高雄高等行政法院判決
109年度訴字第38號民國110年4月22日辯論終結原 告 李正雄被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 黃惠玲訴訟代理人 蘇志峰
簡莓蓉上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國108年12月6日高市府法訴字第10830995400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告108年房屋課稅現值超過3,600元部分及應納稅額5,505元、暨否准主文第二項申請部分均撤銷。
二、被告應依原告民國108年6月21日之申請，作成准予退還原告新臺幣5,505元及自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分。
三、原告其餘之訴駁回。
四、訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。事實及理由
一、程序事項被告之代表人原為李瓊慧，嗣於本件訴訟繫屬中變更為黃惠玲，茲由其具狀聲明承受訴訟（本院卷2第43頁），核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：緣被告鳳山分處課徵民國108年期房屋稅，核認坐落門牌高雄市○○區○○路○○○號「後棟」之未保存登記建物（下稱系爭房屋，詳如附表所示）全部為被繼承人李欠水所有，且未辦理納稅義務人名義變更，以繼承人即原告（長子）、李正中（2子）、李文鋒（3子）、李哲輝、李秀春、李秀美、李秀鶯、李秀鳳等8人為公同共有關係之納稅義務人，作成108年房屋稅繳款書核定課稅現值為新臺幣（下同）458,900元，及按住家用住宅稅率課徵房屋稅5,505元。原告主張伊非納稅義務人，不服繳款書之核定，於108年6月21日申請復查，同時申請退還歷年溢繳之房屋稅，遭復查決定駁回、否准退還，原告均不服，經提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、系爭房屋為李文鋒一人單獨所有，被告以原告為房屋稅納稅義務人，於法有誤：
(1)李文鋒以起造人名義，於61年8月10日申請建築執照，在高雄縣○○區○○○○段○○○○○○○○號土地上建築房屋，經改制前高雄縣政府於61年8月24日發給建築執照，其上載明：
建築地址鳳山市○○里○○路○○○號草店尾段40號地號；建造總面積為163平方公尺（騎樓：15，1樓：50，二樓：64.50，三樓：33.50）；每平方公尺造價800元，總造價金額為130,400元，其過程完整而明確。可見李文鋒為建造系爭房屋之所有人，並非被繼承人李欠水。
(2)繼承人李文鋒、李秀美、李秀鳳、李正雄等4人，於109年10月20日簽名蓋章出具證明書，言明系爭房屋歸屬起造人李文鋒所有，而非李欠水所有，不生繼承之問題。依房屋稅條例第4條規定，被告應向李文鋒課徵房屋稅，被告以原告為課徵房屋稅之對象，即有錯誤。
(3)被繼承人李欠水除資助李文鋒建造系爭房屋外，於53年間，亦有資助李正中（原告之2弟）建造高雄市○○區○○路○○○號「前棟」房屋，於建造完成後登記為李正中所有，其基地即高雄市○○區○○○○段○○○號土地則於69年李欠水往生後，才由李正中繼承。所以，縱使李欠水有資助李文鋒，也不能因此認定李欠水為所有人。再者，倘系爭房屋是李欠水所建造，李欠水無需出具土地使用承諾書供李文鋒申請建築執照。
2、被告就系爭房屋所核定之課稅現值及應納稅額，均有違誤：
(1)系爭房屋之附表編號1建物（下稱系爭49年房屋）（參見本院卷2第27頁附圖之紅色部分），依被告房屋現值核計表所載係49年間建造完成，被告早於64年間，即測量設籍課稅。
