高雄高等行政法院判決
109年度訴字第39號民國109年9月23日辯論終結原 告 黃登賢被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程 俊訴訟代理人 葉如芬
李季紋上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國108年6月27日108年屏府訴字第19號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要:緣原告所有坐落屏東縣里○鄉○○段○○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），面積18,330平方公尺，為一般農業區農牧用地，原課徵田賦在案。嗣被告以系爭土地係屬列管在案之盜、濫採土石坑洞土地，非屬課徵田賦範圍，核與土地稅法第22條規定不符，乃於民國108年3月19日以屏財稅土字第1080401221號函通知原告自108年起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）提起本件行政訴訟，經該院以108年度稅簡字第1號行政訴訟裁定移送本院審理。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、按「命令與憲法或法律牴觸者無效。」「左列事項應以法律定之：……二、關於人民之權利、義務者。」「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」憲法第172條及中央法規標準法第5條第2款、第6條分別定有明文。核上開規定業已明確界定法律及命令之分際。次按「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。（第3項）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。（第4項）公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。」為土地稅法第22條所明定。足見非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，應課微田賦。易言之，非都市土地，只要確定為「依法編定之農業用地」，則課徵田賦之法定要件即為已足，依法並無其他任何限制條件，僅都市土地課徵田賦定有土地稅法第22條第1項但書所列法定要件之限制，與土地曾否遭採取土石造成地勢低窪不平及曾否列管無涉，行政機關自不得逾越法律規定以行政命令擅加限制條件，違法增加人民納稅之義務，至為明瞭。
2、又按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法施行細則第21條定有明文。查原告所有系爭土地係屬非都市土地，且經主管機關依區域計畫法編定為一般農業區之農牧用地，亦已載明於土地登記簿，並經被告查明確認，依照土地稅法第22條及同法施行細則第21條規定，已具備課徵田賦之法定要件，自應課徵田賦，別無其他任何法定限制條件，殆無疑義。
3、被告所為對原告所有系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅之處分，其緣由係因接奉財政部賦稅署107年8月14日臺稅財產字第10704025650號函轉經濟部107年8月3日經授務字第10700660070號函附「陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫」（核定本），該計畫內容略以：「（四）土地稅賦：坑洞土地為違反土地使用管制規定之農業用地，不得認定作農業使用，非屬田賦課徵範圍，由地政主管機關主動通報地方稅稽徵機關課徵地價稅。」等語，而原告所有系爭土地，係已列管在案之盜濫採土石坑洞土地，非屬課徵田賦範圍，核與土地稅法第22條規定不符，遂自108年起改按一般用地稅率課徵地價稅。惟查，系爭土地上因採取土石所形成之坑洞，並非原告所為，自不能歸責於原告。且按土地稅法第22條規定，非都市土地依法編定之農業用地應課徵田賦，並無附加任何法定限制條件，與土地曾否遭採取土石及曾否列管無涉，依據憲法第172條及中央法規標準法第5條第2款、第6條規定，主管機關在尚未依法定程序另完成立法或修法，取得明確之法律依據之前，上述經濟部訂頒之「陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫」實無權擅以行政命令規定坑洞土地非屬田賦課徵範圍，違法增加人民納稅義務。被告據此所為原處分，亦係以行政命令逾越法律規定擅自違法課以人民納稅之義務，同屬違憲違法，顯屬無效，自應予以撤銷。
