高雄高等行政法院判決
109年度訴字第443號民國110年8月25日辯論終結原 告 黃瑞鏱訴訟代理人 江雍正 律師
陶德斌 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳美伶
黃怡萍賴珮甄上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年10月23日台財法字第10913935560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣被繼承人黃能風於民國107年12月20日死亡，原告於108年6月12日申請展延申報期限，並於同年8月28日及9月16日辦理遺產稅申報及補申報，其中列報被繼承人所有屏東縣○○鎮○○段○○○○號（權利範圍：全部）及189地號（權利範圍：1/2）2筆土地（下稱系爭土地）為作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）22,690,136元，經被告以未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，並核定遺產總額28,326,260元，遺產淨額9,666,260元，應納稅額950,679元。原告就否准認列系爭土地作農業使用扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
（一）主張要旨︰
1、本件除依行為時農業發展條例第39條第2項規定出具農用證明書為證據方法外，仍應依其他之證據方法為實質調查：
(1)行為時農業發展條例第39條第2項規定「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」係為降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業，當事人申請免徵遺產稅者，應檢具主管機關出具之農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，此為法令明定之法定證據，但該證明書對待證事實之實質證據力如何，稽徵機關仍有本於職權，就稅法之相關規定為審查之餘地，換言之，稽徵機關並不受鄉鎮市公所核發農業用地作農業使用證明書之確認性行政處分之拘束，亦得本於稅法之規定，自行依客觀具體之事實，決定該法定證據之實質證據力，相對的，其對於人民所提出補強證據以補充舉證，應予以實質審查（最高行政法院99年度判字第731號及99年度判字第994號判決意旨可資參照）。
(2)依上開最高行政法院之裁判要旨，雖農業用地可否准免徵遺產稅之認定，係以農用證明書為法定證據方法。然稅捐稽徵機關對於該證明書對待證事實之實質證明力如何，仍有本於職權，就稅法相關規定為審查之餘地，換言之，稽徵機關並不受鄉鎮市公所核發農業用地作農業使用證明書之確認性行政處分之拘束，亦得本於稅法之規定，自行依客觀具體之事實，決定該法定證據之實質證據力，相對的，其對於人民所提出補強證據以補充舉證，應予以實質審查。
2、被告就系爭土地是否為農用而應減免農業用地扣除額乙事，未為實質審查：
(1)原告所提出之屏東縣政府108年8月20日屏府農企字第10870560700號函（下稱屏東縣政府108年8月20日函），主旨載明：「台端代理黃瑞鏱君申請大鵬灣風景特定區土地八十九年作農業使用證明一案（土地坐落○○○區○○段178、189地號），經核與『屏東縣大鵬灣風景特定區土地八十九年作農業使用審查作業要點』規定尚無不符，准予所請，請查照。
」並於說明二載以：「旨揭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用（養殖使用）之農業用地」等語，足徵系爭土地於108年8月20日發文時，仍為作農業使用（養殖使用）之農業用地甚明。準此，依上開屏東縣政府之函文，足徵被繼承人於107年12月20日死亡時，系爭土地仍作為農業使用之農業用地，故依法自應免徵遺產稅。雖上開函文於說明三載明該函文「僅提供申請人依『土地稅法』第39條之2第4項相關規定，向稅捐機關申請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，不具其他法定效力」等語。惟據最高行政法院99年度判字第731號及第994號之裁判意旨，就系爭土地是否為農業用地而得免徵遺產稅，應就證據之證明力為實質審查，且對於人民所提出補強證據以補充舉證，應予以實質審查，而為准駁，非以農業用地作農業使用證明書為唯一之法定證據方法，方符法理。從而，原告既已提出上開函文及空照圖等相關事證，則被告自應予以實質審查而決定系爭土地是否應免徵遺產稅，而自遺產總額中扣除之。然被告顯未實質審查，且復查決定與訴願決定均援引相同之理由，駁回原告之復查及訴願在案。是原處分、復查決定與訴願決定均有違法不當，應予撤銷。
