應返還不當得利6,929,736元予原告。
⒉備位聲明：
⑴確認被告對原告104年度綜合所得稅應補稅額490,919元
、105年度綜合所得稅應補稅額6,438,817元之公法債權均不存在。
⑵被告應返還不當得利6,929,736元予原告。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰⒈104年度部分：
⑴原告配偶李朝熙104年度為亞洲經典美學診所之獨資負責
人，並列報該診所收入總額3,100,526元，費用總額3,274,206元，全年所得額虧損173,680元。經被告分別於106年11月16日及同年12月5日以財高國稅鼓綜字第1060453110號及第1060453249號函請李朝熙提示該診所104年度相關帳簿文據以憑核實認定，惟其並未提示該診所帳簿及憑證供核，被告遂依該診所申報收入總額3,100,526元，依財政部頒定執行業務者費用標準，核定該診所（科別：內科，費用標準：40%）104年度執行業務所得1,860,316元〔一般門診收入3,100,526元×（1－40%）〕，同額歸課原告配偶李朝熙執行業務所得。嗣原告於107年5月7日及108年4月10日提出更正申請，經被告於107年12月20日、同年月28日及108年4月12日分別以財高國稅鼓綜字第1070453379號、第1070453474號、第1080450864號函請李朝熙提示該診所104年度帳簿文據等相關證明文件及資料，仍未獲提示，乃維持原核定。嗣於復查階段查得該診所係經營美容醫療，開業執照亦載明診療科別為「西醫一般科」，是該診所業別應適用執行業務者費用標準西醫師之「其他科別」而非「內科」，費用標準為43%，乃依前揭規定，重新核定原告配偶李朝熙取自該診所104年度執行業務所得為1,767,300元〔（一般門診收入3,100,526元×（1－43%）〕，與原核定執行業務所得1,860,316元元之差額93,016元（1,860,316元-1,767,300元），於復查決定追減系爭執行業務所得93,016元。
⑵本件執行業務所得之核定，被告為調查事證，分別於106
年11月16日、同年12月5日、107年12月20日、同年月28日及108年4月12日函請原告配偶李朝熙提示亞洲經典美學診所104年度相關帳簿文據以憑核實認定，雖經合法送達，惟李朝熙均未提示，直至訴願階段，乃重新編製亞洲經典美學診所104年度執行業務所得損益計算表、分類帳及日記帳，並提供部分帳證，請被告依該等新事證重新核定原告104年度之綜合所得稅。經被告查核結果如下：甲、管理費用1,069,120元及材料費178,500元，憑證日期分別為103年12月31日、104年5月31日及同年6月10日，非屬李朝熙擔任亞洲經典美學診所負責人期間，依法應予剔除。乙、機器租賃220,129元係亞洲時尚公司所開立統一發票，惟該公司負責人為陳守華，並無租賃契約及支付證明等案關資料，尚難據此認定為執業必要支出，應不予認定。丙、管理費用列報2,269,120元，其中1,069,120元，係屬103年度費用，不予核認；餘1,200,000元由亞洲時尚公司所開立統一發票，該公司登記營業事項雖包含管理顧問業，然究為何種諮詢顧問支出，原告未提供相關合約書及支付證明可資核對，難認與業務有關。是其表列費用總計2,679,161元，經扣除可予認列費用合計11,412元〔2,679,161元－不予認列2,667,749元（1,069,120元＋178,500元＋220,129元＋1,200,000元）〕，所得額為3,089,114元，較原核定所得額1,767,300元高。是本件依財政部頒訂104年度執行業務者費用標準核定李朝熙104年度執行業務所得額1,767,300元，並無不合。
⒉105年度部分：
⑴原告配偶李朝熙105年度為亞洲經典美學診所之獨資負責
人，並列報該診所收入總額24,576,563元，費用總額28,095,053元，全年所得額虧損3,518,490元。經被告分別於107年4月2日及同年11月5日以財高國稅鼓綜字第1070450795A號及第1070452923號函請李朝熙提示該診所105年度相關帳簿文據以憑核實認定，惟其並未提示該診所帳簿及憑證供核，被告遂依該診所申報收入總額24,576,563元，依財政部頒定執行業務者費用標準，核定該診所（科別：內科，費用標準：40%）105年度執行業務所得14,838,618元〔一般門診收入24,606,000元×（1－40%）＋其他收入131,500元×（1－43%）＋利息收入63元〕，同額歸課原告配偶李朝熙執行業務所得。嗣原告於108年4月10日提出更正申請，經被告以108年4月12日財高國稅鼓綜字第1080450864號函請李朝熙提示該診所105年度帳簿文據等相關證明文件及資料，仍未獲提示，乃維持原核定。嗣於復查階段查得該診所係經營美容醫療，開業執照亦載明診療科別為「西醫一般科」，是該診所業別應適用執行業務者費用標準西醫師之「其他科別」而非「內科」，費用標準為43%，乃依前揭規定，重新核定原告配偶李朝熙取自該診所105年度執行業務所得為14,100,438元〔（一般門診收入24,606,000元＋其他收入131,500元）×（1－43%）＋利息收入63元〕，與原核定執行業務所得14,838,618元之差額738,180元（14,838,618元-14,100,438元），於復查決定追減系爭執行業務所得738,180元。