4、何況系爭土地遭採取土石形成部分坑洞被列管之情形，均係發生於原告94年10月24日向法院拍賣取得系爭土地之前，其原因不能歸責於原告。訴願決定指稱原告雖非實際變更系爭土地地形、地貌之人，惟承買後，即為實際管理人，負有維護系爭土地符合農業發展條例等相關法令使用之注意義務，且土地變更原來使用狀態之原因是否具有不可歸責於原告之事由，與地價稅課徵要件無涉，並援引司法院釋字第566號解釋理由書、最高行政法院87年度判字第1441號判決及相關法令，論述農業用地應依土地使用管制規定供農業使用。惟查，原告於向法院拍賣取得系爭土地後，基於土地所有權行使，已依法妥善管理使用。農地使用本需備有儲水池，俾能儲水以供應灌溉水源，系爭土地低窪部分，除具有滯洪功能，有助鄰近地區避免水患外，實地歷經颱風豪雨並已蓄積天然雨水，自然形成儲水池，兼具農業儲水灌溉與防洪效益，水域亦可種植蓮藕、菱角等水生作物及各種水耕作物，並且不待申請養殖證也無須投入鉅資挖掘養殖池即可自然滋生繁衍原生種淡水魚類，符合農業用地法定容許使用內涵，主管機關善後處理方案，本應朝此方向，予以輔導，誠無強制要求善意承受人虛耗鉅資予以填平後再申請開挖養殖池之必要。原告買受系爭土地後，已配合地形地勢及原使用狀況，增加種植木本果樹，強化水土保持，確保水土安全，實地蓄積天然雨水自然形成之儲水池，實際供儲水灌溉等農業使用，亦與土地稅法第10條規定之農業用地相符，誠已善盡管理人之注意義務。至於訴願決定引據行政院農業委員會101年9月19日農企字第1010123898號函釋有關農業用地合於土地使用管制法令規定，且實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置農業設施或農舍使用者，始符合農業使用之認定，否則即得否准其農用證明書之申請，姑不論此一函釋是否適法，有關申請核發農用證明書，係屬農地所有權移轉時，為免課土地增值稅所需檢附之文件，係屬另一事由，與系爭土地依法應核課田賦或地價稅之要件並不相關，而本件無須申請核發農用證明，原告亦未申請核發，併予陳明。系爭土地現況實際已依法供農業使用，自應依法課徵田賦，實與該土地以往曾否形成坑洞被列管無涉，訴願決定及原處分認事用法，顯有違失，自應撤銷。
5、土地稅法第22條之立法精神旨在考量農業用地依法限作低度農業使用，收益力較弱，難以承擔地價稅賦，乃優惠課徵田賦，復為體恤農業困境，目前政府更政策性決定停徵田賦，以公平合理減輕業主負擔。析言之，上列法條已明示課徵田賦之要件，除農業經營必要之附屬設施用地外，主要區分為下列兩大類：
(1)當然農業用地：依照土地稅法第22條第1項前段及但書第1款規定，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者及都市土地依都市計畫編為農業區或保護區，限作農業用地使用者，只要依法完成編定，除非另依法變更編定用途，否則依法永遠限作農業使用，當然係屬農業用地，則其應課徵田賦之法定要件已足，其使用權利受限，納稅義務亦隨之減輕，別無其他任何法定限制條件。縱因農業生產或政策之必要而休閒未作任何使用，依土地稅法第22條之1第1項但書第1款規定，仍應課徵田賦，依法無須具備仍作農業使用或自耕或依耕地三七五減租條例出租等要件，亦與農地曾否被列管或地勢是否低窪無關。
(2)準同農業用地：都市土地公共設施尚未完成、或依法限制建築、或依法不能建築、或依都市計畫編為公共設施保留地等仍作農業用地使用者，基於客觀現實，暫無法供編定用途使用，現況仍作農業用地使用者，依法均準同農業用地，依照土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款規定亦得等同優惠課徵田賦，但其使用現況必須具備仍作農業用地使用之要件外，有些並應以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限，亦即除依法編定土地使用別外，另須具有上述其他法定附加條件，始符合課徵田賦之要件，與上所述當然農業用地，僅須依法完成編定為農業用地，則其法定要件已足之情形，炯然有別。
6、被告所援引之區域計畫法及屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則等規定，均非明定土地課稅事項之規定，僅係非都市土地使用編定之程序法源及其土地使用管制之規定，核與課徵田賦無關，有關土地課稅事項，仍應依土地稅法規定辦理。至被告援引司法院釋字第566號解釋理由書闡釋所謂「農業用地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地。姑不論此一闡述是否適用於土地課稅，此種情形或許勉強可適用於原告所陳土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款規定之情節，此等情節課徵田賦之法定要件，並不以依法完成編定用途為公共設施保留地，公共設施尚未完成、依法限制建築或依法不能建築等為已足，依法尚應具備仍作農業用地使用之要件，亦即上述解釋理由所示基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，前已詳予分析陳明。惟上開情形依法並不適用於原告所陳土地稅法第22條第1項前段及但書第1款所規定之情節，亦未否定土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條，對已依法編定之農業用地應課徵田賦，並未另附加任何法定條件之明文規定，自屬當然。