(2)雖被告辯稱本案中系爭土地是否減免農業用地扣除額乙事，業經實質審查云云。然據卷附之資料所示，被告就系爭土地是否為農業使用乙情，僅向屏東縣政府函詢是否有核發土地作農業使用證明之准駁紀錄在案。而屏東縣政府僅回函附駁回原告依農業發展條例第38條之1申請土地作農業使用證明書案之公文乙紙，而未見檢附其審查准駁之相關資料以為審查之依據。再者，原告於系爭遺產稅審查期間內，亦曾檢附屏東縣政府108年8月20日函為系爭土地作農業使用之證明，然被告就上開函文之證明力，亦未見實質審查，而僅僅於108年9月3日向屏東縣政府函詢相關事項，經屏東縣政府於同年9月9日及9月23日回函表示意見在案，即未再為其他必要之調查，既未命原告補正其他資料以供審查，亦未派員會同原告前往系爭土地實地勘查，以查明系爭土地是否為漁塭而仍作農業使用，即逕行認定系爭土地非屬農業使用，而為命原告補繳遺產稅，被告之上開遺產稅核課程序，顯有行政怠惰之情事，自有違法不當之處，應予撤銷。
3、系爭土地確為魚塭而仍作農業使用：
(1)被告雖辯稱系爭土地之使用分區證明書所記載之分區為「遊憩區」，已不符合農業發展條例所稱之農業用地云云。然據屏東縣大鵬灣風景特定區89年作農業使用審查作業要點第2點之規定：「本要點適用土地係指中華民國89年符合下列情形之一者：（一）依區域計畫法編定為農牧用地……。」，而據卷附系爭土地之登記謄本之「編定使用種類」載明為「一般農業區農牧用地」。
(2)依交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處109年1月8日觀鵬企字第1090000012號函說明二所示：「有關申請屏東縣○○鎮○○段○○○○○○○○號等2筆土地，請本處勘查仍是繼續從事農業使用1節，經查，該等地號土地於108年8月20日業奉屏東縣政府以屏府農企字第10870560700號函核定在案」等語。依上開證明方法，益徵系爭2筆土地於109年1月8日發文當時，仍繼續從事農業使用乙情甚明，故大鵬灣國家風景特定區管理處方載明系爭2筆土地仍是繼續從事農業使用，業經屏東縣政府核定在案等語，肯認系爭2筆土地仍繼續從事農業使用等情甚明。
(3)系爭土地，依原告提出之空照圖所示，足徵於107年10月22日至108年8月26日，即被繼承人黃能風之遺產申報期間內，均為漁塭，核與原告於訴願時所提出之63年及64年度之航照圖內容相符。是足徵系爭2筆土地於63年、64年度起至108年8月26日止，均為魚塭供養殖之用，而未曾變更其為農業使用情形甚明。況財政部於訴願決定時，亦肯認系爭土地於63及64年度為魚塭等事實（見訴願決定書第5頁第17至21行）。準此，依上開航照圖等證明方法，益可證明系爭土地於被繼承人黃能風死亡時，實為魚塭而供養殖之用。故系爭土地實為作農業使用之農業用地，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款前段規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數……。」是系爭土地之價值，應自遺產中扣除而免徵遺產稅，於法有據。
(4)訴願決定雖以上開函文第3點之說明，主張上開函文不具其他法定效力，不得作為免徵遺產稅之法定證據。然依上開最高行政法院之裁判意旨，就系爭土地是否為農業用地而得免徵遺產稅，應就證據之證明力為實質審查，且對於人民所提出補強證據以補充舉證，應予以實質審查，而為准駁，非以農用證明書為唯一之法定證據方法，方符法理。從而，原告既已提出上開函文及空照圖等相關事證，則被告自應予以實質審查而決定系爭土地之價值是否應免徵遺產稅，而自遺產總額中扣除之。然被告顯未實質審查，則其處分顯有違法不當之處。而復查決定與訴願決定均援引相同之理由，認稅捐稽徵機關就上開事證，無實質審查之職權，而僅以原告未能檢附屏東縣政府核發之農用證明書，而駁回原告之復查及訴願在案。是原處分、復查決定與訴願決定均有違法不當，應予撤銷。