⑵本件執行業務所得之核定，被告為調查事證，分別於107
年4月2日、同年11月5日及108年4月12日函請原告配偶李朝熙提示亞洲經典美學診所105年度相關帳簿文據以憑核實認定，雖經合法送達，惟李朝熙均未提示，乃至復查及訴願階段，亦未善盡租稅協力義務提出相關帳證資料，以實其說。原告既未甘服於被告依法核定之系爭執行業務所得，理應提示相關帳簿憑證，以證所訴，惟原告至訴訟階段，僅檢附部分該診所「分類帳」及「日記帳」，仍未檢附「相關憑證」，致被告實無從進行查核，建請原告儘速提示完整「相關憑證」資料，以利本件訴訟之進行。
⒊亞洲經典美學診所業經高雄市政府衛生局以104年11月9日
高市衛醫鼓字第3507290407號核准設立，以原告配偶李朝熙為該診所負責人，且於「醫療機構歇（停）業申請書」親自簽名並蓋章為負責醫師，復經被告向衛生福利部中央健康保險署函查原告配偶李朝熙於擔任亞洲經典美學診所負責人期間投保單位及投保身分，獲復原告配偶李朝熙係以專技身分投保於亞洲經典美學診所，足證原告配偶李朝熙為依醫療法第18條第1項規定之亞洲經典美學診所之合法開業醫師，主管機關審定發放開業執照，並自行執業，且依全民健康保險法第10條第1項第1類第5款規定投保全民健康保險，事證俱在。該診所自104年11月9日設立至106年12月19日歇業止，並未向主管機關申請變更負責醫師，被告據此認定原告為亞洲經典美學診所實際負責人，以該診所名義對外行醫，從事醫療行為，依相關醫事法規，原告配偶李朝熙對該診所之相關業務負實質督導責任，是其執行業務獲致之所得，應按所得稅法第14條第1項第2類歸課綜合所得稅，殆無疑義。
⒋至稱亞洲經典美學診所係由陳守華及廖蓓琦實質出資及經
營，原告配偶李朝熙僅受渠2人委任，掛牌擔任亞洲經典美學診所之負責醫師，並提示A、B、C帳戶及該診所副店長陳瑤、諮詢師莊芝綺、許佳燕之談話紀錄（或銀行帳戶明細）佐證等節：
⑴查A帳戶係105年12月2日開戶，並無104年度交易明細資
料，無法佐該診所104年度營運及財務收支情形；且105年度交易明細資料僅2筆，分別為105年12月2日以現金開戶存入1,000元及105年12月21日存款息0元，其餘均為其他年度，僅此2筆資金明細，亦無法佐證該診所105年度營運及財務收支情形。
⑵經被告查核結果B帳戶為劉知樂擔任負責人所開立之銀行
帳戶，戶名雖為亞洲經典美學診所，與原告配偶李朝熙所設立之系爭診所名稱相同，惟該2診所於主管機關高雄市衛生局核發醫療機構開業執照並無隸屬關係，且系爭亞洲經典美學診所向被告辦理稅籍登記係「新設立」（統一編號不同），二者主體各自獨立。
⑶又C帳戶之戶名李朝熙，為個人帳戶，私人自由匯款事屬
常理，是自B帳戶每月匯款80,000元至C帳戶款項，核與陳守華及廖蓓琦2人無涉。況其104年度自B帳戶匯入C帳戶匯入款項計6筆，金額共478,685元；105年度自B帳匯入C帳戶匯入款項計24筆，匯款金額計2,342,163元，與原告稱李朝熙受陳守華及廖蓓琦2人委任擔任該診所負責醫師，每月收取委任報酬80,000元不符，且該等款項均源自B帳戶，而非陳守華及廖蓓琦，無法證明原告配偶李朝熙僅受雇擔任亞洲經典美學診所負責人，原告所訴，核難有據。
⑷查陳瑤、莊芝綺及許佳燕等3人於109年10月25日（原誤
植為109年10月24日，被告業更正為109年10月25日）向被告自稱係亞洲經典美學診所員工，惟經被告查明，莊芝綺係105年5月始任職於亞洲經典美學診所；陳瑤雖稱103年11月至107年12月在亞洲經典美學診所擔任副店長，檢附106年10月7日LINE對話佐證，惟查亞洲經典美學診所並未給付薪資與陳瑤，亦無依規定辦理扣免繳憑單申報之紀錄，而LINE對話內容為106年間為員工追討薪資，與本件104及105年度無涉。且該3人於談話紀錄自承，自108年4月迄今任職於李朝熙所開設之時光經典美學診所，縱李朝熙未與該3人以合意為前提而為證詞，然渠等與李朝熙目前為老闆與員工之關係，有該3人105年度綜合所得稅各類所得資料清單、勞（健）保明細資料、時光經典美學診所稅籍資料及108年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，渠等之證詞，核難採據。
⒌原告所提示臺中地院107年度勞訴字第179號民事判決，係