況且，司法院釋字第566號解釋理由書所稱「立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地」，其意乃農業用地非僅指已依法編定者為限，倘實際上有農用之事實，亦屬農業用地，行政機關不能據1紙函釋，限縮「農業用地」之意義範圍，進而課徵人民不應負擔之稅捐。是該解釋意旨係不得恣意限縮農業用地之意義範圍，絕非可將原告所有系爭已依法編定為一般農業區之農牧用地，依土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條規定，當然已屬農業用地無條件應課徵田賦者，曲解為非農業用地而據以改課地價稅。否則不僅悖於該解釋之本旨，尤將破壞法律適用之整體性。原處分改按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，核係增加法律所無之限制，違背憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則相違，訴願決定未予糾正，亦屬違法。
(二)聲明︰訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、系爭土地被盜、濫採土石造成坑洞，雖非原告所為，然依屏東縣政府103年1月6日屏府水政字第10300462900號函檢附「屏東縣既存列管坑洞相關資料調查表」通知原告回填坑洞期程及意願，查原告已於103年1月9日簽章回覆在案，是原告已明知系爭土地為既存列管坑洞之事實，迄今尚未依經濟部107年8月3日經授務字第10700660070號函檢附之「陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫」，完成解除列管程序，是即未善盡管理人維護合於土地使用管制法令之義務，故系爭土地顯非屬合法作農業使用之農業用地甚明，被告依據財政部賦稅署107年8月14日臺稅財產字第10704025650號函意旨，坑洞土地為違反土地使用管制規定之農業用地，不得認定作農業使用，非屬田賦課徵範圍，乃自108年改按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，自屬依法有據，並無違誤。
2、原告主張非都市土地只要確定為「依法編定之農業用地」，則應課徵田賦之法定要件已足，依法並無其他任何限制條件云云。惟按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」土地稅法第10條第1項及第22條第1項前段定有明文。次按司法院釋字第566號解釋理由書亦闡釋：「上開條例（按：農業發展條例）第31條所稱『農業用地』，依同條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」準此，基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應課徵田賦，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的，故土地稅法第22條課徵田賦之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，倘土地雖為農業用地，但因未符合相關使用管制法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符。是以，原告之主張，顯係誤解，核不足採。
3、另原告主張系爭土地低窪部分，自然形成儲水池，兼具農業儲水灌溉與防洪效益，並且不待申請養殖證也無須投入鉅資挖掘養殖池云云。惟按「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都市土地使用編定為養殖用地。二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用。三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用。四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用。」「陸上魚塭養殖登記證之申請，應向魚塭所在地之鄉（鎮、市）公所為之，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」分別為屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第2條、第3條第1項、第4條第1項前段所明定。系爭土地縱使排除為「盜濫採砂石坑洞」列管土地，而係如原告主張作養殖使用，惟基於水土資源管理，防止地層下陷，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，仍應向主管機關申准取得魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業，如其土地供作魚塭養殖漁業使用，不符合相關管制規定，無法申准核發魚塭養殖漁業登記證者，其土地利用於實質上亦非合法供農業使用。縱使系爭土地作養殖使用，仍屬違法，其土地利用於實質上並非合法供農業使用，亦與土地稅法第22條課徵田賦規定不符。
