高雄高等行政法院判決
109年度訴字第77號民國109年9月17日辯論終結原 告 吳秋木被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 林佳億
張南瑛陳韋瑾上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國109年2月3日府法濟字第1090127930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告所有臺南市○○區○○○段○○○○○○○○○○號等2筆土地（下稱系爭土地），於民國107年9月23日立約出售予訴外人郭天彰，原告於同年月25日向被告所屬佳里分局申報土地移轉現值（收件編號:0000000000000、0000000000000），經被告佳里分局按一般用地稅率核算應納土地增值稅額合計為新臺幣（下同）945,817元，原告並於107年10月2日繳清稅款。嗣原告於108年6月28日以買賣登記取得臺市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭重購土地），並於同年10月14及23日（收文字號：南市財佳字第1082711640號及0000000000號）依土地稅法第35條第1項第3款規定，向被告佳里分局申請就出售系爭土地已繳納之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額945,817元，經審認原告於107年9月25日申報移轉時，系爭土地有未經核准之填土情形，難認依法作農業使用，爰以108年11月22日南市財佳字第1082809865號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰
⒈依據被告佳里分局所印製之自耕農地退稅事項並無規定出
售農地申請退稅時，該農地不能填土。系爭土地於104年有種植牧草並申請災害補助，未整地前就是種植牧草，被告無法證明填土無法作農業使用。且出售之系爭土地至今仍作農牧業使用，與有無種植無關。本件系爭土地出售價額6,911,800元，應納土地增值稅945,817元，差額為5,965,983元（6,911,800元－945,817元），而系爭重購土地買入價額9,703,512元，不足支付之數額為3,737,529元（9,703,512元－5,965,983元）大於土地增值稅945,817元，請求退還土地增值稅。
⒉原告於107年7月20日申請勘查系爭土地，臺南市七股區公
所（下稱七股區公所）遲至同年9月14日方通知原告依期限補正，已逾越45天，惟原告已於107年9月出售系爭土地，原告已無權進入取土檢驗，故原告無法勘查檢測土方。
本件係因七股區公所延誤使原告不能檢測土方，亦無法申請退還土地增值稅。且依據被告答辯狀，被告除依綜合研判等審認原則外，可另行要求行為人檢具土壤檢測報告，因被告延誤，該地無法檢測土方，因此本件可依綜合研判，不用檢具土壤檢測報告，即可認定農地作農業使用。
㈡聲明︰
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告於108年10月14日及23日之申請，作成退還稅款945,817元之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰
⒈土地所有權人於出售自耕之農業用地，自完成移轉登記之
日起，2年內購買仍供自耕之農業用地，雖可依土地稅法第35條1項第3款規定，就其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已繳納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。惟所稱「自耕之農業用地」仍應符合農業用地作農業使用之規定。原告於107年7月30日向七股區公所申請核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明），經七股區公所與原告於107年8月6日實地會勘，查認系爭土地並未有種植農作物作農業使用，且有整地與填土情形。依行政院農業委員會103年1月15日農企字第1030200286號函釋意旨：農業用地倘已回填土方，妨礙種植農作物之填土成份未明，基於行政審查之需要，除依綜合研判等審認原則外，可另行要求行為人檢具行政院環境保護署認證之檢測機構以該署環境檢驗所公告之標準土壤採樣及重金屬檢測方法進行採樣之檢測報告等佐證文件，作為裁量審認之參據。準此，原告仍須經申請農地改良並檢驗土方後，才得為作農業使用之認定。
⒉七股區公所勘查系爭土地時，土地未作農業使用，且有填
土未經查驗情況，經該所於107年9月14日發函輔導原告向臺南市政府農業局申請農地改良，惟依臺南市政府農業局108年11月19日南市農工字第1081343661號函復，原告自始未提出申請農地改良，是以原告既未於限期內向七股區公所提出補正，自難謂系爭土地於移轉時仍符合農業用地作農業使用。原告出售系爭土地於移轉前未符農業用地作農業使用事實明確，不符土地稅法第35條第1項第3款規定，被告否准原告之申請，於法並無違誤。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠系爭土地於移轉時是否符合農業用地作農業使用？㈡原告申請適用土地稅法第35條第1項第3款規定退還已繳納之
土地增值稅945,817元，是否適法？