至於附表編號2-6建物（下稱系爭85年房屋）{參見本院卷2第27頁附圖之藍色（編號2）、黃色（編號3-6）部分}，係李文鋒於61年間申請起造，惟被告遲至85年始稽查發現，測量納入課稅範圍。可知系爭85年房屋係61年間興建，則其課稅現值應自該年起，逐年折舊而遞減，始為合理。然被告竟自86年起課，且逐年增加，暴增至95年之697,900元，嗣後再逐年降低，其核算之房屋課稅現值確有異常之處。
(2)坐落上開42地號土地上之高雄市○○區○○路○○○號前棟房屋，總面積為274.01平方公尺，面對三民路10米大道，108年期課稅現值僅117,000元。位於後棟之系爭房屋，總面積為247.5平方公尺，坐落同地段40地號，面對3米小巷，其課稅現值卻高達458,900元。兩者相比，即可查知被告課徵房屋稅之標準失衡，致課稅現值之評定發生錯誤。
(3)系爭房屋之附表編號1、2之土磚混合造、磚石造房屋，被告評定現值分別為3,600元、20,600元，共計24,200元，低於高雄市政府公告免徵房屋稅標準之106,000元，就此部分，自應免徵房屋稅。至於附表編號3-6之部分房屋，其課稅現值有評定錯誤情形，則其被告核定如附表所示之課稅現值及應納稅額，即有違誤。
3、被告因錯誤而課徵之房屋稅，應加計利息退還原告：被告錯誤認定原告為系爭房屋之納稅義務人，且就系爭房屋之課稅現值、應納稅額，亦有核算錯誤，致歷年來依此課徵之房屋稅，均有超多徵收之情形。從而，原告可請求被告自64年5月1日起，就系爭房屋因錯誤而多課徵之房屋稅，保守估計有729,651元，並依法加計利息退還原告。
(二)聲明︰
1、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2、被告應依原告之申請，作成准予退還原告溢繳房屋稅約729,651元及自64年5月1日起至清償日止按年息百分之5計算利息之行政處分。
四、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、系爭房屋之所有人為被繼承人李欠水，被告以原告等8人繼承人全體為課徵房屋稅之對象，並無違誤：
(1)系爭房屋係李欠水申報設立房屋稅籍，經鳳山分處核定為納稅義務人，依房屋稅條例第4條規定，自應以李欠水為納稅義務人。嗣李欠水於69年間死亡，系爭房屋未辦保存登記，迄今尚未辦理納稅義務人名義變更，故被告以原告等8人繼承人為對象，發單課徵房屋稅，並無錯誤。況截至108年期止，系爭房屋之房屋稅均依規定繳納，無人提出異議。
(2)原告雖提出李文鋒為起造人之建築執照，但依高雄市政府工務局函復意旨，謂「鳳山段草店尾小段40地號土地目前尚無申請使用執照之記載」，依建築法第28條規定，尚無法認定該建築執照之建築物業經建造完成，況建築執照所載之樓層、面積，與系爭房屋之樓層、面積，均不符合，實無從證明李文鋒為建造系爭房屋之人。
(3)被告為釐清系爭房屋屬何人建造，於109年8月12日通知繼承人前來說明，經李文鋒、李秀美、李秀鶯、李秀鳳等4人明確說明系爭房屋確係李欠水所建造。又李秀鳳等人均陳明系爭房屋建築完成後，供家族成員一起使用，可見係李欠水所建。
(4)依國土規劃地理資訊系統之60年6月30日鳳山都市計畫地形測量原圖、農林航空測量所85年、98年、108年影像顯示，系爭房屋坐落之上開40、40-3地號上，已蓋有房屋，可見系爭房屋早已於60年以前，即由李欠水建築，存在迄今，其實際所有人為李欠水。依稅捐稽徵法第12條及房屋稅條例第4條規定，於李欠水死亡後，自應由其繼承人即原告等8人全體為房屋稅之納稅義務人。
(5)系爭房屋所有人為李欠水，並無所有人不明之情形，自不得適用房屋稅條例第4條第4項規定向建造執照起造人徵收。再者，房屋稅係依據稅籍底冊核定，非稅籍底冊上所載房屋稅納稅義務人，倘欲主張對房屋有所有權或事實上處分權，申請變更納稅義務人為自己名義者，應提出確實之證明。
