高雄高等行政法院判決
110年度簡上字第33號上 訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 孫韻斐被 上 訴人 李文廣上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國110年6月16日臺灣高雄地方法院109年度稅簡字第3號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文
一、原判決廢棄。
二、被上訴人在第一審之訴駁回。
三、第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理 由
一、被上訴人於民國107年3月5日交易移轉持有期間在1年以內之高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依所得稅法第14條之5規定，於完成所有權移轉登記日之次日起算30日內辦理個人房屋土地交易所得稅(下稱房地合一稅)申報；嗣經上訴人依查得資料，核定其課稅所得新臺幣（下同）1,531,882元，應納稅額689,346元，審酌其違章情節按所漏稅額689,346元裁處0.4倍罰鍰275,738元。被上訴人就罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣高雄地方法院（下稱原審）109年度稅簡字第3號行政訴訟判決（下稱原判決）：「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。訴訟費用由上訴人負擔。」上訴人不服，依法提起上訴。
二、兩造於原審之主張及聲明，均引用原審判決書所載。
三、原判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，係以：㈠租稅秩序罰以行為(納稅義務)人具有故意過失為主觀歸責要件：
租稅秩序罰中關於行為罰與漏稅罰之處罰目的與構成要件各不相同，然處罰要件除行為人之行為該當客觀處罰構成要件外，尚須證明行為人主觀上對於其該當構成要件之行為具有故意或過失。
㈡租稅處罰之證明度與刑事有罪判決之要求相同：
租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法【下稱納保法】第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
㈢上訴人未證明被上訴人有納保法第7條第8項後段「故意隱匿
、隱瞞重要交易資料或事項，或製作虛偽不實資料等足使稅捐稽徵機關據此核課不正確之本稅金額」之行為，並致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐之情形，盡積極舉證之責，僅以被上訴人未依限申報房地交易所得之事實，採為漏稅罰裁罰之論據，於法自有未洽。
㈣協力義務之違反無法逕行推論行為人有漏稅故意或過失：
被上訴人雖延滯提出系爭房地交易及相關成本費用等資料，以致上訴人遲至系爭房地交易後逾1年始核定系爭房地之房地合一稅本稅稅額，充其量僅屬課稅義務人於稅捐稽徵機關調查課徵租稅構成要件事實之過程中未充分盡其協力義務，尚難僅憑此節而謂被上訴人有何故意或過失逃漏稅捐之違章行為，而得逕行處以漏稅罰之行政處分。
㈤依所得稅法第14條之6及第14條之7規定，稅捐稽徵機關本得
不待納稅義務人提供必要成本、費用等相關資料，逕依職權核定其成交價額及成本，並通知納稅義務人依限繳納房地合一稅，證人鄭雁綾證稱：「基於愛心辦稅原則，還是希望納稅義務人提供成本資料供我們核課本稅」等語(原審卷第237頁)，然此乃屬稅捐稽徵機關對於核課稅額方式之內部政策，難以單憑此情而將舉證責任轉換，進而免除上訴人應負擔證明被上訴人有符合逃漏稅捐裁罰要件之舉證責任。
㈥上訴人既肯認被上訴人並未符合租稅規避行為，仍應就被上
訴人該當納保法第7條第8項但書之情形舉證，上訴人所舉證據尚不足證明被上訴人有隱匿、虛偽不實陳述或提供不正確資料或其他相類行為致使稅捐稽徵機關短漏核定房地合一稅額之行為，依納保法第7條第8項規定，上訴人即不得依所得稅法第108條之2第3項規定，對被上訴人另課予逃漏稅捐之處罰。
四、上訴人上訴主張略以：本件原處分確實依證據認定事實，並無未依規定舉證證明，原判決似有誤解，而有判決不依證據認定事實而適用法規之情形。
㈠本件被上訴人於106年間以合約總價4,360,000元向謝佩蓉購
買系爭房屋，同年8月23日以買賣原因於地政機關登記(如原處分卷第17-18頁買賣合約書，第24頁地政機關異動索引查詢資料)。
㈡嗣於107年1月12日以合約總價7,300,000元出售予李逸芳，
同年3月5日以買賣原因於地政機關完成登記(如原處分卷第20-22頁不動產買賣合約書，第23頁地政機關異動索引查詢資料)。
㈢被上訴人未依所得稅法第14條之5規定，於系爭房地完成所
有權移轉登記日之次日起算30日內辦理申報，經上訴人於107年4月9日立案調查(如原處分卷第25頁107年度個人房屋土地交易逾期未申報案件清冊)，並於107年6月4日進行調查(如原處分卷第7-8頁，調查函)，乃依查得資料，以被上訴人違反所得稅法第14條之5規定，未於規定期限辦理房地合一稅申報，計算系爭房地交易所得1,531,882元【售價7,300,000元-成本5,318,118元〔購價4,360,000元+契稅14,460元+規費1,027元+印花稅2,631元+代書費20,000元+裝修費920,000元〕-可減除費用450,000元(服務費438,000元+代書費12,000元)】，再減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額0元，核定課稅所得1,531,882元、適用稅率45%、除補徵稅額689,346元外，並依所得稅法第108條之2第1項及第3項規定，以被上訴人未依所得稅法第14條之5規定申報房地合一稅，核其情節有應注意，能注意而不注意之過失，有地政機關異動索引查詢資料、買賣合約書、107年度個人交易房屋土地逾期未申報案件清冊等附卷可稽，違章事實足堪認定，自當受處行政罰。因被上訴人同時該當所得稅法第108條之2第1項及第3項規定之責罰，依行政罰法第24條第1項規定，應按第1項所定就未依限辦理申報最高處罰金額30,000元，與按第3項所定就漏稅額689,346元處最高3倍之罰鍰金額2,068,038元比較，擇定從重處罰之法據為所得稅法第108條之2第3項。