五、本院的判斷︰㈠前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有土地增值稅農業用地重購退稅申請書、系爭土地增值稅申報書及繳款書、土地所有權買賣移轉契約書（賣出及買入）及訴願決定書等附於卷（原處分卷第20、16-17、21-22、7-10、74-78頁）可查，洵堪認定。
㈡系爭土地於移轉時並不符合農業用地作農業使用：
⒈應適用的法令及函釋：
⑴農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關︰在
中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)為縣(市)政府。」第39條：「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」⑵平均地權條例施行細則第11條第2款：「本條例所稱改
良土地，指左列各款而言。……二、農地改良：包括耕地整理、水土保持、土壤改良及修築農路、灌溉、排水、防風、防砂、堤防等設施。」⑶土地稅法第39條之3第1項規定：「依前條第1項規定申
請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」⑷依農發展條例第39條第2項授權訂定之「農業用地作農
業使用認定及核發證明辦法」（下稱農地農用認定辦法）規定：
A.第4條第1款：「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」
B.第9條第2項：「前項第2款至第5款有關機關（單位）得就其審認部分提供書面審查意見，有現場認定之必要者，應配合農業機關（單位）依第10條規定之實地勘查辦理。」
C.第10條第1項、第2項：「（第1項）直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地勘查，並以1次為限。（第2項）前項勘查結果應填具勘查紀錄表。」
D.第12條：「申請案件不符合規定，其情形可補正者，應通知申請人限期補正；不能補正、屆期仍未補正或經補正仍未符合規定者，受理機關應敘明理由駁回之。」
E.第15條：「直轄市或縣（市）政府為辦理第7條至第13條規定事項，得將權限之一部分委任或委辦鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告；其作業方式，由直轄市或縣（市）政府定之。」⑸行政院農業委員會101年5月10日農企字第1010718937號
函：「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條及第12條分別明定……換言之，農業用地作農業使用證明書之審核係以會勘當時認定現場情形，是否符合農業使用之認定基準，以作為該證明書准駁之依據，尚非可作為審核過去某一時點現況是否作農業使用之依據。」103年1月15日農企字第1030200286號函：「主旨：有關貴府函詢農地未經申請許可填土，民眾質疑恐造成污染，地方政府應如何管制及審認之疑義案，復請查照。說明：……二、有關農業用地之填土，應為適合種植農作物之土壤，不得為砂、石、磚、瓦、混凝土塊、營建剩餘土石方或其他有害物質等。至農業用地從外地移入土石回填並整地種植農作物之處理，應就個案事實就農地立地條件是否確有進行回填土石之改良必要，土石回填施作是否符合農業生產之合理需求及最終使用目的確供農業使用等方面綜合研判等審認原則，查前經本會多次函釋在案（如本會97年3月11日農企字第0970010646號函及100年4月7日農企字第1000118756號函等諒達），請惠予查參。三、有關農業用地倘已回填土方，貴府基於行政審查之需要，除依前開原則審查外，擬依行政程序法第40條規定：『行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。』另要求行為人依行政院環境保護署102年8月16日環署土字第1020071220號函示，檢具該署認證之檢測機構以該署環境檢驗所公告之標準土壤採樣及重金屬檢測方法進行採樣之檢測報告等佐證文件，作為裁量審認之參據，應屬適法。」上開函釋係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反農業發展條例立法意旨，行政機關於辦理相關事務時，自得援引適用。
⑹綜合上開法令及解釋函令足知，農業用地主管機關為確
保農業永續發展，因應農業國際化及自由化，促進農地合理利用，調整農業產業結構，穩定農業產銷增進農民所得及福利，提高農民生活水準，訂有農業發展條例。而為鼓勵農地農用政策，俾使農地農用者得享稅捐優惠，並排除農地非農用者僥倖獲利之途，農業發展條例第39條第2項明定，就有關「農業使用之認定及查核程序」以及「申辦不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」等稅捐優惠制度。而其執行則依授權訂定之「農地農用認定辦法」來規範管理，並由同辦法第15條明定得將權限之一部分委任或委辦鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告；其作業方式，由直轄市或縣（市）政府定之。
⒉經查，系爭土地編定為特定農業區農牧用地，原告為了依
