高雄高等行政法院判決
109年度訴字第33號原 告 李騏宇（兼李慧芬、李翎伊、李柏諺之被選定人）被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 朱敏慧
黃國鎮黃秀婷上列當事人間地價稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。理 由
一、程序事項：㈠按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起
訴或被訴。」「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人脫離訴訟。」行政訴訟法第29條第1項及第3項分別定有明文。本件地價稅事件，李慧芬、李翎伊、李柏諺選定原告李騏宇為當事人，已提出選定當事人狀在卷（本院卷第27頁）可憑，核與行政訴訟法第34條規定訴訟當事人之選定應以文書證之，並無不合。則李慧芬、李翎伊、李柏諺3人於合法選定當事人後即脫離本件訴訟，合先敘明。
㈡按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經
被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定，追加其原非當事人之人為當事人。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。
三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。四、應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟。五、依第197條或其他法律之規定，應許為訴之變更或追加。」「前3項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。」行政訴訟法第111條第1項、第3項及第4項定有明文。
⒈追加原告涂雅芬部分：
本件原告起訴時係以李騏宇及選定人李慧芬等3人為原告，而原告民國108年12月12日申請函係以原告即被選定人李騏宇、選定人李慧芬、李翎伊、李柏諺為申請人，被告108年12月30日屏財稅東分壹字第1080618339號函（下稱被告108年12月30日函）之對象亦為上開4人，是原告即被選定人李騏宇於109年9月22日及109年9月23日具狀追加涂雅芬為本件之原告，並選定李騏宇為被選定人於法未合，且有礙訴訟之終結，應予駁回。
⒉追加先位聲明部分：
本件原告起訴時訴之聲明為「被告必須依原告108年12月12日之申請，作成核退被繼承人李太山、李黃冊及申請人位於屏東縣○○鄉○○段○號560等18筆地價稅之行政處分。」其後經受命法官闡明後於109年6月8日具狀變更為「被告必需給付原告誤徵之地價稅，並自誤徵日起至清償日止，按年息百分之5計算利息。」其後再於109年9月22日具狀追加先位聲明為「一、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告應依原告108年12月12日之申請，作成核可之處分。」核其變更後之先位聲明為課予義務訴訟，符合本件訴訟類型，應予准許。
二、爭訟概要：緣原告即被選定人李騏宇與選定人李慧芬、李翎伊、李柏諺等4人分別所有坐落屏東縣○○鄉○○段（下稱興厝段）560、560-1、560-2、560-3、560-9、560-10、457-5、457-6、457-7、457-8、451、451-1、450、606、607地號等15筆土地（下稱系爭15筆土地），使用分區皆為「烏龍地區都市計畫-住宅區」，其中560、451、451-1、606、607地號等5筆土地，公共設施已完竣，依土地稅法第14條規定課徵地價稅；560-1、560-2、560-3、560-9、560-10、450地號等6筆土地，公共設施完竣部分，依土地稅法第14條規定課徵地價稅，尚未完竣部分仍作農業使用，則依土地稅法第22條規定課徵田賦；457-5、457-6、457-7、457-8地號等4筆土地，公共設施尚未完竣仍作農業使用，依土地稅法第22條規定課徵田賦。另興厝段458、463、559地號等3筆土地（下稱系爭3筆土地，與上開系爭15筆土地合稱系爭土地），其中458地號土地，地上建物供營業使用部分按一般用地稅率課徵地價稅，其餘部分按自用住宅用地優惠稅率核課；463、559地號等2筆土地，地上有建物，按一般用地稅率課徵地價稅。