高雄高等行政法院判決
110年度簡上字第25號上 訴 人 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠被 上訴人 林蕙眞上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國110年4月23日臺灣臺南地方法院109年度稅簡更一字第2號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、爭訟概要：
(一)緣臺南市○市區○○段○○○○○○○號土地(下稱系爭土地)，原為被上訴人、林蕙月、林俊宏、林俊碩(下稱其他共有人)等4人分別共有(權利範圍分為：1000/3891、1000/3891、946/3891、945/3891)。嗣系爭土地其他共有人(持分比率約74.29%)依土地法第34條之1規定，於民國107年12月19日以新臺幣(下同)16,342,200元出賣系爭土地全部權利予案外人陳玲莉。後其他共有人委由案外人張杏敏代理，會同買受人陳玲莉，檢附臺南市新市區公所分別核發予其他000000000000000000000000號分為：該公所107年12月19日107所農建字第1070833230號、107年11月1日107所農建字第1070713692號)、土地所有權買賣移轉契約書等文件，於108年1月2日向上訴人申報土地移轉現值(收件編號：
0000000000000號)並申請依土地稅法第34條之1不課徵土地增值稅，案經上訴人新化分局核定准予其他共有人分別所有部分不課徵土地增值稅，被上訴人部分則須繳納187,140元，繳納期限為108年1月21日至2月19日止。
(二)被上訴人嗣於108年1月24日先向臺南市新市區公所申請核發其原分別所有之系爭土地農業使用證明書，臺南市新市區0000000000000000000000號：108年2月14日108所農建字第1080065939號)，並於同年2月18日就其原分別所有持分部分，檢附上開農業用地作農業使用證明書等文件，向上訴人申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。上訴人則以被上訴人檢附之申報書並未有權利人陳玲莉簽名或蓋章，而經上訴人以108年2月18日南市財新字第1083002576號函詢買受人陳玲莉是否同意被上訴人之申請，陳玲莉則回復表示不同意共同申請，上訴人認被上訴人之申請核與規定不合，以108年3月11日南市財新字第1083003857號函否准所請。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，上訴人遂提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院(下稱原審法院)以108年度稅簡字第12號判決駁回。被上訴人不服，提起上訴，經本院以108年度簡上字第77號判決廢棄上開判決，發回原審法院審理，復經原審法院更為審理，以109年度稅簡更一字第2號判決(下稱原判決)：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告(即本件上訴人)應就原告(即本件被上訴人)於108年2月15日(收文日同年月18日編號0000000000)之土地移轉不課徵土地增值稅申請書，作成不課徵土地增值稅之處分。上訴人表示不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴之主張及聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、，均引用原判決書所載。
三、原判決准予被上訴人在原審之請求，係以：
(一)稅法的規定與其他法律領域發生價值判斷矛盾，則在法律所容許的範圍內，應透過法律解釋、類推適用及目的性限縮等方式，以盡量排除價值判斷的矛盾，亦即納稅義務人私法上之經濟安排所生之法律效果，於稅法之解釋應用，應為相對之承接、調整以避免價值衝突，確保稅法與法律秩序之統一性。又土地法第34條之1之立法目的，係為促進共有不動產之利用，然強制剝奪不同意處分之共有人之應有部分或使其應有部分受重大之限制，實因政策目的所加於所有權之外在限制，自應兼顧其利益。則如上所述，基於法秩序統一性之要求，於解釋適用涉及稅捐負擔之法律時，自應審酌其私法上之安排並就其(實體)規範效力，為相對之承接、調整。土地稅法第39條之3之立法理由即係為調和買賣雙方權益，始明定應由雙方「共同」申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。