屬亞洲時尚公司與其雇用員工因離職原因所產生之勞資爭議所為之勞資私法爭訟。又臺中地院107年度訴字第2887號、108年度訴字第959號、108年度中訴字第8號、107年度中訴字第28號及106年度訴字第3089號等民事判決，係陳守華、廖蓓琦2人與其雇用醫師間，償還代墊費用（綜合所得稅、勞健保費用等），所衍生之私法爭議訴訟。綜觀上述司法判決，均未逕指李朝熙非本件亞洲經典美學診所實際負責人，故本件自難攀附上開判決結論，況判決法律效果及訴訟利益，亦僅限於各該案原告與被告而非原告配偶李朝熙，非可執為本件訴訟理由。
⒍原告稱王慰慈醫師及詹益杖醫師與原告配偶李朝熙醫師擔
任掛牌醫師之案情相同一節，查王慰慈醫師（詹益杖醫師）與陳守華及廖蓓琦等3人間，及渠等3人與亞洲時尚公司間之關係究為何，係屬渠等間之私法關係，與本件無涉。
又綜合所得稅係採「年度」申報制度，同一納稅義務人之各年度取得所得來源即有未必相同之情形，更何況不同之納稅義務人間，是李朝熙醫師之執行業務所得，自無從參照王慰慈醫師（詹益杖醫師）執行業務所得。另查該2位醫師並非各年度之主張均與原告相同，王慰慈醫師102及103年度雖提起行政救濟，惟其爭執項目為擔任負責人漢蒂妮風尚診所之「執行業務費用」，與本件完全無關，105、106及107年度則未提起復查；詹益杖醫師102、104、106及107年度對於國稅局核定取自其擔任經典美學診所負責人執行業務所得，並無異議，未提起復查，原告主張，自無足採。
⒎至稱廖蓓琦經財政部中區國稅局核定歸課其取得亞洲醫美
集團旗下「經典美學診所」及「亞洲醫美時尚診所」之其他所得有釐清之必要一節，查「經典美學診所」及「亞洲醫美時尚診所」分別位於桃園市及臺北市，該2診所與本件亞洲經典美學診均係獨立之私立醫療機構，無任何關係，原告配偶李朝熙爭執非亞洲經典美學診所之實際負責人，與廖蓓琦是否取有該2診所之「其他所得」無關。又臺中高等行政法院110年度訴字第199號判決內容，係廖蓓琦爭執財政部中區國稅局核定其105年度取自亞洲時尚公司之員工認股權價值以每股淨值15.94元計算及該股票實際上為陳守華所有之爭議事件，亦與本件爭點無涉。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠亞洲經典美學診之負責人為原告配偶李朝熙或亞洲時尚公司
或陳守華、廖蓓琦？㈡被告核定原告配偶李朝熙104年度取自亞洲經典美學診所之執
行業務所得為1,767,300元，歸課並核定原告綜合所得總額6,219,617元，應補徵稅額491,011元；105年度執行業務所得為14,100,438元，歸課並核定原告綜合所得總額17,989,131元，應補徵稅額5,572,792元，有無違誤？
五、本院的判斷：㈠前提事實及「亞洲時尚公司經營醫美診所」之框架：
⒈如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原
告104及105年度綜合所得稅結算申報書(本院卷2第35頁、本院卷1第35頁)、被告104及105年度綜合所得稅核定通知書(本院卷2第49頁、本院卷1第47頁)、104及105年度執行業務者(其他)所得損益計算表(本院卷2第39頁、本院卷1第39頁)、108年12月13日財高國稅法二字第1080113785號及第1080113773號復查決定書(本院卷2第41頁、本院卷1第41頁)、109年12月23日台財法字第10913914140號及同年8月26日台財法字第10913914130號訴願決定書(本院卷2第53頁、本院卷1第51頁)等在卷可查。而原告僅就配偶李朝熙取自亞洲經典美學診所之執行業務所得為爭執，合先敘明。
⒉次查，廖蓓琦、陳守華為亞洲醫美集團之經營者，就醫療
美容業務，設立亞洲時尚公司，並分別在臺北、臺南、高雄等地設有亞洲時尚診所、亞洲經典美學診所、亞洲風尚診所等醫療單位，並均循本案之模式，與具醫師資格之人，簽訂委任契約擔任個別診所負責人，有原告提出之臺中地院107年度訴字第2887號【原告王慰慈(醫師)請求被告廖蓓琦、陳守華償還代墊費用事件】、108年度訴字第959號【原告顏○○(醫師)請求被告陳守華、廖蓓琦償還代墊費用等事件】、107年度勞訴字第76號【原告王○○等(均為醫師)請求被告亞洲時尚公司給付報酬等事件】、簡易庭108年度中訴字第8號【原告柯○○(醫師)請求被告陳守華、廖蓓琦清償債務事件】、簡易庭107年度中訴字第28號【原告張○○(醫師)請求被告陳守華、廖蓓琦返還墊款事件】等判決可參。㈡應適用之法律及法理說明：
⒈租稅債務之成立依個別稅法構成要件定之：
按稅捐乃是對於一切滿足法律所定構成要件者所強制課徵之金錢給付，稅捐債務於稅法規定之金錢給付義務構成要件實現時即告發生。而因稅捐構成要件（即課稅要件）明確劃定人民應負擔納稅義務的範圍，提供人民預測各種經濟及法律行為應徵納稅款之額度，人民經由事前知悉計算及考慮稅捐負擔因素，得以選擇自己日常行動與交易方式，法律生活秩序的安定性與預測可能性乃得以確保。另一方面，在課稅要件所規定的範圍內，稅捐稽徵機關被賦予強制徵收稅捐的權限，且受其拘束，並無恣意增免之權。