(6)縱認系爭85年房屋部分為李文鋒所嗣後建築，因其與李欠水所有之系爭49年房屋部分相連接，且均從同一門戶進出三民路，有主物與從物之關係，自應附合歸屬李欠水所有。
2、被告就系爭房屋所核定之課稅現值及應納房屋稅額，並無違誤：
(1)依財政部74年7月22日台財稅字第19180號函釋意旨，住家房屋現值，係指整戶住家房屋之現值。系爭房屋108年期整戶住家房屋現值為458,900元，超過106,000元之免徵房屋稅標準。原告逕將系爭房屋一樓拆分為土磚混合造房屋現值為3,600元、磚石造房屋現值為20,600元，合計24,200元，進而主張符合上開免徵房屋稅之條件，顯有誤解。
(2)依99年至108年全期房屋稅繳納證明書載明之系爭房屋課稅現值，分別為659,600元、649,900元、640,600元、630,900元、621,300元、489,300元、481,800元、474,000元、466,400元、458,900元，有逐年下降之趨勢，原告主張按年增加房屋現值乙節，尚非事實。
(3)被告依系爭房屋之108年度高雄市房屋稅籍紀錄表及房屋現值計算說明，參照其構成別、面積、經歷年數，再依據「高雄市○○路○○段等級調整率表」(自106年7月1日起適用)、「高雄縣63年第1次不動產房屋建築物價格等級查定標準表」、「85年高雄縣房屋標準單價表」、「高雄市各類房屋折舊標準及耐用年數表-乙表」，按年提列折舊，至108年評定其房屋現值為458,900元，再按住家用稅率1.2%核定應納稅額為5,505元，依法並無違誤。
(4)系爭房屋與高雄市○○區○○路○○○號前棟房屋之建造或稽查課稅年期不同，自應適用不同期別之評價標準，且折舊年數亦不相同，因此其所評定之房屋現值自然不同，不能相提並論。
3、原告申請退稅並無理由：被告以原告等繼承人8人全體為納稅義務人，據以發單課稅，並無錯誤。又被告就系爭房屋課稅現值、應納房屋稅額之核定，核屬正確。原告及其他繼承人繳納之稅款，並無溢繳稅款之情形，自不能申請退還已繳納之房屋稅。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
五、本案爭點︰
(一)原告是否為系爭房屋（包含系爭49年房屋、系爭85年房屋兩部分）之房屋稅納稅義務人？
(二)被告對原告核定系爭房屋之108年課稅現值、應納稅額，有無違誤？
(三)原告得否申請被告作成退還已課徵房屋稅款及利息之行政處分？
六、本院的判斷︰
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所載等情，業經兩造分別陳述在卷，並有高雄市房屋稅籍紀錄表（第10頁）、死亡登記申請書（第20頁）、家庭成員（一親等）資料查詢清單（第21-25頁）、房屋稅108年課稅明細表（第131頁）附於原處分卷，108年度房屋稅繳款書（第55-56頁）、復查決定（第29-36頁）及訴願決定（第19-25頁）附於本院卷1，可信為真實。
(二)原告為系爭49年房屋之納稅義務人，但非系爭85年房屋之納稅義務人：
1、應適用的法令︰
(1)房屋稅條例第4條第1項、第4項：「（第1項）房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。……（第4項）未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之……。」
(2)民法第1151條：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」
(3)稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」
(4)高雄市房屋稅徵收自治條例第3條：「房屋稅條例第4條第1項所稱房屋所有人指已辦理所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」