原告等人前以系爭15筆土地仍作農業用地使用，惟遭主管機關誤徵地價稅為由，於103年8月20日向被告申請退還誤徵之地價稅，後經被告所屬東港分局（下稱東港分局）以103年9月25日屏稅東分壹字第1030507073號函（下稱被告103年9月25日函）予以否准，原告等人未經訴願程序，誤向本院提起確認行政處分無效之訴訟，本院即於104年2月13日以103年度訴字第430號判決移送於屏東縣政府，屏東縣政府遂於104年5月21日以104年屏府訴字第15號訴願決定駁回。原告等人不服，提起行政訴訟，經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）行政訴訟庭於104年8月19日以104年度簡字第21號裁定駁回確定。嗣原告等人於104年11月12日以屏東縣政府96年屏府訴字第7號訴願決定書及本院100年度訴字第304號判決，檢附屏東縣政府101年7月24日屏府農企字第10123055300號函（下稱屏東縣政府101年7月24日函），請求被告重開行政程序，並核退前開系爭土地誤徵之地價稅，後經屏東縣政府以104年屏府訴字第79號訴願決定駁回，原告等人不服，提起行政訴訟，並經屏東地院行政訴訟庭於105年7月15日以105年度簡字第7號裁定駁回確定。原告等人復於108年12月12日依據稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請退還系爭土地誤徵之地價稅，被告即以108年12月30日函復：「說明二、有○○○鄉○○段560、560-1、560-2、560-3、560-9、560-10、457-5、457-6、457-7、457-8、451、451-1、450、606、607、458、463、559地號等18筆土地，臺端一再重複來函表示該土地係誤徵地價稅並申請退稅一節，本分局自98年9月2日起至104年11月27日止已多次函復其課稅情形及無溢繳稅款可辦理退稅在案。三、依行政程序法第173條第2款規定：『同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者，得不予處理。』併予敘明。」等語。原告不服，遂提起本件訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告之土地係繼承祖業，系爭土地早在40年間即持有，自
始都作農業使用，都市計畫發布後迄今，並未完成道路之徵收補償，亦未開闢完峻。因被告對系爭土地不當課徵地價稅，原告因此提起行政救濟，經屏東縣政府96年屏府訴字第7號訴願決定書略以：「主文：有關確認是否符合土地稅法第22條第1項第2款及平均地權條例施行細則第37條第4款課徵田賦之部分應予撤銷……。」詎料，新園鄉公所經屏東縣政府發函指正及建請懲處，仍不作為，實有違法之嫌。
⒉原告續提行政救濟，案經本院100年度訴字第304號判決，
以「農業發展條例」於99年12月8日增訂第38條之1規定，並明文72年8月3日前已變更為非農業用地，亦得依法申請農業使用證明書減免土地稅等情，判原告李騏宇等人勝訴。嗣後，原告檢附屏東縣政府101年7月24日核發之土地作農業使用證明書，向被告申請核退地價稅，案經被告以104年12月7日屏稅東分壹字第1040508063號函否准其申請，原告不服，循序提起行政訴訟，後仍經訴願及行政訴訟駁回。
⒊原告認本件有稅捐稽徵法第28條規定之適用，且該條無時
間限制，乃於108年12月12日向被告申請退還溢繳稅款，被告以108年12月30日函拒絕，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
⒋有關原告得請求退還系爭土地之地價稅金額為何，請本院依法查明。
㈡聲明：⒈先位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應
依原告108年12月12日之申請，作成核可之處分。⒉備位聲明：被告應給付原告系爭土地誤徵之地價稅，並自誤徵日起至清償日止，按年利率5%計算利息。
四、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈依行政程序法第92條第1項及訴願法第3條第1項規定，所