則在依土地法第34條之1規定移轉土地時，因實務運作上，買方及不同意處分權人之賣方間於契約磋商過程未曾就價金、買賣條件等接觸、商議，自無可能於稅捐申報階段要求其協商，甚而同意再共同申報。上開得單獨申報之規定，未將此一類型列入，應屬規範設計時不及設想之案件類型。是以，申請不課徵土地增值稅案件，是否得單獨申請，仍應回歸土地稅法第39條之3規範意旨之探究，若多數共有人處分土地案件類型原非屬該條須共同申請之類型，土地增值稅稽徵作業手冊性質上屬下位規範之行政規則，雖未將其列為得單獨申請類型，仍不排除其得單獨申請之可能。從而，上訴人以被上訴人之申請案非屬土地增值稅稽徵作業手冊規範得單獨申請之類型，而否準其申請案，尚非有據。
(二)土地稅法第39條之3第1項之立法理由係農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突，如前手不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰明定「共同」申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。而共有土地經多數共有人依土地法第34條之1處分並申請不課徵土地增值稅之案件，因買受人買賣之標的為「整筆土地」，且係以此為基礎，與多數同意處分之其他共有人商定價格後買受，則如雙方有不課徵土地增值稅負擔之約定，亦係以「整筆土地」為標的。且買受人與多數同意處分之其他共有人商定價格後買受，則如雙方有不課徵土地增值稅負擔之約定，自應受其拘束，不得嗣後再為買賣條件之變更。
(三)按土地稅法第39條之3第1項於土地所有人個人(單獨所有)或全體(共有)係一致同意出賣之場合，適用上並無疑義，然於土地屬共有型態，且多數共有人係依土地法第34條之1處分並申請不課徵土地增值稅之案件，如上所述，因買受人買賣之標的為「整筆土地」，並以此為基礎與多數同意處分之其他共有人商定價格後買受，嗣後不應再賦予整筆土地買受人得就買賣條件再為變更，造成不同意處分人價金之損失。故土地稅法第39條之3權利人與義務人共同申請之要求，此項立法之規範目的應不包括「共有土地不同意處分人申請不課徵土地增值稅之類型」，亦即就上開共同申請案件之下位類型應為「限制解釋」，將共有土地不同意處分人申請不課徵之類型排除。不同意處分人於稽徵機關分開並核課土地增值稅後(稽徵機關於核定階段若審酌其實體法上約定不應切分核課，已如上述)提出不課徵之申請時，即毋庸會同買受人或得其同意後方得辦理，亦即此種情形，不同意處分人得逕單獨辦理申報。
(四)系爭土地被上訴人部分係符合土地稅法第39條之2第1項規定而得不課徵土地增值稅，因本件上訴人就應有部分已製單並由其他共有人之代理人於提存價金前繳納完畢，則就被上訴人108年2月18日申請之真意，除作成不課徵土地增值稅處分外，有無依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還已經繳納的土地增值稅，經原審法院於審理中訊之被上訴人，被上訴人表示未合併依稅捐稽徵法第28條第2項請求退稅。被上訴人於審結後，雖具狀聲稱願依稅捐稽徵法第28條第2項行使退稅請求權云云。惟此涉整體訴訟程序之追加同意，且與之前意思表示相違。而本件原處分經判決撤銷確定後，自得行使退稅請求，上訴人亦得依規定職權退稅。併此敘明。
四、上訴人上訴要旨及聲明：
(一)上訴要旨：
1、為明確不課徵土地增值稅之申請程序，立法者已於土地稅法第39條之3第1項明定不課徵土地增值稅之稽徵程序，依其立法理由謂：「由於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰參照第34條之1，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。」顯見已就買賣雙方利益而為衡量，本案既係由權利人及義務人共同申報土地移轉現值之案件，依法自應由權利人及義務人共同申請不課徵土地增值稅，無由再由法院逕行創設土地法第34條之1類型不適用土地稅法第39條之3第1項之規定，原判決不適用法規，違背法令。