㈣又依稅務違章案件裁罰金或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考
表）「個人未依所得稅法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵應納稅額處3倍以下罰鍰，其漏稅額超過20萬元者，應處漏稅額1倍之罰鍰」之規定，本件漏稅額689,346元，本應按所漏稅額處1倍罰鍰，惟原處分依納保法第16條第3項規定及參酌裁罰倍數參考表與其使用須知第4點規定審酌後，以被上訴人屬於105年1月1日後第一次經裁罰者、調查階段配合提供資料情形及於裁罰處分核定前已繳清本稅等節，再酌予減輕，改按所漏稅額689,346元裁處0.4倍【1倍×（1-50%）×（1-20%）】之罰鍰275,738元，並無違誤，原判決以上訴人未檢附證據即認定事實，似有誤會，於此原判決有判決不依證據認定事實，違反行政訴訟法第189條第1項前段規定之違法。
五、原判決以上訴人所舉證據尚不足證明被上訴人有隱匿、虛偽不實陳述或提供不正確資料或其他相類行為致使稅捐稽徵機關短漏核定房地合一稅額之行為，依納保法第7條第8項規定，上訴人不得依所得稅法第108條之2第3項規定，對被上訴人另課予逃漏稅捐之處罰，撤銷原處分、復查決定與訴願決定，固非無見。惟查：
㈠被上訴人違反所得稅法第108條之2第1項、第3項行為事實之認定：
⒈應適用之法規：房地於105年1月1日之次日以後取得並完成交易，應依限申報及違反之處罰：
⑴行為時（104年6月24日公布條文，下同）所得稅法第4
條之4第1項第2款規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：……二、交易之房屋、土地係於105年1月1日之次日以後取得。」⑵第14條之4第1項前段規定：「第4條之4規定之個人房屋
、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額……。」第14條之4第3項第1款第1目規定：「個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：(一)持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為45%。」⑶第14條之5規定：「個人有前條之交易所得或損失，不
論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日或第4條之4第2項所定房屋使用權交易日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」⑷第108條之2第1項及第3項規定：「(第1項)個人違反第1
4條之5規定，未依限辦理申報，處3,000元以上30,000元以下罰鍰。……(第3項)個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」⑸依上開行為時規定足知，房地於105年1月1日之次日以
後取得完成交易，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內應依限申報。再者，所得稅法第108條之2第1項、第3項之規定分別係以「個人違反第14條之5規定」「未依限辦理申報」及「未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報」「漏稅結果」為客觀構成要件，參諸該條立法理由略以「……二、第1項規定個人未依第14條之5規定辦理申報應處之行為罰。三、參照現行條文第110條第1項、第2項規定，於第2項及第3項規定個人短漏報或未申報房屋、土地交易所得應處之漏稅罰。另如涉及以詐術或不當方法逃漏稅捐等行為，應依稅捐稽徵法相關規定科以刑罰。」可知係納稅義務人違反自行誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平之必要手段。是以，所得稅法第108條之2第1項、第3項乃分屬就105年1月1日起之房地交易違反依限及誠實申報所規定之秩序罰，行為態樣分別有行為罰及漏稅罰。
⒉被上訴人違反所得稅法第108條之2第1項及第3項規定之客觀事實：
查被上訴人於106年間以合約總價4,360,000元向訴外人謝佩蓉購買系爭房屋，同年8月23日以買賣原因於地政機關登記(如原處分卷第17-18頁買賣合約書，第24頁地政機關異動索引查詢資料)，嗣於107年1月12日以合約總價7,300,000元出售予李逸芳，同年3月5日以買賣原因於地政機關完成登記(見原處分卷第20-22頁不動產買賣合約書，第23頁地政機關異動索引查詢資料)。再者，上訴人於107年4月9日即派案列入調查(見原處分卷第25頁，107年度個人房屋土地交易逾期未申報案件清冊)，並於107年6月4日以財高國稅楠綜字第1070501121號函(原處分卷第8頁調查函)，請被上訴人於107年6月22日提示購買及出售系爭房地之相關資料，被上訴人逾10個月仍未申報或提示相關憑證供核，此據承辦稅務員鄭雁綾於原審到庭證述明確(見原審卷第234-235頁)。是以，本件被上訴人未依所得稅法第14條之5規定辦理申報，其違反義務該當處罰之客觀構成要件堪以認定。
⒊上訴人有違反所得稅法第108條之2第1項及第3項事實之主觀歸責事由：
⑴按房地於105年1月1日之次日以後取得完成交易，應於