謂行政處分係指中央或地方機關（行政機關）就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果，自非行政處分。又依行政程序法第173條第2款規定，人民陳情案有「同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者」得不予處理。被告108年12月30日函僅係引行政程序法第173條第2款規定，說明原告異議事項已由東港分局前答覆在案等語，並未重新對原告系爭土地地價稅應納稅額作實體審查或添加、變更理由，亦未因此發生地價稅核定之法律上效力，核其性質，係屬被告對於原告陳情事項，所為單純的事實敘述或理由說明，並非被告就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自非行政處分。原告對之提起撤銷訴訟，即屬起訴不備其他要件，且其情形為不能補正者，應以裁定駁回之。
⒉有關屏東縣政府96年屏府訴字第7號訴願決定書部分：撤
銷原處分，由屏東縣新園鄉公所於2個月內另為適法處分，屏東縣新園鄉公所依訴願決定書意旨作成96年11月15日園鄉建字第0960006582號函及97年1月28日園鄉建字第0970001060號函之處分，原告不服提起訴願，經屏東縣政府以97年屏府訴字第17號訴願決定駁回，原告提起行政訴訟，本院97年度訴字第520號分別以裁定及判決駁回。另本院100年度訴字第304號判決部分，屏東縣政府以00000000000000段00000000號土地及系爭15筆土地等17筆土地作農業使用證明書，且屏東縣政府104年屏府訴字第15號訴願決定駁回，決定書業已斟酌前開土地農業使用證明書，並說明為何不採理由，原告等人續提起行政訴訟，業經屏東地院行政訴訟庭以104年度簡字第21號裁定駁回在案。
⒊所謂訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力，乃
指訴訟標的之法律關係經法院實體審理後而為之確定判決，當事人對於判決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張而言。是以，訴訟標的之法律關係是否經法院實體審理並為判決，應依1.當事人；2.訴訟標的；3.原因事實等是否同一為其判斷基準。又課予義務訴訟之訴訟標的，依行政訴訟法第5條規定，應為「原告關於其權利或法律上利益，因行政機關違法駁回其依法申請之案件，或對其依法申請之案件不作為致受損害，並請求法院判命被告應為決定或應為特定內容行政處分之主張」。復依同法第213條規定，上開課予義務訴訟之訴訟標的，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。是原告提起課予義務訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判力）不僅及於確認「原告對於請求作成其所申請行政處分依法並無請求權」，且及於「被告機關原不作為或否准處分為合法」「不作為或否准處分並未侵害原告之權利或法律上利益」之確認。經查，原告提起本件行政訴訟，係依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅額，惟其訴訟標的已為屏東地院行政訴訟庭105年度簡字第7號確定判決效力所及，核有行政訴訟法第107條第1項第9款規定之起訴不合法情形。是以，被告以108年12月30日函否准其所請，揆諸首揭法規，並無不合。原告其餘所訴，顯係違誤，核無足採。
㈡聲明：原告之訴駁回。
五、爭點：原告請求被告就系爭土地作成退稅之處分，是否符合課予義務訴訟的實體判決要件？
六、本院之判斷：㈠原告之聲明及本院闡明之事實：
原告起訴主張就仍作農業用地使用之系爭土地，遭被告依土地稅法第14條規定課徵地價稅，經申請被告作成退稅處分，並聲明：被告必須依原告108年12月12日之申請，作成核退被繼承人李太山、李黃冊及申請人位於興厝段560地號等18筆地價稅之行政處分。嗣本院準備程序闡明原告起訴狀理由部分論述課以義務訴訟、一般給付訴訟之異同，則其訴訟類型之選擇即有未明，原告於準備程序後，具狀稱其欲提起一般給付之訴，然金額部分，則請法院查明後，由原告補正。
經查，原告起訴狀所為聲明，核屬提起課予義務訴訟，且屬退稅請求之正確訴訟類型，然其並為一般給付訴訟之主張，故本院以下之論述，分就其所提兩種訴訟類型檢討如下。
㈡原告請求被告退還稅款，提起「課予義務訴訟」未經合法訴願：
⒈應適用之法律及法理說明：
⑴稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行
適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」⑵行政訴訟法第5條規定：「（第1項）人民因中央或地方
機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」同法第107條第1項第10款規定，原告之訴，有起訴不合程式或不備其他要件之情形者，除其情形得補正應先命補正者外，行政法院應以裁定駁回之。