2、依房屋稅條例第4條第1、4項及高雄市房屋稅徵收自治條例第3條規定意旨，關於房屋稅之徵收，原則上以「房屋所有人」為納稅義務人。而條文所稱房屋所有人，係指「包括已辦產權登記之所有權人及未辦所有權登記之房屋實際享有收益、處分權之人」（最高行政法院74年度判字第937號判決意旨參照）。又關於未辦建物所有權登記之房屋，倘其實際房屋所有人不明時，應依序以使用執照所載起造人、建造執照所載起造人為納稅義務人。
3、系爭49年房屋（附表編號1建物）之納稅義務人應為李欠水之繼承人全體（即原告與其他繼承人共8人），被告以原告為納稅義務人，並無違誤：
(1)經查，系爭49年房屋為未辦理保存登記之建物（即附表編號1，參見本院卷2第27頁附圖之紅色斜線部分），緊接於高雄市○○區○○路○○○號前棟房屋之後方，其後再連接系爭85年房屋（參見本院卷2第27頁附圖之藍色斜線及黃色部分），早在64年以間，即經被告實地測量為土磚造房屋1層，面積為46.61平方公尺（嗣後重新核算為50.6平方公尺），設籍課稅，並由被繼承人李欠水於房屋稅籍登記表「所有人欄位」認章，申報為納稅義務人等情，此有64年高雄縣房屋稅籍登記表及65年高雄縣房屋現值核計表（原處分卷第14-15頁）在卷可證。又依74年高雄縣房屋現值核計表（原處分卷第17頁）所載，「建築經歷年數」為25年，依此推算，應係49年間建築完成。在查無其他相反證據之情況下，依上開證據資料，足認李欠水確為系爭49年建物之實際所有人。衡之李文鋒係00年出生，於該房屋49年建築完成時，年僅10歲，則原告主張李文鋒為該房屋之所有人云云，並無可採。
(2)依繼承人即證人李秀鶯、李美秀之陳述，於被繼承人李欠水死亡後，就未保存登記之房屋，並未列入遺產分割協議等情（本院卷2第11頁、第63頁），核與原告之主張，大致相符合，應可採信。準此，依民法第1151條規定意旨，系爭49年房屋應由原告等8名繼承人繼承，並成立公同共有關係。又因原告等8名繼承人就該公同共有之財產，未設有管理人，依稅捐稽徵法第12條及房屋稅條例第4條第1項規定意旨，以原告等8名繼承人全體為房屋稅之納稅義務人。從而，在系爭49年房屋之範圍內，被告以原告為納稅義務人，發單核定課稅現值、應納房屋稅額，於法並無不合。
4、系爭85房屋（附表編號2-6建物）之納稅義務人應僅李文鋒一人，不包括原告在內：
(1)被告於85年稽查時，始發現在系爭49年房屋後面，即坐落原高雄縣○○市○○○○段○○○號後方之同段40、40之3地號上，建有1層樓磚石造建物（附表編號2建物，即上開附圖之藍色部分）及4層樓房加強磚造、磚石造建物（附表編號3-6，即上開附圖之黃色部分），旋經實地勘測核算其面積及應課徵範圍後，自該年度起，併入系爭49年房屋稅籍，據以課徵房屋稅等情，有上開65年及74年高雄縣房屋現值核計表在卷可證。
(2)李文鋒以起造人名義，於61年8月10日，檢附高雄縣○○市○○○○段○○○○○○○○號土地所有人即被繼承人李欠水及抵押權銀行臺灣銀行出具之土地使用承諾書（本院卷1第307、308頁）、鄰人李克仁、余清波出具之使用共同壁協定書（本院卷1第310頁）、建築物概要（本院卷1第311頁）申請於原草店尾小段40、40-3地號上建築加強磚造3層樓房屋，業經改制前高雄縣政府建設局核准發給61年8月24日(61)建局都字第32573號建築執照（本院卷1第279頁），惟迄未核發使用執照等情，有上開申請文件、建築執照及臺灣省高雄縣政府建設局來文簡復表（本院卷1第355頁）、高雄市政府工務局109年12月4日高市工務建字第10941903300號函（本院卷1第425頁）在卷可證，應屬可信。又依證人李正中、李秀美到院證稱，門牌高雄市○○區○○路○○○號前棟是李正中蓋的，後棟是李文鋒蓋的。當時父親李欠水屬意前面土地給李正中蓋屋，後面土地給李文鋒蓋屋（本院卷2第58-62、62-65頁筆錄）等情、李文鋒到院證稱：是父親作主提議要蓋房，但主要是我賺錢來蓋的，父親及哥哥也有資助。