2、按作農業使用之農業用地移轉申請不課徵土地增值稅，於權利人及義務人共同申報時，本係權利人與義務人共同之權利，一宗土地如作為農業使用之農業用地且為多人所共有，其同時移轉時，僅有部分共有人申請不課徵土地增值稅，其他共有人不申請不課徵土地增值稅，亦非法所不許，其所不同僅在於申請不課徵土地增值稅者，其土地之前次移轉現值為原土地所有權人取得土地時之移轉現值；不申請不課徵土地增值稅者，其土地之前次移轉現值則為新土地所有權人取得土地時之移轉現值，各個前次移轉現值依其取得比例，抽象的存在於土地上的每一部分，並非具體侷限存在於某個特定部分，惟土地使用情形仍以整筆(宗)農地為認定標準，需整筆(宗)農地均作農業使用始得核發農業用地作農業使用證明書，縱僅有部分土地違規使用，不得核發農業用地作農業使用證明書，即整筆(宗)農地均不得申請不課徵土地增值稅，並無原審判決所謂「嗣後買受人若有不作農業使用之情形，則就屬已申請不課徵土地稅部分違規，或未申請不課徵土地增值稅部分違規，將難以認定。」之情事，原判決顯於法令有所誤解，適用法令顯有不當，判決違背法令。
3、依被上訴人於原審所提之土地買賣契約書第6條第1款顯見，多數共有人及買受人之私法上之實體約定，並未約定系爭土地於移轉時必須申請不課徵土地增值稅，而係賦與買受人同意選擇權，於賣方申請時，須由「買方同意並願會同申請」，賣方始得申請不課徵土地增值稅，本件私法上之實體約定(及土地買賣契約書)並未有此約定，原判決逕以「不同意處分人得依約定之條件」，其認定事實與所憑證據內容不符。且土地法第34條之1僅係規範私權行為，其所約定之條件者，尚不應包含公法上義務之約定，且買受人已明白表示其「不同意」共有土地之不同意處分之共有人(即被上訴人)不課徵土地增值稅之申請，原判決顯已違反買受人自由意志所為之決定。又稅法上義務應依稅法規定而為認定，非可由當事人之約定變更其對於國家應履行之義務，買受人同意多數共有人申請不課徵土地增值稅，而「不同意」共有土地不同意處分人即被上訴人不課徵土地增值稅適用之行為，既於土地稅法第39條之3本文明文規定，自應依該法令規定辦理，原判決未依證據資料且無法律依據，亦未調查買受人不同意之原因，強行擬制買受人同意，判決顯有適用法定不當且不備理由，判決違背法令。
4、原判決以價金損失、損及不同意處分權人之財產權等為由，而為公法義務之判斷基礎，惟此究係私法經濟上利益損失，如被上訴人認為買受人之不同意或其他共有人未代理其辦理，致其經濟上利益遭受損失，自應循民事訴訟程序尋求救濟，非無救濟管道，不應以此為公法義務之判斷依據，原審判決為彌買賣雙方之平，而棄法令明文規定之申請程序於不顧，逕行創設解釋，顯有不適用法規，違背法令。本案原審法院審認「土地稅法第39條之3第1項共同申請規定於土地法第34條之1類型並不適用」，此一法律見解，顯具有原則重要性，且於原判決據以為上訴人敗訴之判決，顯於裁判結果具重要影響，且此一法律見解於日後依土地法第34條之1所為土地移轉之農業用地不課徵土地增值稅類型案件，亦有受此法律見解規範之可能性，惟該法律見解如何違背法令，已如前述，鈞院如仍執該法律見解而為本案判決，自應依行政訴訟法第235條之1第1項，裁定移送最高行政法院裁判，以符法律規範。
五、本院經核原判決准予被上訴人在原審之請求，即【㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告(即本件上訴人)應就原告(即本件被上訴人)於108年2月15日(收文日同年月18日編號0000000000)之土地移轉不課徵土地增值稅申請書，作成不課徵土地增值稅之處分。】尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
(一)按法律解釋的功能，乃是在適用法律的過程中，法律適用者為將法律條文適用於所認定之事實關係，對於法律條文的規範意義內容發生疑問時，經由法律解釋，可以使法律適用者理解其條文的意義。而立法者透過法律所要實現的目的，在多數情形，乃是法律的客觀的目的，在從法律的客觀目的亦即從正義的思想所產生的客觀目的解釋基準下，法規的解釋，應在該法規的可能的文義範圍以及其意義關聯的範圍內，盡可能避免價值判斷矛盾，即如對於經評價(價值判斷)屬於同等存在的各項構成要件，進行差別待遇(不同的評價)時，則構成「價值判斷矛盾」，而與「相同尺度」意義的正義理念不相符合，故避免價值判斷矛盾，不僅是對於立法者，也是對於法律解釋者的要求。而有關稅法規範之解釋，應當超越表面文字意義，深入探究其所由產生背後基礎的實質的利益狀態，制定法上的判斷價值、利益評價與價值理念。(陳清秀，稅法總論第9版，105年9月，頁142以下)