是稅捐構成要件係對應加以課稅的各項生活事實以法律規定之形式予以規範，稅捐構成要件之滿足與否，事涉稅捐主體、客體、稅捐客體的歸屬之審認。本件原處分依所得稅法第11條、第14條規定對原告核課醫師之執行業務所得，自應由稅捐主體、客體、稅捐客體之歸屬等構成要件及逐一檢視、判斷。
⒉課稅事實之認定：
⑴按租稅之課徵，在於掌握納稅義務人之納稅能力，即繳
納租稅之經濟能力。除稅法規定，係以有效之法律行為為租稅構成要件事實外，違法之事實行為以及因違法或其他原因而無效之法律行為，苟表現法律所欲掌握之納稅能力，而實現租稅構成要件者，亦應對其課徵租稅。租稅規避行為，亦應依原法律規定調整課稅，凡此對具體之租稅事件課徵租稅，於認定事實適用法律時，應注重課稅事實之經濟實質，而不拘泥於其法律形式之態度，為所謂之「經濟觀察法」或「實質課稅」(參陳敏，稅法總論，新學林出版有限公司，2019年2月初版，頁182)，並於「違法及不當行為之課稅」「無效法律行為之課稅」「虛偽行為之課稅」「租稅客體之經濟歸屬」及「租稅規避」等類型均有適用(參陳敏前揭書，頁194、頁210以下)。
⑵上開「實質課稅」或「租稅規避防杜」實證法上之規範
，見諸於納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第1項至第3項：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」⑶納保法第7條第2項租稅客體之經濟歸屬：
又稅捐債務之成立，須課稅客體與特定的納稅義務人間具有一定之結合關係，是為稅捐客體之「歸屬」，即就特定應課徵租稅之事項，分派與特定應負責繳納租稅之人。而「所得稅」係就各種收益所課徵之租稅，所重視者乃投入勞力或資本，參與經濟活動而獲取收益，實現此一取得收益之構成要件者，始為原來之所得人，所得所歸屬之人，無須為產生或所得財產之私法上所有權人，所得僅應歸屬於經濟上應得之人，構成所得之收益直接流向何人，並不重要(參陳敏前揭書，頁195-196)。
從而，行為人實際從事經濟活動而獲得收益(各類所得)者於實現稅捐構成要件時，稅捐債務即已發生，其縱（於事前、事後）透過讓與、移轉以處分其實際從事經濟活動而獲得之收益（所得），或透過其他法律行為而使該所得流向於第三人，仍應認其係本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，應負繳納稅捐之義務。
㈢亞洲經典美學診所執行業務所得應歸屬於負責醫師：
⒈應適用的法令：
⑴行為時所得稅法
①第11條第1項：「本法稱執行業務者，係指律師、會計
師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」②第14條第1項第2類：「個人之綜合所得總額，以其全
年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。（第3款）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」⑵醫療法
①第4條：「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之
醫療機構。」②第10條第2項：「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫
師、中醫師及牙醫師。」③第15條：「（第1項）醫療機構之開業，應向所在地直
轄市、縣(市)主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。（第2項）前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」④第18條第1項：「醫療機構應置負責醫師1人，對其機
構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」⑶醫療法施行細則第6條第1款：「本法第15條所定醫療機
構之開業，其申請人如下：一、私立醫療機構，為負責醫師。」⑷綜合上開法令足知，醫療機構（如醫院、診所等）乃由
醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務。而依所得稅法第11條、第14條規定，醫師之執行業務所得，係指醫師個人以其專業智識技能自力營生獲取之收入減除業務必要之成本及費用後之餘額，此一所得（亦即病患針對原告配偶李朝熙本於醫師專業智識技能提供醫療服務支付之對價）之歸屬，依首揭租稅客體歸屬之說明，應歸屬負責醫師。至於醫師執行醫療業務中利用之資產（金錢、醫療設備）究為自有或屬他人所有，則非收益歸屬之判斷依據。
⒉依醫療法、所得稅法原告配偶李朝熙為亞洲經典美學診所負責醫師：