4、又原告主張主管機關在未依法定程序另完成立法或修法，取得明確之法律依據之前，無權擅以行政命令規定坑洞土地非屬田賦課徵範圍云云。查經濟部訂頒之「陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫」係為協助下級機關認定事實、行使裁量權而訂頒之解釋性規定及裁量基準，核其內容，與依區域計畫法第15條第1項規定對農牧用地所為之管制，及同法第21條所稱「恢復原狀」之規範意旨，並無牴觸，亦無違於一般法律解釋方法，且符合區域計畫法之立法目的，復與農業發展條例所要求之確保農業永續發展、促進農地合理利用之立法目的相符。系爭土地之違規狀態，仍應按編定之使用分區及使用地類別容許使用之規範合法使用。原告上開主張顯有誤解，委不足採。況且，原告取得系爭土地所有權之後，就系爭土地既享有管理、使用及支配之權能，且負有使土地符合管制使用規定狀態之義務，縣（市）政府自得依區域計畫法第21條第1項規定，作成處分命其恢復至符合管制使用規定之狀態（最高行政法院104年度判字第578號判決意旨可資參照）。本件系爭土地前遭非法採取土石而遺留坑洞，迄未完成解除坑洞列管，是系爭土地不符合課徵田賦規定甚明，被告改按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，洵屬有據，應予維持。
5、又查系爭土地其上有列管之盜濫採砂石所遺留之坑洞，且已改變原始農牧用地之地形地貌，亦無法確認原列管坑洞之相關位置及面積。鈞院雖於109年5月8日上午至現場勘驗，發現系爭土地有部分面積非為坑洞，惟無法依現況得知其土壤是屬原有土壤亦或為回填土石，因此無法確認系爭土地非坑洞部分是否合於作為農牧用地使用之狀態，亦即無法得知現況非坑洞部分之土壤是否屬合法供農業使用之狀態。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰系爭土地之現況是否作農業使用？被告以系爭土地未作農業使用，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，核定自108年起改按一般用地稅率課徵地價稅，是否適法？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地建物查詢資料（原處分卷第55頁）、屏東縣政府列管「盜濫採砂石遺留坑洞」土地電子檔清冊（原處分卷第41-42頁）、被告108年3月19日屏財稅土字第1080401221號函（原處分卷第46頁）、訴願決定書（原處分卷第74-80頁）及屏東地院108年度稅簡字第1號行政訴訟裁定（本院卷第13-14頁）附卷可稽，堪予認定。
(二)系爭土地之現況未作農業使用，是被告以系爭土地不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，核定自108年起改按一般用地稅率課徵地價稅，於法有據：
1、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰
一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項、第10條第1項及同法施行細則第21條所明定。又何謂作農業使用？農業發展條例第3條第12款：「本條例用辭定義如下：……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」亦有明文定義。而所稱依法，乃係指應符合土地使用管制相關之法規之規定。因此，農業用地合於土地使用管制法令規定，且實際作上開農業使用性質，始符合農業使用之認定。準此可知，已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅；倘其編定之農業用地而變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，自不得依該法規定徵收田賦，而應課徵地價稅（最高行政法院87年度判字第1441號判決意旨參照）。
2、經查，本件原告所有系爭土地，雖使用分區為一般農業區，編定使用地類別為農牧用地，面積18,330平方公尺，原課徵田賦，惟該系爭土地現為屏東縣政府列管在案之「盜、濫採土石坑洞」土地，此有系爭土地建物查詢資料及屏東縣政府列管「盜濫採砂石遺留坑洞」土地電子檔清冊附原處分卷（第55、41-42頁）足稽。次查，本院於109年5月8日會同兩造當事人及屏東縣政府水利處人員前往現場勘驗，發現系爭土地除有1棟鐵皮屋、3個蓄水池坐落其上外，仍存有2個大坑洞，尚未回復原狀，且該2坑洞內雖有積水，然並未種植或養殖任何水產動植物於其內，而坑洞旁邊亦未種植任何農作物，僅為雜草與雜木叢生之狀況；此外，3個蓄水池內亦無種植或養殖任何水產動植物等情，亦有本院109年5月8日勘驗筆錄及現場照片等資料附本院卷（第103-107頁）為憑。