因為蓋沒有蓋得很好，後來就一直沒有去申請使用執照等情（本院卷2第56頁筆錄），大致相一致，亦符合上開建築執照申請文件顯示之意旨，足認李文鋒申請取得建築執照之後，確有自行出資或取得父兄之資助，在上開40、40之3地號上興建完成房屋，惟因故迄未申領使用執照。又參對上開40、40之3地號上，除系爭85年房屋外，並無其他樓房建物存在，雖其樓層、面積與上開建築執照所核准者，略有不同，惟查無任何人在該地建築房屋之相關證據，可排除另有他人建築房屋之可能情形下，應有最大可能性足以認定系爭85年房屋就是李文鋒以起造人名義申請建築執照，並據以施工完成之房屋。依此調查結果，李文鋒應為興建系爭85年房屋之實際房屋所有人，依房屋稅條例第4條第1項前段、高雄市房屋稅徵收自治條例第3條後段規定意旨，應為房屋稅之納稅義務人。退步而言，縱認無法明確認定李文鋒為出資興建之實際房屋所有人，依本件之證據資料，在排除李文鋒後，即有所有人不明，且未核發使用執照之情形，依房屋稅條例第4條第4項中段規定意旨，亦應以建造執照所載起造人李文鋒一人為徵收房屋稅之對象，始為正確。
(3)依上開64年高雄縣房屋稅籍登記表及65年高雄縣房屋現值核計表所載，被告於64、65年間，前往草店尾小段40地號土地及其周遭稽查結果，僅就系爭49年房屋測量面積，設籍課稅，而未及於系爭85年房屋（附表編號2-6）。由此可推知附表編號2建物於64、65年稽查時，尚未建造完成，參對李欠水建築完成系爭49年建物在49年間，兩者建築完成時間相距甚遠。又參照附表編號2為磚石造，與系爭49年建物（附表編號1）之土磚混合造不同，而與附表編號6之第四層磚石造相同，並審酌證人李文鋒到庭證述：「（問：一樓天井當廚房走道部份是誰蓋的？）那時候我在家做生意，所以也是我出錢蓋的。」「（問：哪個先蓋？）差不多同一時間，是用塑膠板、瓦片蓋的，在左右牆壁之間搭一個廚房。」等語（本院卷2第57頁）、證人李秀美到庭證述：「……李文鋒蓋後棟的時候，前面天井會拆掉，之後再重新將天井銜接起來」等語（本院卷2第63頁），互核相符合，足認位於高雄市○○區○○路○○○號前後棟間天井位置之附表編號2建物，雖不在李文鋒所申請建築執照之起造範圍內，亦係由李文鋒在相近時間內建築完成，且與該4層樓建物（附表編號3-6）相連接，作為走道或廚房使用，核屬房屋稅條例第2條第2款所指附屬於該4層樓建物而增加使用價值之建築物，自應歸屬李文鋒應負擔房屋稅納稅義務之房屋一部分。
(4)被告雖主張被繼承人李欠水為未辦理保存登記之系爭85年房屋之所有人，於李欠水死亡後，因未辦理分割繼承或納稅義務人變更，故應由原告等8名繼承人公同共有，以其全體為房屋稅納稅義務人云云。惟查：
A.被告雖主張系爭85年房屋之樓層、面積，與李文鋒申請建築執照之建物不符合，且未獲核發使用執照，無法採信其為李文鋒所建築云云。惟查，系爭85年房屋本體之1、2樓建物（附表編號3、4），均為加強磚造，面積均為67.5平方公尺。
對照上開建築執照核准者，1樓為65平方公尺（包括騎樓15平方公尺，建物面積50平方公尺）、2樓為64.50平方公尺，均為加強磚造，兩者之構造別相同，面積亦極為接近，就此部分而論，核與建築執照核准內容，相差甚小。又參諸證人李正中到院證稱：「（問：建造申請3樓後來有蓋到4樓，知道是什麼原因嗎？）那時候蓋到3樓時候，要蓋一個佛堂，不到一半，有問建築師是否可以蓋，建築師說可以蓋，他可以處理。」等語（本院卷2第61頁），對照附表編號6之第4層樓部分，為面積45平方公尺之磚石造建物，核已超出上開建築執照所准許之3層樓房屋，且與建築執照所載1至3樓之加強磚造，為不同之構造別，足認該第4層樓部分即為證人李正中所指超出建築執照申請範圍之加蓋佛堂部分。再者，系爭85年房屋迄今仍屬未保存登記建物，足見其確有因未建築完成或未依建築執照准許範圍建築，致無法申請取得使用執照之情事，亦核與認定李文鋒未依建築執照施工完成建築物之上開事實，並無相違背。是以，被告此部分主張，尚難採信。