經查，原告配偶李朝熙為亞洲經典美學診所104年11月9日至106年12月19日止之登記負責人，亦為醫療法規定可開立私立醫療機構(診所)之人，並以專門職業及技術人員自行執業之身分（即身分別：專技1）申請投保，此有104及105年度私立醫療院所機構執行業務狀況調查紀錄表、扣繳單位設立(變更)登記申請書、高市衛醫鼓字第3507290407號醫療機構開業執照(亞洲經典美學診所)、醫療（事）機構、醫事人員歇（停）業申請書、保險對象投保資料等附卷(104年處分卷1第4、12-18頁、卷2第423頁、105年處分卷第139、154-158頁）可參；又李朝熙104年至105年均向被告申報執行業務者(其他)所得收支報告表(含損益計算表)，單位名稱為亞洲經典美學診所，依所得稅法規定，李朝熙為亞洲經典美學診所之執行業務所得者，且原告個人綜合所得稅結算申報書亦申報配偶李朝熙取自亞洲經典美學診所之執行業務所得（所得總額為0元），有104及105年度之執行業務者(其他)所得收支報告表(含損益計算表)及原告綜合所得稅結算申報書在卷（104年處分卷1第5-10、44頁、105年處分卷第140-146、3頁）可稽，是依醫療法及所得稅法規定，原告配偶李朝熙為依法設立之亞洲經典美學診所負責人，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人，亞洲經典美學診所所得，自應歸屬以專業智識技能親自執行醫療業務而產生收益之醫師所有。至於醫師執行醫療業務中利用之資產（金錢、醫療設備）究為自有或屬他人所有，則非收益歸屬之判斷依據，且納稅義務人就可能或已實現之租稅債務，事前或事後透過規劃流向於第三人(實際出資者)，亦不影響其為執行業務所得應歸屬對象之認定。
㈣系爭合約書有關亞洲經典美學診所執行業務所得申報納稅後找補之約定不影響租稅主體之認定：
原告主張亞洲經典美學診所實際經營及所有者為亞洲時尚公司，其係受聘僱為名義負責人，僅負責診療業務，診所之收入全歸於亞洲時尚公司。然查：
⒈依系爭合約書之約定，原告配偶應負責診所所得之稅務：
原告配偶李朝熙與陳守華、廖蓓琦簽訂有系爭合約書(委任期間為104年10月1日至109年10月30日止，本院卷1第86頁)，依據該合約書第3點至第7點所示，亞洲經典美學診所雖由陳守華、廖蓓琦出資成立擁有實質所有權及管理、經營權，並負責提供醫療設備，場地與美容護理相關人員、客源及負擔一切財務支出，但李朝熙須代診所對外協助處理各主管單位之督導業務，並配合診所設立、營運之相關事務及合法之媒體採訪及宣傳活動，且登記為診所之負責醫師，始可取得報酬80,000元；其於第10點就稅賦方面亦約定：李朝熙之個人所得應合法申報所得稅。因診所年度整體盈餘而使其增加之個人綜合所稅之差額稅負，由陳守華、廖蓓琦額外支付現金予李朝熙繳納該稅捐。是依上述合約書之約定可知，其等約定係為符合前揭醫療診所須由醫師擔任負責人之法令要求，而李朝熙確實知悉亞洲經典美學診所需由其擔任負責(醫師)人，並負擔診所之收支所造成其個人綜合所得稅上之增額稅賦。而李朝熙須依約履行該稅捐義務方得受領委任報酬80,000元，亦於歷次書狀中自承每月15、16日確實均有自B帳戶匯款80,000元至李朝熙個人所有之C帳戶，此與系爭合約書第5點約定內容相符，並提出C帳戶105年1月15日起至106年6月16日止之交易明細為證（本院卷1第147-175頁），足證其確已知悉醫師之執行業務所得，依所得稅法第11條、第14條規定，因稅法上之歸屬，須歸於以專業智識技能親自執行醫療業務而產生收益之醫師所有，故陳守華、廖蓓琦遂就超過原告配偶實領應負擔之稅捐，由陳守華、廖蓓琦額外支付現金予李朝熙繳納該稅捐，以為找補。而原告配偶李朝熙與陳守華、廖蓓琦有關稅負實際負擔之約定，合於所得稅法第11條、第14條之規定，並無所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致之情形，或納稅義務人有租稅規避行為，須藉由納保法第7條第2項（租稅客體之經濟歸屬）及第3項「租稅規避防杜」調整課稅。
⒉陳守華、廖蓓琦不依約承擔終局之稅負時，原告配偶李朝熙得否依合約向其二人求償，係別一問題：
⑴按依系爭合約書第10點第2項所載，李朝熙就亞洲經典美
學診所經營上之稅負依法有申報、繳納義務，僅所得來源屬於亞洲經典美學診所者，其稅款應由陳守華、廖蓓琦額外支付現金予李朝熙繳納，與現行醫療法令尚無不合，至李朝熙依法繳納執行業務所得後，陳守華、廖蓓琪不依約支付雙方設算後之差額以為找補者，原告配偶李朝熙就此稅捐差額得否依此約定向其二人求償，係別一問題。
⑵再者，依原告提出之臺中地院107年度訴字第2887號王慰
慈請求償還代墊費用等民事判決，適足證明擔任亞洲時尚公司轄下診所負責醫師，有關診所綜合所得稅，均須由擔任負責醫師申報、繳納後，再依委任契約責由陳守華、廖蓓琦墊付，並於其等不為給付時，依民事法律關係求償，併予說明。