(5)雖屏東縣政府上開函文於說明三已載明該函文「僅提供申請人依『土地稅法』第39條之2第4項相關規定，向稅務機關申請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，不具其他法定效力」等語。惟上開函文既已載明系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，且亦無任何證據證明系爭土地自89年1月28日起迄今有任何變更非農業使用之情事。故依上開函文及如空照圖等相關事證，顯得證明系爭土地自89年1月28日起迄今，仍繼續為農業使用。準此，上開函文既得為證明方法之一，且被告應為實質審查之職權，故被告自不受上開函文說明四之拘束，而仍應依相關事證實質審查原告所請是否有理由，而為否准之依據。然被告未予實質審查，僅以上開函文說明四之記載，為否准之依據，是其認事用法自有違法不當。
(6)原告依農業發展條例第38條之1申請土地作農業使用證明書乙案，雖經屏東縣政府審查後駁回原告之申請，有屏東縣政府110年（原告誤載為100年）3月9日屏府農企字第11007749000號函及所附之相關資料影本附卷可憑。然查，屏東縣政府駁回原告申請之理由，依卷附之勘查紀錄表所示，為「現地未養殖，無養殖行為但現地有養殖池且有水，無水車打水行為」云云。然原告係於系爭土地之養殖池內飼養台灣鯛魚，但因並非屬密集養殖，故養殖池內之水中含氧量已足夠池中之魚類呼吸，無須以水車打水注入空氣至水中等方式為之。且據卷附之勘查照片所示，可徵系爭土地之養殖池有水不斷注入池內，亦有竹筏等物品停放於池上。在在可徵系爭土地有養殖池供養魚之用，應為作農業使用，至為明確。並為證明系爭土地確為養殖池，供原告養魚之用，聲請鈞院現場勘驗。
（二）聲明︰訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨︰
1、原告辦理遺產稅申報，列報系爭土地之農業用地扣除額22,690,136元，依規定應檢具主管機關出具系爭土地之農業用地作農業使用證明書，惟原告並未提示，又主張系爭土地自始即作魚塭使用，被告乃以109年5月4日南區國稅法二字第1090003219號函，請屏東縣政府提供自被繼承人黃能風死亡日（107年12月20日）起，系爭土地依農業發展條例第38條之1規定，申請核發農業用地作農業使用證明書之准駁紀錄，經該府109年5月4日屏府農企字第10916731000號函回復，檢附該府109年5月1日駁回原告申請系爭土地作農業使用證明書之處分（109年5月1日屏府農企字第10911956500號函）影本，依該處分說明二載明「查本案經本府會同有關單位於109年3月27日於○○鎮○○段178、189地號現地會勘有案，查現地並無養殖且無其他農業經營行為，僅有舊有養殖池蓄水維持，且經本府109年2月15日屏府農企字第10905493800號函請台端針對農業設施（養殖池）補附合法證明文件，於期限屆滿仍未能補附，明顯與『農業發展條例』第38-1條所訂附件2核發農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書審查表項目2、4不符，本案予以駁回。」是以，原告既未能就系爭土地之農業設施(養殖池)補附合法證明文件，且經農業主管機關現場實地會勘，系爭土地並未符合農業用地依法實際供作農業使用。從而，原告既未取具系爭土地之農業用地作農業使用證明書，被告否准認列系爭農業用地扣除額22,690,136元，並無不合。
2、原告稱依屏東縣政府108年8月20日函之主旨及說明二所述，足徵系爭土地於108年8月20日及被繼承人黃能風於107年12月20日死亡時，仍作為農業（養殖）使用一節，查該函係屏東縣政府就原告申請系爭土地「89年」作農業使用證明一案，經核與「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」規定尚無不符，准予所請。而「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」係屏東縣政府為配合土地稅法第39條之2第4項規定及獎勵大鵬灣風景特定區土地開發，原作養殖使用土地，因非屬都市計畫農業區及非都市土地，需申請作農業使用認定，所訂定之作業要點，是於該函說明三特予指明「本件證明僅提供原告依『土地稅法』第39條之2第4項相關規定，向稅務機關申請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，不具其他法定效力。」是以，該函之效力僅及於89年1月28日土地稅法修正公布生效時之基準時點為「作農業（魚塭）使用」之認定，與該函發文日及本件繼承發生時點是否「作農業（魚塭）使用」之認定無涉；又原告雖提示行政院農業委員會林務局農林航空測量所63及64年度航照圖，惟其並非證明農地作農業使用事實之法定證據（至多證明系爭2筆土地63及64年時為魚塭），亦無從作為系爭土地於被繼承人死亡當時確係作農業使用之證明。