B.被告雖提出國土規劃地理資訊系統之60年6月30日鳳山都市計畫地形測量原圖（附本院卷1第243頁），主張當時在草店尾小段第40地號所在位置上已有建物存在，可見系爭85年房屋為李欠水於60年以前所興建完成云云。惟檢視該地形測量原圖，其上並無地號之標示，亦無主要地標以指示土地所在，僅有手繪斜線地塊、空白地塊相區別，其精確性容有疑慮。況縱認具有精確性，該手繪斜線區域確屬上開40、40之3地號位置，亦僅能表示於60年6月30日當時其上有建物存在，尚無法證明該建物即為現存之4層樓建物，尚無法推翻前述李文鋒於61年8月24日間取得建築執照後始動工興建完成系爭85年房屋之推論。又依被告就上開地形測量原圖之解讀，倘李欠水於60年前，已在上開40、40之3地號土地上建築完成該4樓層建物，則被告於64、65年間稽查測量時，不可能未發現該4樓層建物存在，而未對之測量設籍課稅。是以，依該都市計畫地形測量原圖之證明力，尚無從使本院形成有利於被告判斷之心證。
C.被告另以本院審理期間訪談證人李秀美、李秀鶯、李秀鳳、李文鋒等4人，均陳述高雄市○○區○○路○○○號後棟房屋係父親李欠水所建造等語，並提出109年8月24日談話筆錄（附本院卷1第235-241頁）在卷為證。惟查，證人李秀鳳於109年10月20日出具證明書乙份（附本院卷1第339頁），改稱「高雄市○○區○○路○○○號後棟房屋，李欠水資助李文鋒興建」等情，另證人李文鋒嗣後到庭證稱系爭85年房屋主要是由他出錢興建等情（本院卷2第57頁筆錄）、李秀鶯嗣後亦到院證述：我是家裡比較小的孩子，不知當時建屋情形。於接受訪談時，被告說是我父親蓋的，我就順著提示回答等情（本院卷2第9頁筆錄）、李秀美嗣後到庭證述：父親屬意前棟給李正中，後棟給李文鋒，事業要給他們做，等於也是他們蓋的等情（本院卷2第63頁筆錄），業已推翻訪談紀錄之陳述內容。又衡之被告所製作的上開談話筆錄，係統一問句格式之印刷版文件，並無個別性之詢答內容，核與證人在法院接受兩造當事人詢問之作證相比較，自以後者較具有信憑性。再者，上開證人於法院之陳述內容，亦較符合李文鋒以起造人名義申請建築執照之相關文件內容。是以，依李秀美等4人之談話紀錄，尚難推翻本院前開所為不利於被告之事實認定。
D.被告另以李文鋒僅係起造人名義，李欠水為實際出資建屋之人，故應以李欠水為系爭房屋所有人云云。惟觀之被繼承人李欠水所有之上開42地號土地，其上所建築之高雄市○○區○○路○○○號前棟房屋，於54年3月30日第一次登記時，即登記為李正中（李欠水之2子）所有，有建物登記資料（本院卷2第125、126頁）、土地謄本（本院卷1第413頁）在卷可證。是以，李欠水所有之上開40、40-3地號上，於64年以後建築完成之系爭85年房屋，歸屬由李文鋒取得建物所有權，而非歸李欠水取得，亦有相同模式之前例可循。再者，李欠水以土地所有人身分所出具之土地使用承諾書，供李文鋒作為申請建築執照之文件，其上載明「查本人所有……小段40、40-3號土地……自願承諾供給李文鋒先生建築……。」等語，業已表明提供土地由李文鋒建築房屋甚明。是以，在李文鋒建築系爭85年房屋之過程中，縱李欠水有資助建屋，解釋上亦純屬金錢之贈與或借貸，不能因此而取代成為出資建築房屋之所有人。
E.被告又主張系爭85年房屋與系爭49年房屋相連接，且同一出入門戶，構成主物、從物之關係，應認屬系爭49年房屋之一部分，亦歸屬系爭49年房屋所有人李欠水所有云云。惟查，依民法第68條第1項規定意旨，從物係指非主物之成分，常助主物之效用，而同屬於一人者。而系爭49年房屋、系爭85年房屋之所有人，分別為李欠水、李文鋒，並非同一人，不生主從物之關係。又觀之系爭85年房屋之面積、量體，大於系爭49年房屋甚多，應屬互相獨立之建物，而非附屬建物之關係。是以，兩者係各別獨立固定於土地上之建築物，各有其用途，核屬各別獨立之房屋稅課稅標的。原告此部分主張，並無可採。