⒊原告主張李朝熙未參與診所會計、行政業務之證明，不影響其為納稅義務人之認定：
雖原告主張亞洲經典美學診所帳戶之款項為陳守華、廖蓓琦或亞洲時尚公司實際取得使用，相關會計單據、帳冊及人員聘任等等亦為陳守華、廖蓓琦或亞洲時尚公司所控制，原告配偶李朝熙非亞洲經典美學診所實際負責人等語。
惟查，依原告配偶李朝熙與陳守華、廖蓓琦所簽訂之系爭合約書第3點至第7點，亞洲經典美學診所之相關醫療設備、人員、財務等支出及管理本依約皆由陳守華、廖蓓琦負責，李朝熙亦授權同意陳守華、廖蓓琦使用並保管以其名義開立之銀行帳戶、支票簿、相關印鑑、刷卡機等權利。
又證人劉知樂於本院110年4月1日準備程序雖證稱診所為亞洲時尚公司所開立、診所管理及運作皆由公司負責、帳簿憑證及存摺印章等皆由公司保管處理，未分配診所營收，僅提供勞務來換取薪資等語（本院卷3第176-187頁），證明其擔任負責人時之亞洲經典美學診所人事行政、會計財務、物品管理採購等均由亞洲時尚公司所主導，然此僅證明上開行為與雙方依私契約所為之分工約定相符，無從以其證詞及診所帳戶、人員及設備等非負責人所管理使用即可推定李朝熙亦非亞洲經典美學診所之負責人。
㈤原告所舉王慰慈、詹益杖復查案例或廖蓓琦臺中高等行政法院判決案例事實與本案不同，無法援引：
⒈原告主張同屬亞洲時尚公司轄下之經典美學診所之詹益杖
案例、漢蒂妮風尚診所（原名亞洲風尚診所）王慰慈之案例，均足證陳、廖二人始為實際負責人，其等爭訟之結果，訴外人王慰慈104年度擔任漢蒂妮風尚診所（原名亞洲風尚診所）負責人及詹益杖105年度取自經典美學診所（桃園市）之執行業務所得，經財政部中區及北區國稅局桃園分局改歸課薪資所得等情，被告不應對原告課徵執行業務所得。
⒉經查，王慰慈102、103年度雖提起行政救濟，惟其爭執項
目為漢蒂妮風尚診所之「執行業務費用」，並非爭執「非實際負責人」，105至107年度則未提起復查；詹益杖102、104、106及107年度對於國稅局核定取自其擔任經典美學診所負責人執行業務所得，並無異議，未提起復查，有被告所製作王慰慈及詹益杖102-107年度執行業務所得核定表及上開2人各年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷（本院卷10第29-42頁)可查。足知，相同納稅義務人之各年度所得來源未必具備相同情形，不同納稅義務人間更難比附援引，是李朝熙取自亞洲經典美學診所之執行業務所得，自無從參照王慰慈104年度及詹益杖105年度之所得核定情形。
⒊至廖蓓琦經財政部中區國稅局核定歸課其取得亞洲醫美集
團旗下桃園市「經典美學診所」及臺北市「亞洲醫美時尚診所」之其他所得部分，及臺中高等行政法院110年度訴字第199號判決，其爭議事項為其(亞洲時尚公司經營者)與各診所間之股權及營收之拆分爭議，核與原告爭執其配偶非亞洲經典美學診所之實際負責人亦無關聯，原告前揭主張，自無足採。
㈥被告核定原告配偶李朝熙104年度取自亞洲經典美學診所之執
行業務所得為1,767,300元，歸課並核定原告綜合所得總額6,219,617元，應補徵稅額491,011元；105年度執行業務所得為14,100,438元，歸課並核定原告綜合所得總額17,989,131元，應補徵稅額5,572,792元，並無違誤。
⒈應適用的法令：
⑴行為時所得稅法①第14條第1項第2類（詳前引法條）。
②第15條第1項：「自中華民國103年1月1日起，納稅義
務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。」③第83條第1項、第3項：「（第1項）稽徵機關進行調查
或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」⑵執行業務所得查核辦法
①第2條第1項：「執行業務者執行業務所得之調查、審
核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」②第8條本文：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報
並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」③第14條：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為
執行業務費用。」④第17條第1項：「費用及損失，未經取得原始憑證，或
經取得而記載事項不符者，不予認定。」⑤第19條第1款：「租金支出：一、租金支出，應查核
其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。」⒉「執行業務所得」係執行業務者之業務「收入」，減除執行