（二）聲明︰原告之訴駁回。
四、本件爭點：系爭土地是否為作農業使用之農業用地，而得適用農業發展條例第38條第1項及遺贈稅法第17條第1項第6款之規定，認列為遺產中作農業使用之農業用地扣除額，而免徵遺產稅？
五、本院的判斷︰
（一）前提事實：爭訟概要所述事實，業經兩造陳述在卷，並有遺產稅延期申報申請書、遺產稅申報書、遺產稅核定通知書附卷（原處分Ａ卷第29頁、第22頁至第27頁、第30頁至第31頁）可參，足信真實。
（二）應適用的法令：
1、遺贈稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
2、遺贈稅法第4條第5項：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」
3、行為時遺贈稅法第17條第1項第6款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……。」
4、遺贈稅法施行細則第20條第1項：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」
5、農業發展條例第3條第10款、第12款：「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。……。」
6、農業發展條例第38條第1項前段：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。」
7、農業發展條例第39條：「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
（三）系爭土地不符合作農業使用之農業用地，不得列報為遺產扣除額：
1、按遺贈稅法第4條第5項、第17條第1項第6款及農業發展條例第3條、第38條第1項及第39條規定可知，遺贈稅法第17條第1項第6款規定，係配合農業發展條例所訂，目的在於獎勵繼承人或承受人能將農業用地繼續作農業使用，由繼承人承受得免徵遺產稅者，需繼承時該被繼承人所遺之農業用地實際上做農業使用，且其繼承人自繼承開始時起，將該承受且實際上做農業使用之農業用地繼續供作農業使用，始足當之。另基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，除應符合農業發展條例第3條第10款對「農業用地」之定義外，仍應以「合法」供農業使用為限。蓋農地租稅優惠係基於量能課稅原則，並以維護農業用地合法供農業使用為目的，對於已依法編定為非農業使用之土地，仍供作農業使用者，如違反土地使用管制規定時，自無給予租稅優惠之必要，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。此參司法院釋字第566號解釋理由書亦闡釋：「所稱『農業用地』，依同條例（按：農業發展條例）第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以『合法』供農用者為限，而不包括非法使用在內。」綦詳。
2、查，原告於108年8月28日及同年9月16日辦理遺產稅申報及補申報時，列報系爭土地價值22,690,136元，並同額列報農業用地扣除額，惟並未檢具系爭土地之農業用地作農業使用證明書，僅提出大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區證明書及屏東縣政府108年8月20日函，主張依該函足徵被繼承人黃能風於107年12月20日死亡時，系爭土地仍屬作農業使用之農業用地，故依法自應免徵遺產稅云云。惟按：