房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內應依限申報，以供稅捐機關課徵，於被上訴人銷售系爭土地時，已施行年餘(所得稅法14條之4、14條之5、108條之2經104年6月24日總統華總一義字第10400073881號令修正公布，並自105年1月1日施行)，且主管機關及媒體就相關事例所廣泛宣傳、報導，應為一般民眾所知悉，則被上訴人對「房地合一」之納稅義務人對房地於105年1月1日之次日以後取得完成交易，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內應依限申報，自應十分瞭解。被上訴人就系爭土地之交易，於上訴人以107年6月4日財高國稅楠綜字第1070501121號函促其提出交易資料以核算所得或損失，逾10個月始提出，使稽徵機關無法稽核，已如前述，則其就應履行之申報義務未履行，縱非故意，亦難免有應注意且能注意而不注意之過失責任。
⑵至本件被上訴人未依限申報，原屬違章，已如前述。而
其事後提出不動產買賣契約書、統一發票、地政規費徵收聯單、契稅繳款書、地政事務所收費明細表等供核(見原處分卷第9-22頁)，僅屬行為人違章後之態度，並應於罰鍰金額酌定時(即納保法第16條第3項「應受責難程度」裁罰因子)考量，原審認被上訴人未依限提出計算稅額之資料，僅屬協力義務之違反，不得反推認被上訴人有故意或過失，並非正確，應予說明。
㈡上訴人罰鍰之裁處適法且未違反比例原則：
⒈應適用的法令：
⑴所得稅法第108條之2第1項、第3項(如前引法條)。
⑵納保法第16條第1項、第3項：「（第1項）納稅者違
反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」⑶行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上
義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」⑷裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第108
條之2第3項個人未依所得稅法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵應納稅額處3倍以下罰鍰，其中違章情形屬漏稅額超過20萬元者，應處漏稅額1倍之罰鍰。
⑸裁罰倍數參考表使用須知（下稱使用須知）：「……
四參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」⒉從重處罰：
查被上訴人違反所得稅法第14條之5規定，未於規定期限辦理房地合一稅申報，經上訴人計算系爭房地交易所得1,531,882元【售價7,300,000元-成本5,318,118元〔購價4,360,000元+契稅14,460元+規費1,027元+印花稅2,631元+代書費20,000元+裝修費920,000元〕-可減除費用450,000元(服務費438,000元+代書費12,000元)】，再減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額0元，核定課稅所得1,531,882元、適用稅率45%、除補徵稅額689,346元外，就分別違犯之所得稅法第108條之2第1項最高處罰金額30,000元，與第3項所定就漏稅額689,346元處最高3倍之罰鍰金額2,068,038元比較，依行政罰法第24條之規定，應以所得稅法第108條之2第3項為處罰依據。
⒊裁罰金額之酌定：
又有關本件罰鍰金額之裁處，上訴人審酌納保法第16條第3項規定之裁量因子及認被上訴人違章之情節，有裁罰倍數參考表與其使用須知第4點規定適用，因認被上訴人屬於105年1月1日後第一次經裁罰者、調查階段配合提供資料情形及於裁罰處分核定前已繳清本稅等節，再酌予減輕，改按所漏稅額689,346元裁處0.4倍【1倍×1-50%）×（1-20%）】之罰鍰275,738元，經核已考量被上訴人違章情節之非難程度，要屬適切，其行使裁處權並無違反比例原則可言。
㈢本件稅捐之核課無關稅務規避，無納保法第7條第8項但書之適用：
⒈按納保法第7條第3項、第8項規定：「（第3項）納稅者
基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」即納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負。此情形即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為，並無值得保護之信賴利益，仍應本於實質課稅原則加以調整補稅。又稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅（參照納保法第7條立法理由）。
⒉經查，本件被上訴人係於出賣系爭房地時，未依所得稅
法第14條之5申報之消極不作為，構成所得稅法第108條之2之第1項、第3項之違反依限申報及其漏稅違章行為，無涉以形式合法而取巧規避稅捐之稅捐規避，自無納保法第7條第8項之適用或類推適用。又原判決對於被上訴人主張其未隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，且已依限申報房地交易，應有納保法第7條第8項之規定之適用或類推適用，即有未當。
㈣綜上所述，原判決以上訴人所舉證據尚不足證明被上訴人
有隱匿、虛偽不實陳述或提供不正確資料或其他相類行為致使稅捐稽徵機關短漏核定房地合一稅額之行為，依納保法第7條第8項規定，上訴人不得依所得稅法第108條之2第3項規定，對被上訴人另課予逃漏稅捐之處罰，撤銷原處分、復查決定與訴願決定，既有如上所述適用法規不當之違法，並與判決結論有影響，故上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即有理由，爰將原判決廢棄，並由本院本於原判決確定之事實，判決駁回被上訴人在第一審之訴。
六、結論：本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 10 月 6 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 10 月 6 日
書記官 江 如 青