業務之各項「成本」及與業務有關之直接必要「費用」後之餘額為所得額，其成本、費用係計算所得之減項。而有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關應就認定課徵租稅（課稅）之構成要件事實負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，因屬權利發生後之消滅事由，故證明成本及費用確實存在之相關帳簿文據及支付款項（金流軌跡）之證據，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。蓋成本費用之核實認列，首先必須將其各筆成本費用依會計科目予以定性及歸類，且在審核時要求支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間有「一對一」之對應關係。亦即，納稅義務人除應提出系爭成本費用為其執行業務直接必要之具體證明外，尚應說明其計算公式及數字來源具有合理性及正確性，可供稅捐稽徵機關逐筆查核勾稽核實認定，否則，依法即不能予以認列系爭成本及費用（最高行政法院98年度判字第720號及100年度判字第1176號判決意旨參照）。
⒊茲分就原告爭執之年度分述如下：
⑴104年度部分：
①經查，原告配偶李朝熙以亞洲經典美學診所之執業醫師
及負責人身分，列報該診所104年度執行業務（其他）所得損益計算表，收入總額3,100,526元，費用總額3,274,206元，執行業務所得虧損173,680元。嗣被告分別於106年11月16日及同年12月5日以財高國稅鼓綜字第1060453110號及1060453249號函請李朝熙提示帳簿文據供核，其逾期未提供，遂依該診所申報收入總額，按財政部頒定「104年度執行業務者費用標準」（費用標準：40%）計算費用總額，核定該診所104年度全年所得為1,860,316元〔一般門診收入3,100,526元×（1－40%）〕。嗣於復查階段查得亞洲經典美學診所係經營美容醫療業務，費用標準應為43%，乃重新核定該診所104年度之全年所得為1,767,300元〔3,100,526元×（1－43%）〕，同額歸課李朝熙之執行業務所得，並核定原告104年度綜合所得總額6,219,617元，應補徵稅額491,011元（應納稅額926,460元－扣繳及可扣抵稅額233,811元－自繳稅額201,730元＋原退稅額92元），揆諸前揭法規，並無不合。
②原告雖主張亞洲經典美學診所104年度支出之「顧問管理
費用2,269,120元」、「機器租賃220,129元」已提出統一發票及現金支出傳票供核，應予扣除云云。惟查：
A.亞洲經典美學診所認列之「顧問管理費用2,269,120元」係包含103年1-4月及103年1-10月之管理費用分別為723,640元、345,480元，合計1,069,120元及104年度管理費用1,200,000元，此有亞洲經典美學診所104年日記帳、現金支出傳票及統一發票影本等在卷（本院卷2第110-115頁）可參。然原告配偶李朝熙係於104年11月9日始申請設立亞洲經典美學診所，此亦有開業執照、扣繳單位設立(變更)登記申請書等（參前揭處分卷）可證，該103年度之支出自非屬李朝熙擔任負責人之亞洲經典美學珍所於104年度成立後所產生之費用。又縱然於相同地點、設立相同名稱之診所，但診所登記負責人不同，統一編號亦不相同，復未提出實際支付該款項之證明，自無從認列為李朝熙擔任負責人之亞洲經典美學診所104年度之管理費用。
B.至於104年度之管理服務費1,200,000元，按亞洲經典美學診所與亞洲時尚公司所訂立之105年度總管理委辦契約書（本院卷7第657頁、卷8第619頁）記載：契約內容：教育訓練服務、人力資源服務、資訊系統服務、法務諮詢服務、行銷企劃服務。契約價金及結算方式：教育訓練服務提供每月收取固定費用新臺幣7萬元整，每月至少提供3次教育訓練服務、……。上述價金之給付，為次月結90天，以匯款方式直接撥入亞洲時尚公司台新銀行大里分行，帳號：0000000000000。另原告於言詞辯論後提出由劉知樂擔任負責人之亞洲經典美學診所與亞洲時尚公司所訂立之104年度總管理委辦契約書（本院卷10第159-162頁）記載：
契約標的：會計與財務業務、教育訓練部分、行銷服務部分、MIS支援（管理資訊系統支援)、人資管理。
契約價金及結算方式：原告每月手術、微整營收的60%及其他類營收的40%，做為服務費支付給亞洲時尚公司。上述管理費收入亞洲時尚公司最高每月收取120萬元，最低每月收取40萬元。上述價金之給付，以匯款方式直接撥入亞洲時尚公司台新銀行大里分行，帳號：0000000000000。足知，管理服務費之支付有其計算方式及支付時程，原告配偶李朝熙自應提供該診所104年度之管理服務費1,200,000元之計算公式及數字來源為何，以供稅捐稽徵機關查核勾稽核實認定，否則，依前揭說明即不能予以認列系爭費用。
C.而「機器租賃220,129元」部分，原告配偶李朝熙僅提出統一發票及現金支出憑證，未提出租賃合約，李朝熙亦未協力提出足以證明系爭費用支出確實性之帳簿文據及其金流軌跡間存有密切之對應關係，亦難證明確有系爭費用支出，自應由李朝熙負擔其不利益。