(1)臺灣省政府依漁業法第69條授權，於83年7月9日發布「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」（90年9月1日廢止），其第4條規定：「養殖漁業者應取得陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）始得經營。」該管理規則並規範魚塭養殖漁業登記證之效期最長不得超過5年，且於效期屆滿前如需繼續經營，應於期滿前3個月內申請核發新證（第7條、第8條參照），而相類似規定，亦可見諸於農委會89年12月30日發布之「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」第6條及第7條（於97年5月21日廢止），以及91年12月30日發布「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」第3條第1項第2款、第4條前段及第5條等規定。是依前揭規定，土地所有人或養殖業者均應取得魚塭養殖漁業登記證始得將系爭土地作魚塭使用，養殖登記證係為農業設施養殖池之合法證明文件。蓋基於水土資源管理，防止地層下陷，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向主管機關申准取得魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業；如其土地供作魚塭養殖漁業使用，不符合相關管制規定，無法申准核發魚塭養殖漁業登記證者，即難認屬合法供農業使用，而無給予租稅優惠之必要。
(2)本件原告提出63年、64年航照圖及屏東縣政府108年8月20日函，主張系爭土地自63年、64年起至108年8月26日止，均為魚塭養殖之用，故依法應免徵遺產稅云云。惟查，屏東縣政府訂定行政規則性質之屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點（原處分Ａ卷第88頁），其目的係為配合大鵬灣風景特定區內原作養殖使用土地，依土地稅法第39條之2第4項規定申請作農業使用認定（該要點第1點），惟該要點所核發之作農業使用證明，僅及於89年1月28日基準時點「作農業（魚塭）使用的事實」而不及於「取得魚塭養殖漁業登記證」而為「合法使用」之認定。此從該要點第5點規定申請人須檢附之申請資料，僅有土地登記及地籍資料、契約文件、使用分區或劃定都市計畫農業區之證明文件（以上第1至3款）、各該年度之土地正射影像圖、航空照片等資料（以上第4至7款），但不包括「魚塭養殖漁業登記證」，應可得知。是縱然原告取得上開屏東縣政府108年8月20日函，而可證明系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業（養殖）使用之農業用地，然尚不足證明系爭土地符合「合法」作農業使用之要件。而依屏東縣政府109年5月1日屏府農企字第10911956500號函，屏東縣政府於審核系爭土地是否實際作農業使用時，亦曾函請原告提出系爭土地之農業設施（養殖池）為合法設立之證明，原告迄今未提出，縱使系爭土地現仍作魚塭養殖使用，然未取得合法設立之證明，尚難認係合法為魚塭養殖使用，系爭土地利用於實質上並非合法供農業使用，自不符合農業用地申請免徵遺產稅之要件。
(3)原告提出之屏東縣政府108年8月20日函「說明：二、旨揭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用（養殖使用）之農業用地。三、本件證明僅提供申請人依『土地稅法』第39條之2第4項相關規定，向稅務機關申請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，不具其他法定效力。」已明確表彰該證明書認定之範圍，僅及於系爭土地於89年1月28日當時為「作農業（魚塭）使用」之事實，並僅供申請人向稅務機關申請依土地稅法第39條之2第4項核定土地增值稅時使用。是以，系爭土地是否仍持續作農業使用、是否合法使用，仍應依具體事證認定之。原告未提出系爭土地於繼承發生時為合法作農業使用之證明，僅依屏東縣政府108年8月20日函為由，主張系爭土地於被繼承人死亡時屬作農業使用之農業用地，依法自應免徵遺產稅等語，核無足採。
3、又原告主張被告有實質審查權，不應受核發農業用地作農業使用證明書之確認行政處分之拘束，被告應實地會勘以查明是否供農業使用云云。
(1)農業發展條例第39條與遺贈稅法施行細則第20條第1項規定，當事人申請免徵遺產稅者，應檢具主管機關出具之農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，為立法者所定必備的證明方法，此檢具農業用地作農業使用證明書之目的，是為了減輕納稅義務人舉證責任及降低稅捐稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業，此為法令明定之法定證據。本件原告迄今仍未提出主管機關出具之農業用地作農業使用證明書，此原告所不爭執，原告就本件申請免徵遺產稅事件，尚未盡舉證責任。