(二)又民事法的規範功能是提供活動組織的設立框架與從事市場交易的法律工具，而稅法則是連結其法律上交易之活動結果，並對其成果課稅，因此在理論上，形成私法關係之經濟活動應先行，稅法之課稅，則把握在後；因此基於法律秩序統一性之要求，在制度設計上以及稅法之解釋適用上，原則上民法秩序應優先於稅法秩序，稅法應盡量配合民法秩序，採取不擾民的課稅模式，就此最高行政法院100年度判字第727號判決亦謂「稅法具有附隨性」，稅捐構成要件之法律函攝，原則上應「尊重民商法之安排」(陳清秀，稅法的融合理論，根植雜誌，32卷8期，105年8月，頁308以下)。惟在民商法為追求公共利益，而就私法自治事項以法規有所限制規範時，稅法即應就該規定之基本價值判斷予以斟酌，以免妨礙法秩序之統一性及課稅公平原則。而土地稅法第39條之3之立法理由，既係為調和買賣雙方權益，始明定應由買賣雙方「共同」申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。則法律解釋上對於無法經由買賣雙方共同協調權益者，如於申報程序之適用仍採一致之標準，致使該申報程序適用於「雙方無法共同調和權益」之事實關係上，與其他經買賣雙方協議之土地買賣案件，致生稅法上之差別待遇，則該「共同」申報程序之適用即應予以限縮解釋。是原審認為土地稅法第39條之3第1項但書得單獨申報之規定，未將此一類型列入，應屬規範設計時不及設想之案件類型，故需透過法律目的觀點加以解釋，使個別案件中，藉此進行公正適當的「利益衡量」，以獲得妥當的解決，避免價值判斷矛盾，並符合其法律目的。上訴人指原審法院是項法律見解，係逕行創設土地法第34條之1類型不適用土地稅法第39條之3第1項之規定，則原判決有適用法規不當之違法云云，並不足採。
(三)查本件土地之買賣，其申報土地移轉現值及申請不課徵土地增值稅，既係由同意處分之共有人經由法律規定，賦予其得代理不同意處分人處分其權利，並就「整筆」土地為買賣標的、條件協議及處分，則買賣當事人(包含同意處分及不同意處分之共有人)就買賣契約所應履行之權利義務即不應有分別，被上訴人於原審所提之土地買賣契約書第6條第1款既載明：「……賣方主張農業用使用向稅捐機關申請暫不課徵時，需經買方同意並願會同申請，……。」而本件土地增值稅亦經買賣雙方一同申報，且申報移轉標的為「整筆」土地，顯然買受人係就整筆而非部分土地交易同意賣方(包含不同意處分權人)申請暫不課徵土地增值稅，自不生事後需再行徵詢其是否同意之情。抑且，若買受人僅同意部分土地申請不課徵土地增值稅，該申請書上之土地移轉申報即應勾選「持分」而非「全筆」；參以土地法第34條之1立法意旨係為促進共有土地之合理利用，並非以損害少數共有人權益為目的，是稅法之解釋適用上亦應盡量配合民法安排，於考量法秩序之統一性及課稅公平原則下，即不應於配合私法關係所生之申請不課徵土地增值稅之公法關係上給予差別待遇，要求自始未曾參與買賣協議(事後亦不可能參與)之不同意處分權人，僅就土地增值稅之申報與買受人再另行協議。上訴人主張原判決「擬制」買受人同意、不應以私法經濟上利益損失為公法義務之判斷依據，有不適用法規等語，並不可採。至於原審就應有部分係抽象存在於所有物之全部，則買受人日後若有不作農業使用之情形，則究屬已申請不課徵土地增值稅部分違規，或未申請不課徵土地徵值稅部分違規，將難以認定是否補徵稅款等語，惟該段之說明，僅係要說明申請不課徵土地增值稅時既應就「整筆」土地為是否均作農業使用為認定標準，土地增值稅之核課與管制亦應以「整筆」土地視之而已。固然，系爭土地日後縱有不作農業使用之情形，將影響日後追繳暫不課徵土地增值稅之稅款，惟土地使用情形仍以整筆(宗)農地為認定標準，需整筆(宗)農地均作農業使用始得核發農業用地作農業使用證明書，縱僅有部分土地違規使用，亦不得核發農業用地作農業使用證明書，即整筆(宗)農地均不得申請不課徵土地增值稅。是原判決前開之說明，縱未妥適，亦無礙前述應以「整筆」土地移轉作為為判斷應否追繳土地增值稅之基準。
(四)又上訴人雖以原判決所持之法律見解與裁判先例之見解發生歧異，請求裁定移送最高行政法院以統一見解云云。按行政訴訟法第235條之1第1項規定，高等行政法院受理簡易訴訟程序之第二審事件，認有確保裁判見解統一之必要者，固應以裁定移送最高行政法院裁判之。惟查，本件所採為裁判基礎之法律見解，即土地稅法第39條之3第1項共同申請規定，於土地法第34條之1類型並不適用之見解，尚查無各高等行政法院之先前裁判就此法律見解提出爭議或不同看法，不生上訴人所稱裁判見解歧異之情形。本件個案並無涉所持之法律見解與裁判先例歧異，自無裁定移送最高行政法院統一裁判見解之必要，併予敘明。
(五)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、結論：本件上訴無理由。中 華 民 國 110 年 9 月 6 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 國 禎法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 9 月 6 日
書記官 黃 玉 幸