D.綜上所述，原告配偶李朝熙既無法提出支付上開款項之金流，復未就機器租賃、管理服務費依契約說明其計算公式及數字來源，難認上開支付憑證具合理性及正確性，自無從核實認列為費用。
⑵105年度部分：
經查，原告配偶李朝熙以亞洲經典美學診所之執業醫師及負責人身分，列報該診所105年度執行業務（其他）所得損益計算表，收入總額24,576,563元，費用總額28,095,053元，執行業務所得虧損3,518,490元。經被告分別於107年4月2日及同年11月5日以財高國稅鼓綜字第1070450795A號及第1070452923號函請李朝熙提示該診所105年度相關帳簿文據以憑核實認定，然其逾期未提供，被告遂依該診所申報收入總額，按財政部頒定「105年度執行業務者費用標準」計算費用總額，核定該診所105年度執行業務所得14,838,618元〔一般門診收入24,606,000元×（1－40%）＋其他收入131,500元×（1－43%）＋利息收入63元〕。嗣查得亞洲經典美學診所應適用之費用標準為43%，乃重新核定李朝熙取自該診所105年度執行業務所得為14,100,438元〔（一般門診收入24,606,000元＋其他收入131,500元）×（1－43%）＋利息收入63元〕，同額歸課李朝熙之執行業務所得，併同其他調整核定原告105年度綜合所得總額17,989,131元，應補徵稅額5,572,792元（應納稅額5,911,777元－扣繳及可扣抵稅額234,809元－自繳稅額104,176元），於法自無不合。
㈦有關原告一般給付訴訟部分：
末按，行政訴訟法第8條規定：「（第1項）人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。
因公法上契約發生之給付，亦同。（第2項）前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。」故提起行政訴訟法第8條第1項所定給付訴訟，以人民因公法上原因，得請求中央或地方機關作成財產上之給付或行政處分以外其他非財產上之給付為其要件。查原告就被告所為補稅處分所提之撤銷訴訟既遭駁回，理由已詳如上述，尚難認被告有何因原處分造成原告損害之情，則其就本件合併訴請應返還不當得利6,929,736元之請求，亦失所據，應併予駁回。
㈧有關確認訴訟部分(即備位聲明部分)：
⒈行政訴訟法第6條第1項、第3項規定：「（第1項）確認行
政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。（第3項）確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」準此，確認行政處分違法訴訟，相對於撤銷訴訟，僅具有補充性，仍須以原告之權利或法律上之利益遭受其所主張違法行政處分之侵害作為前提，始得進一步主張有即受確認判決之法律上利益，如原告得提起撤銷訴訟，且已提起撤銷訴訟者，其復提起確認訴訟，即屬無確認利益。又確認行政處分違法，須該行政處分已執行而無回復原狀可能，或已消滅為必要，茍行政處分無該情形，原告提起撤銷訴訟救濟即為已足，尚無提起確認訴訟之必要。
⒉查，原告就其與被告前述之爭議，原係提起確認訴訟，嗣
於審理中始改列撤銷訴訟為先位聲明及確認原處分違法之備位聲明。原告先位聲明，業已提起撤銷訴訟，依前開說明，自無備位聲明，再請求確認被告行政處分違法之必要；且原告稅款雖已繳納，亦非不可回復原狀，原告顯無確認利益，是此部分確認訴訟，違反確認訴訟補充性原則，自不合法。退步言之，縱認原告有確認利益，然本件經核原處分並無違法，則原告依行政訴訟法第6條第1項後段追加確認被告行政處分違法為其備位聲明，亦屬無理由，仍應予駁回。
㈨綜上所述，原告之主張均無可採，訴願決定予以維持，亦無
不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；附帶請求被告返還不當得利6,929,736元，亦失所附麗，併予駁回。至於確認被告行政處分違法之備位聲明，亦屬無理由，均予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核認與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併予敘明。
六、判決結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 7 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 奇 芳法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 7 月 28 日
書記官 江 如 青