農業發展條例第37條規定，申請不課徵土地增值稅，於107年7月30日向七股區公所申請核發系爭土地之農用證明，經七股區公所依規定會同有關機關（單位）人員執行會勘，發現系爭土地未種植任何農作物，且有整地與填土情形，因涉及農地改良，乃由該所於107年9月14日函請原告先就填入之土方「申請農地改良核准」，嗣核准後再補正核准資料憑以辦理農用證明，此有農用證明申請書、107年8月6日農業用地作農業使用勘查紀錄表、現場照片、農用證明審查表及七股區公所107年9月14日所農字第1070613077號函在卷（本院卷第109-123頁）可憑。惟原告並未依上開函復內容向臺南市政府農業局申請農地改良之核准，嗣原告於107年9月23日立約出售系爭土地，並經被告佳里分局就系爭土地之移轉按一般用地移轉課稅，亦有土地增值稅繳款書、土地所有權買賣移轉契約書、土地登記申請書、臺南市政府農業局108年11月19日南市農工字第1081343661號函在卷（原處分卷第21-22、24-27、44頁）足參，顯見系爭土地於出售移轉時並未符合農業用地作農業使用，應堪認定。
⒊原告雖主張其於107年7月30日即提出申請，七股區公所遲
至同年9月14日方通知原告依期限補正，原告已出售土地無權進入取土檢測，及系爭土地可依綜合研判認定符合作農業使用，無庸檢具土壤檢測報告等語。惟查：
⑴依行政院農業委員會101年5月10日農企字第1010718937
號函意旨，係以會勘當時現場情形是否符合農業使用為基準時點，系爭土地之現場會勘日期為107年8月6日，通知補正之七股區公所107年9月14日所農字第1070613077號函亦於同年9月19日送達原告，有送達證書（原處分卷第43頁）可證，均在原告107年9月23日簽立契約出售系爭土地之前，並無因系爭土地已出售而無法取土檢測並補正申請程序之情，原告陳稱系爭土地一直種植牧草，係買賣過戶後由買方填土蓋掉原告種植之牧草，原告無權進入取土檢驗，顯不足採。
⑵另依行政院農業委員會103年1月15日農企字第10302002
86號函意旨，有關農業用地從外地移入土石回填並整地種植農作物之處理，須就是否確有進行回填土石之改良必要，土石回填施作是否符合農業生產之合理需求及最終使用目的確供農業使用等方面綜合研判，而基於行政審查之需要，得要求行為人檢具行政院環境保護署認證之檢測機構以該署環境檢驗所公告之標準土壤採樣及重金屬檢測方法進行採樣之檢測報告等佐證文件，作為裁量審認之參據。則七股區公所於107年8月6日至現場會勘時，系爭土地為經填土整理之空地，並無任何作為農作、森林、養殖、畜牧、保育使用，亦無申請休耕、休養、停養之情，依現場情形判斷，已與農業用地需作農業使用之事實不相符合；七股區公所為進一步釐清系爭土地是否有地勢低窪、排水不良、土質過硬或砂質過多等不利於作物栽培而需利用外來土壤予以改良，以提高農地生產力等之必要，遂函知原告須先申請農地改良核准文件，方可審認系爭土地之填土改良確實符合作農業使用，並據以核發農用證明，參諸上開函釋意旨，即難認與法有違。至於原告提示之104年度（蘇迪勒颱風）農業天然災害現金救助申請表（農產業），亦僅顯示系爭土地於104年度有作農業使用之情形，與系爭土地於107年8月6日現場會勘之情狀無關，而無可採。
㈢本件無土地稅法第35條第1項第3款(重購退稅)之適用：
⒈應適用的法令：
⑴按土地稅法第10條第1項：「本法所稱農業用地，指非
都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」第35條第1項第3款：
「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：……三、自耕之農業用地出售後，另行購買仍供自耕之農業用地者。」⑵平均地權條例第3條第3款：「本條例用辭之定義如左：
……三、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供左列使用者：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」第44條第1項：「土地所有權人出售其自用住宅用地、自營工廠用地或自耕之農業用地，另行購買使用性質相同之土地者，依法退還其出售土地所繳之土地增值稅。」⑶土地稅法施行細則第55條第1項：「土地所有權人因重
購土地，申請依本法第35條規定退還已納土地增值稅者，應由土地所有權人檢同原出售及重購土地向地政機關辦理登記時之契約文件影本，或原被徵收土地徵收日期之證明文件及重購土地向地政機關辦理登記時之契約文件影本，提出於原出售或被徵收土地所在地稽徵機關辦理。」⒉按土地稅法第35條立法意旨在於避免因課徵土地增值稅，
降低人民重購之能力，而影響人民正常之換屋自住、換地、設廠自營或換地自耕之意願，乃准其就已納土地增值稅額內，申請退還其不足支付新購土地地價之數額，平均地權條例第44條第1項亦有相同規定。而土地稅法第35條第1項第3款既係為配合發展農業政策而訂，是依該款所稱自耕之農業用地，不論已出售土地或重購土地，均需為「農業用地」，且符合土地稅法第10條及農業發展條例第3條第10款、第12款對於「農業用地」及「農業使用」之定義，即農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者，始符合立法意旨而有上開重購退稅之適用。
⒊經查，原告固於108年6月28日以買賣方式取得作農業使用
之系爭重購土地，並以先前已出售之系爭土地亦為農業用地為由，申請退還系爭土地已繳納之土地增值稅945,817元，惟原告所有之系爭土地，出售時非屬作農業使用之農業用地，業如前述，與土地稅法第35條第1項第3款規定已出售土地及重購土地均須為作農業使用之農業用地之退稅要件不相符合，原告申請退還稅款，自與法規範不合，而無可採。
㈣綜上所述，原告主張均非可採。原告訴請撤銷原處分及訴願
決定，並申請退還稅款，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 109 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 9 月 30 日
書記官 江 如 青