F.綜上調查結果，系爭85年房屋之實際房屋所有人應非被繼承人李欠水，原告無從因繼承關係而成為公同共有人。被告主張原告基於繼承之公同共有人關係，就此部分房屋稅負有房屋稅納稅義務，並無可採。
(三)被告以原處分對原告所為關於房屋課稅現值及108年期房屋稅額之核定，於法有違：
1、應適用的法令︰
(1)房屋稅條例：
A.第10條第1項：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」
B.第11條：「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：
一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」
C.房屋稅條例第15條第1項第9款：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……九、住家房屋現值在新臺幣10萬元以下者。但房屋標準價格如依第11條第2項規定重行評定時，按該重行評定時之標準價格增減程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者，按千元計算。」
(2)財政部制定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則第16點：「（第1項）房屋標準價格依房屋稅條例第11條第2項規定重行評定者，得以縣（市）重行評定前、後房屋現值之變動情形，作為依同條例第15條第1項第9款但書規定，調整免徵房屋稅之住家房屋現值之參考。（第2項）前項調整免徵房屋稅之住家房屋現值，依房屋稅條例第11條第1項規定，由直轄市、縣（市）政府公告之，並於公告施行後適用。」
2、被告僅得就系爭49年房屋對原告課徵房屋稅，誤將系爭85年房屋亦列入對原告課稅範圍：
(1)系爭85年房屋之納稅義務人，僅李文鋒一人，原告不負有納稅義務，已如前述。是以，被告對原告核定房屋課稅現值及應納稅額部分，應僅就系爭49年房屋範圍內為之，而不及於系爭85年房屋部分。故被告將系爭85年房屋部分併計入房屋課稅現值作為對原告課徵房屋稅之基礎，並依此核算課徵之應納房屋稅，即有違誤。
(2)系爭49年房屋之面積50.6平方公尺，被告以108年期房屋稅單評定房屋課稅現值為3,600元，有被告提出之「113號後棟房屋現值計算說明」（本院卷2第117-118頁）為據，原告亦表示不爭執（本院卷1第193頁準備程序筆錄），應可採信。
是以，被告對原告108年期房屋課稅現值之評定，亦即系爭49年房屋之課稅現值應為3,600元，超過3,600元部分，係加計系爭85年房屋之錯誤結果，核有違誤。
(3)依上開房屋稅條例第15條第1項第9款但書及簡化評定房屋作業原則第16點規定，高雄市政府於106年8月8日以高市府財稅金字第10631852800號函公告107-109年住家用房屋稅現值免徵標準為106,000元（附本院卷2第251頁）。是以，原告應負納稅義務之公同共有財產即系爭49年房屋，108年度房屋課稅現值為3,600元，已低於免徵標準，自應免徵房屋稅，應納稅額為0元，始為正確。是以，被告對原告108年期應納房屋稅額，核定為5,505元，核屬加計系爭85年房屋之錯誤結果，亦有違誤。
(四)原告在其所繳納之房屋稅5,505元及利息範圍內，得申請退還：
1、應適用的法令︰
(1)稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」
(2)稅捐稽徵法第28條第3項：「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」