又查，原告於109年9月23日本院行言詞辯論程序時到庭陳稱：「系爭土地屬一般農業區農牧用地，應課徵田賦，我都有去種植，坑洞的水我用於灌溉，因為都是沙地很難活。」「（審判長問：原告主張有繼續作農業使用有哪些？）我都有去種植，但下雨漲起來的地方都種不活，剩下的我都有種，當初我購買時就有坑洞，坑洞邊我也都有種。」「（審判長問：原告都種植哪些作物？）種植水果、苦楝及可以作材料的樹種，我已經種5遍了，都會死得差不多了，我就補種別種，因為我知道我再種那個一樣會死，……。」等語（參見本院109年9月3日言詞辯論筆錄第2-3頁）。由上足見，系爭土地因遭盜、濫採土石，以致不適作農業使用，且現況未作農業使用，即與土地稅法第10條第1項所規定之農業用地要件不相符合，自無依同法第22條第1項前段規定課徵田賦之餘地。從而，被告以原處分核定系爭土地未作農業使用，不符合土地稅法第22條規定，自108年度起改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。
3、原告雖一再主張依土地稅法第22條第1項規定，非都市土地依法編定為農業用地即應課徵田賦，並無附加其他限制，與土地是否作農業使用抑或曾被採取土石及曾否列管無涉云云。惟按土地稅法關於農業用地之認定，除該法所作之定義性規定外，亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，且基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又不符合使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅優惠（按行政院76年8月20日(76)臺財字第19365號函示田賦自76年第2期起停徵）。因此，土地雖符合土地稅法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，仍應符合各該土地使用管制規定之要求，始能享受不課徵地價稅而徵收田賦之租稅優惠，乃屬法律解釋之當然結果（司法院釋字第566號解釋理由意旨、最高行政法院81年度判字第2783號及98年度判字第1171號判決意旨參照）。本件系爭土地現在係屬屏東縣政府列管在案之「盜、濫採土石坑洞」土地，故其使用人在未向縣政府水利處申准辦理回填整復，並取得解除列管文件而回復原來作為農業使用之原貌之前，即難謂符合農業用地作農業使用之規定，核與土地稅法第22條規定不符，自應改按一般用地稅率課徵地價稅。是原告上開所訴，核係對法令有所誤解，洵無可採。
4、再查經濟部107年8月3日經授務字第10700660070號函檢附之修正「陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫」（核定本）記載：「肆、適用法規：本計畫列管盜、濫採土石坑洞，請直轄市、縣（市）政府依據區域計畫法、土石採取法、行政執行法、廢棄物清理法、農業發展條例、土地稅法及其他相關法規辦理。」「伍、實施內容：……五、促進坑洞整復相關措施：……（四）土地稅賦：坑洞土地為違反土地使用管制規定之農業用地，不得認定作農業使用，非屬田賦課徵範圍，由地政主管機關主動通報地方稅稽徵機關課徵地價稅。」等語（原處分卷第33-39頁）。核上述計畫係經濟部依行政院指示，為防止陸上盜、濫採土石所遺留坑洞造成環境污染、水土保持及公共安全等災害發生，供直轄市、縣（市）政府有所遵循，使土地恢復現行土地使用管制規定使用，確保國土資源完整而訂頒，其中關於土地稅賦部分，載明坑洞土地，因其違反土地使用管制規定之違法情事繼續存在，自難認得依法作農業使用，故非屬田賦課徵範圍，應課徵地價稅之意旨，核與前揭土地稅法之農業用地需依法作農業使用者之規範意旨無違，亦未增加法律所無之限制，尚無原告所稱違反法律授權、擅自增加人民納稅義務之情形，被告自得予以援用。是原告主張上開經濟部訂頒之「陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫」，係無權擅以行政命令規定坑洞土地非屬田賦課徵範圍，違法增加人民法律所無之限制，亦違背憲法第19條租稅法律主義，及憲法保障人民財產暨法律保留原則之意旨云云，亦無可取。
5、再按土地以課徵地價稅為原則，例外始課徵田賦。又課徵田賦之要件，均須該土地係作農業用地使用者，始符合法定課徵田賦之要件，此觀土地稅法第14條、第22條規定自明，其立法意旨係為減輕土地供農作者之負擔，故若土地已變更非作農業用地使用者，即不符合課徵田賦之要件。如前所述，本件系爭土地前遭人非法採取土石，且被挖掘之2坑洞，迄未回復原狀，明顯未作農業使用，因此系爭土地並無符合土地使用管制法令之規定，與土地稅法第10條依法供農業使用不符，自非屬田賦課徵範圍，故被告將系爭土地自108年起改按一般用地稅率課徵地價稅，洵無不合。至於系爭土地未作農業使用之原因為何？其未作農業使用是否可歸責於原告之事由所致，則非所問。是原告主張系爭土地遭採取土石形成部分坑洞被列管之情形，均係發生於其94年10月24日向法院拍賣取得系爭土地之前，其原因自不能歸責於原告，被告以系爭土地未作農業使用而對原告改課地價稅，顯有不當云云，自非可採。