⑶綜合上開法規足知，人民依土地法核課處分繳納地價稅
稅後，雖得依據稅捐稽徵法第28條規定為退稅之請求，然應先向稽徵機關申請作成准予退還系爭地價稅款之行政處分，若遭否准，雖得提起課予義務訴訟，然提起課予義務訴訟採訴願前置主義，在起訴之前須先經訴願程序，由行政體系先行內部自我審查，是原告如未經合法訴願而提起課予義務訴訟，自屬不備其他要件，行政法院自應依上開法律規定裁定駁回之。
⒉經查，原告等人所有系爭土地，經被告依各地號土地之使
用情形，分別課徵地價稅或田賦，原告等人未申請復查，並依限繳納而告確定，為兩造所不爭執。原告於108年12月12日繕具申請書，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請核退系爭土地誤徵之地價稅，經被告以108年12月30日函駁回其申請。則原告若對被告108年12月30日函之駁回處分有所不服，應再循序先提起訴願，以資救濟。被告稱其108年12月30日函並非行政處分，雖不可採，惟原告就被告108年12月30日函，並未經合法之訴願程序，有屏東縣政府109年10月5日屏府行法字第10947905400號函復本院在案（本院卷第123頁），則其逕提起本件課予義務訴訟，即屬起訴不合程式情形，而此項法定程式欠缺之情形，非屬得由本院定期命其補正之事項，應認本件起訴為不合法，揆諸上開規定及說明，應以裁定駁回之。
㈢原告逕提起一般給付之訴請求退稅，訴訟類型選擇錯誤，欠缺權利保護必要：
⒈應適用之法律及法理說明：
⑴行政訴訟法第8條第1項前段規定：「人民與中央或地方
機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。
」同法第107條第3項規定：「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」⑵按人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上
之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，或因公法上契約發生之給付，固得依行政訴訟法第8條規定，提起給付訴訟，惟此類訴訟乃以行政機關之給付已經明確者為限。如人民依法所請求之金額，尚須經行政機關審核始得確定者，則不得以該條之給付訴訟為請求，而應依行政訴訟法第5條規定，提起課予義務訴訟。又人民依土地法核課處分繳納地價稅後，雖得依據稅捐稽徵法第28條規定為退稅之請求，但應踐行向稽徵機關申請之程序，經稽徵機關自我省察而仍為否准後，始循訴願、訴訟之程序，提起課予義務訴訟，請求法院命稽徵機關作成一定金額之退稅處分，人民尚不得於稽徵機關否准其退稅請求後，逕依行政訴訟法第8條規定，向行政法院提起一般給付訴訟，請求返還稅款。人民若捨上開合法救濟途徑，逕向行政法院提起一般給付之訴者，其訴即欠缺權利保護之必要，應屬無理由。
⒉經查，原告等人所有系爭土地，經被告依各地號土地之使
用情形，分別課徵地價稅或田賦，原告等人未申請復查，並依限繳納而告確定，為兩造所不爭執。原告於108年12月12日繕具申請書，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請核退系爭土地誤徵之地價稅，經被告以108年12月30日函駁回其申請。則原告若對被告108年12月30日函之駁回處分有所不服，應再循序提起訴願及課予義務訴訟，以為救濟，均如上所述，被告辯稱其108年12月30日函並非行政處分，雖不可採，惟原告捨上開合法救濟途徑不為，逕向本院提起一般給付訴訟，依前揭法律規定及說明，所提訴訟類型錯誤，難以達到其訴訟之目的，故其請求顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
㈣綜上所述，本件原告之訴一部不合法（提起課予義務訴訟未
經訴願）一部無理由（就退稅請求，逕提起一般給付訴訟），而其不合法部分本院爰以程序上更為慎重之判決程序來諭知，爰依法判決駁回其起訴之請求。又本件原告之訴既不合法或欠缺權利保護必要，而應予駁回，兩造關於實體事項之爭執，本院即無再予審究之必要，併此敘明。
七、判決結論：本件原告之訴一部無理由，一部不合法，爰判決如主文。
中 華 民 國 109 年 10 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 10 月 20 日
書記官 江 如 青