2、按稅捐稽徵法第28條第2項所規範之退稅請求權，性質上為公法上不當得利規定（參照最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨）。又依稅捐稽徵法第12條規定意旨，公同共有人就共有財產所生之稅捐債務，各負有全部之納稅義務，性質上屬公法上連帶債務關係。惟各公同共有人所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之稅捐債務而為給付。故如有溢繳稅款之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始就溢繳稅款具有稅法上不當得利之返還請求權，並非當然以全體公同共有人為連帶債權人（參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨之同一法理）。是以，房屋之公同共有人以自己繳納之房屋稅款為限，在此金額範圍內，取得退稅之不當得利返還請求權，得依上開規定請求退還溢繳之房屋稅。
3、經查，原告於言詞辯論庭自承：「（問：系爭房屋你有多久沒有住那裡？)50幾年就沒有住那裡……。」「（問：你都住在外面，稅單都有收到嗎？）沒有，都寄給李正中比較多。」「（問：你有繳過稅單嗎？）這回我有繳，之前我要繳，都是李正中搶去繳……。」「（問：108年稅單你有收到嗎？）有，108年是我繳完的，5千多元」等語（本院卷2第204-205頁筆錄），核與被告陳明108年房屋稅確由原告繳納等語（本院卷2第205頁筆錄）相符合，並有被告所提出繳納日期為108年5月31日之108年全期房屋稅繳納證明書（第114頁）、原告所提出由便利超商代收款項之108年房屋稅繳款書（第55頁）附本院卷1為證，應屬可信。是以，原告除依108年期房屋繳款書就系爭房屋繳納稅款5,505元外，對於先前年度遭課徵之房屋稅，並無自己繳納或遭其他公同共有人求償而支付之情事，應可認定。
4、原告僅就系爭49年房屋，負有公同共有人之房屋稅繳納義務，惟108年度課稅現值低於免徵標準，應徵房屋稅為０元，已如前述。是以，被告以108年房屋稅繳款書對原告核定應納稅額5,505元，核有適用法令錯誤之可歸責原因，原告因此繳納房屋稅5,505元，合於稅捐稽徵法第28條第2項規定要件。從而，原告自可請求被告作成退還溢繳稅款5,505元及按同條第3項規定計算，即自繳納稅款之108年5月31日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。至於原告逾此部分之退稅申請，無從證明有自己繳納或遭共有人求償而支付之情形，依前述說明，原告並非直接受有損害之人，自不得請求退還。
(五)綜上所述，被告以108年房屋稅繳款書對原告核定房屋課稅現值超過3,600元部分及應納房屋稅額5,505元、暨否准原告於主文第2項範圍內退稅之申請部分，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，爰判決如
主文第1項所示。又原告於溢繳房屋稅款5,505元，加計上開利息之金額範圍內，為受有損害之人，自得請求被告作成退還溢繳稅款之行政處分，其訴請退稅在此範圍內，為有理由，爰判決如主文第2項。至於原告訴請撤銷108年期房屋稅單之其餘請求、退稅金額逾上開准許部分之申請，原處分予以駁回、否准退還，於法有據，訴願決定遞予維持，均無不合，原告此部分之訴，為無理由。
(六)本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明
六、結論︰原告之訴為一部有理由，一部無理由。中 華 民 國 110 年 5 月 13 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 5 月 13 日
書記官 宋 鑠 瑾