6、原告復主張系爭土地低窪有坑洞之部分，除具有滯洪功能外，並可蓄積天然雨水，自然形成儲水池，兼具農業儲水灌溉與防洪效益，亦可種植蓮藕、菱角等水生作物及各種水耕作物，並且不待申請養殖證也無須投入鉅資挖掘養殖池即可自然滋生繁衍原生種淡水魚類，符合農業用地法定容許使用內涵，與土地稅法第10條規定之農業用地相符云云。惟依本院109年5月8日現場勘驗結果，系爭土地上之坑洞及蓄水池內均未種植或養殖任何水產動植物，確實未作農業使用（縱原告曾在系爭土地上有種植農作物，惟目前大抵均已死亡或凋零）。此外，縱認原告所訴曾利用現場所留下低窪之坑洞及3個蓄水池作為養殖漁類使用為真，惟按「為保育、合理利用水產資源，提高漁業生產力，促進漁業健全發展，輔導娛樂漁業，維持漁業秩序，改進漁民生活，特制定本法；本法未規定者，適用其他法令之規定。」「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。」「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」為漁業法第1條、第3條及第69條第1項所明定。次按「本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。」「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「（第1項）經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都市土地使用編定為養殖用地。二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用。三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用。四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用。（第2項）特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」「陸上魚塭養殖登記證之申請，應向魚塭所在地之鄉（鎮、市）公所為之，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第1條、第2條、第3條及第4條第1項前段亦有明文。準此，屏東縣之非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須依非都市土地使用管制規則相關規定申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報屏東縣政府核發養殖漁業登記證，該農牧用地始得作為養殖使用，否則即屬違法使用，自應課徵地價稅。查，本件原告未曾依前揭法令規定，就系爭土地向主管機關申准作養殖使用，並申請核發養殖漁業登記證，此為兩造所不爭執。從而，原告縱有將系爭土地作陸上養殖漁塭使用之情事，亦屬違法使用，其土地利用於實質上並非合法供農業使用，亦與土地稅法第22條課徵田賦規定不符。
7、末按「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」固經財政部80年11月2日臺財稅字第800421421號函釋在案。惟查，本件系爭土地為整筆遭屏東縣政府列管之盜、濫採土石坑洞土地，均未作合法之農業使用，縱完成回填作業、計畫作農業使用，依經濟部訂頒之「陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫」伍、實施內容規定（原處分卷第33-34頁），仍應申請屏東縣政府邀集相關單位進行現場會勘、指定採樣，並交由學術、民間專業機構或專業技師辦理化學安全檢驗，證明土壤及地下水無污染情事，並檢附相關資料函報經濟部，經中央相關目的事業主管機關覆核，方得解除列管，並非自行完成回填後，即得認定為作農業使用；況且，系爭土地扣除鐵皮屋、蓄水池及2坑洞之部分，系爭土地能作為農業使用之面積所剩無幾。何況，系爭土地周遭因盜濫採砂石所遺留之坑洞幅員廣大，且已改變原始農牧用地之地形地貌。茲據被告訴訟代理人所陳，已無法確認原列管坑洞之相關位置及面積，致無法依現況得知其土壤是屬原有土壤亦或為回填土石，並進一步確認系爭土地非坑洞部分是否合於作為農牧用地使用之狀態等語。抑且，現況亦未種植任何農作物，且任由雜草與雜木叢生，核未作農業使用。從而，系爭土地自無從依上開財政部函釋意旨，按其實際使用面積分別課徵田賦及地價稅之餘地，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。是被告以原處分核定系爭土地未作農業使用，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，自108年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為將原處分及訴願決定均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、判決結論︰本件原告之訴為無理由，爰判決如主文。中 華 民 國 109 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 國 禎法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 9 月 30 日
書記官 黃 玉 幸