(2)查系爭土地業經90年11月2日發布實施之都市計畫編訂為大鵬灣風景特定區（都市土地），土地使用分區編定為遊憩區，此有系爭土地使用分區證明書（原處分Ａ卷第50頁）可參，系爭土地於繼承當時已非屬農業用地。又原告申報遺產稅時，並未檢附系爭土地作農業使用之證明書，被告依職權向屏東縣政府函查系爭土地可否適用農業發展條例第38條之1所列原屬農業用地經依法律變更為非農業用地之情形及關於核發土地作農業使用證明之准駁紀錄，有被告108年9月3日南區國稅東港營所字第1080721971號函及109年5月4日南區國稅法二字第1090003219號函在卷（原處分Ａ卷第38頁、第76頁）足參。嗣屏東縣政府以109年5月4日屏府農企字第10916731000號函附該府109年5月1日屏府農企字第10911956500號函之內容所示，原告曾於109年3月13日依農業發展條例第38條之1規定，向屏東縣政府申請核發系爭土地作農業使用證明書，惟經屏東縣政府會同有關單位於109年3月27日至系爭土地現地會勘，系爭土地並無養殖且無其他農業經營行為，僅有舊有養殖池蓄水維持，且經該府以109年2月15日屏府農企字第10905493800號函請原告提出農業設施（養殖池）之合法證明文件，原告於期限屆滿前未能補提出，屏東縣政府遂駁回原告對系爭土地作農業使用證明之申請。足認被告已進行行政調查相關事證而為實質審查，並非僅以原告未提出農業用地作農業使用證明書為否准系爭土地作農業用地扣除額之唯一依據。被告雖未前往系爭土地實地勘查，然會勘非唯一之調查方式，被告既依農業主管機關之專業及其查核程序，足以瞭解系爭土地之實際使用情形及原告未能提出農業設施（養殖池）之合法證明文件，可認本件不符合農業用地申請免徵遺產稅之要件，自無再行實地勘查之必要，原告泛稱被告未實質審查，容有誤解。
4、另原告於訴願程序及本院審理中分別提出於系爭土地63年4月13日、64年6月25日、107年10月22日及108年8月26日經林務局農林航空測量所拍攝之航照圖（原處分Ａ卷第130-131頁、本院卷第175-179頁），主張系爭土地於使用管制前至遺產稅申報期間均作魚塭使用，未曾變更其使用情形，並申請現場勘驗等語。經查：
(1)系爭土地於90年11月2日經編定為大鵬灣風景特定區遊憩區之前固為供作農業（魚塭）使用，然並未取得屏東縣政府核發之養殖漁業登記證，其未依法令規定，向主管機關申請核准作養殖使用，並申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證，即作為養殖使用，已如前述，則縱認原告上開證物確能證明系爭土地現仍作魚塭養殖使用，其使用終究不符合「合法」作農業使用之要件，而農業用地之免稅，本為一種貫徹政策性及目的性之租稅優惠，其未符租稅優惠要件者，當應為課稅之狀態，原告上開證據皆無法說明系爭土地為「合法」養殖池，自不享有免徵遺產稅之優惠。
(2)又課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態，作為認定核課稅捐事實及應適用法律之時點。依遺贈稅法第1條規定，遺產稅係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。原告於申報遺產稅時既未提出系爭土地於繼承發生時為作農業使用之農業用地證明，嗣申請核發作農業使用之農業用地證明書時，經屏東縣政府實地勘查後認定其未符合農業用地作農業使用，原告就該否准處分亦未爭執，系爭土地於繼承發生時非屬作合法農業使用之農業用地甚明，自無再行至現場勘驗之必要，併此敘明。
5、綜上，系爭土地於繼承當時已非屬農業用地，且原告未能證明系爭土地於繼承發生時係合法作農業使用，被告否准認列系爭土地作農業使用扣除額，並無不合。原告泛指被告未就其提出之函文及航照圖等事證予以實質審查，求予撤銷，實無足採。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論︰本件原告之訴為無理由。中 華 民 國 110 年 8 月 31 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 8 月 31 日
書記官 蔡 玫 芳