高雄高等行政法院判決
110年度簡上字第9號上 訴 人 王統被 上訴 人 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠上列當事人間牌照稅事件，上訴人對中華民國110年1月6日臺灣臺南地方法院109年度稅簡字第6號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、上訴人所有深藍色國瑞廠牌、汽缸總排氣量2,694立方公分、車號00-0000號自用小客貨車（下稱系爭車輛），經被上訴人依使用牌照稅法第3條、第5條及第6條規定，就其車輛種類按汽缸總排氣量，核定系爭車輛109年使用牌照稅應納稅額新臺幣（下同）15,210元，上訴人並於民國109年4月21日繳納完畢。嗣上訴人於同年4月22日以核定稅額過高為由，向被上訴人申請退稅，經被上訴人審核與規定不合，以109年4月27日南市財南字第1093108506號函否准所請，上訴人不服，提起訴願，經訴願駁回，乃提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院（下稱原審法院）以109年度稅簡字第6號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張要旨及聲明、被上訴人於原審之答辯要旨及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴要旨及聲明：
（一）上訴要旨：
1、上訴人對於被上訴人有依使用牌照稅法開單首核之法定權利，自始無爭執，惟納稅者權利保護法（下稱納保法）第1條第2項即明確揭示該法是課徵稅法的上位法，上訴人之主張及理由（即應就車輛新舊、折舊等因素，調降舊車車主之使用牌照稅核定稅額）倘符合納保法規定，依優位法律原則，縱主張及理由未規定於牌照稅法、或牴觸、甚至違反牌照稅法之課徵規定，均為適法，否則納保法則成為虛法。被上訴人開單首核稅額15,210元，倘超越上訴人依納保法第5條所稱之實質租稅負擔能力，上訴人自有無須繳納之納保權利，然原判決避而不談，一昧強調課稅義務面之法理，等同是使用牌照稅及其相關課徵法規為上位法，直接違反納保法第1條第2項之明文規定，洵屬違法判決。且原審以司法院釋字第597號解釋文所探討者為遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）事件，應與系爭牌照稅無涉，為駁回理由，難道可據遺贈稅法內容之符合量能課稅及公平原則，即進而推論使用牌照稅法亦當然符合？無論使用牌照稅法是否符合量能課徵原則，上訴人應仍得主張優先適用納保法之納保權利保護，申退溢繳稅款，原判決有違背法律優位原則之不當，而為違法判決。
2、依稅捐稽徵法第38條，上訴人對稅捐稽徵機關之復查決定不服，本得依法提起訴願及行政訴訟，系爭牌照稅事件，上訴人既已依法提起行政訴訟，原判決亦非終局判決，行政程序尚未終結，則被上訴人是否應退回上訴人系爭牌照稅溢繳稅款，尚在未定之數，原判決就行政程序進行中案件，援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，明顯有將該條文所列示之3項錯誤，視為退還溢繳稅款之要件；且稱不符合該3要件者無得退還稅款。原判決於此有邏輯上，將充分要件誤為充分且必要條件之不當，亦有明顯違反稅捐稽徵法第38條規定之不當。原判決自屬適用法律不當，而為違法判決。
3、原判決認為使用牌照稅法已考量納保法第5條量能原則及第7條公平原則，但未見檢驗上訴人實質租稅負擔能力及公平水準之關鍵數據及算式。查使用牌照稅為財產稅，車主作為納稅者，其實質賦稅能力應按車輛（財產）價值之孳息（＝車價×孳息率）計算，在假定孳息率相同下，車價與實質租稅負擔能力成同向比例關係，符合納保法第14條所指之「合理客觀程序及適切方法」且未為任何稅法所禁止，如何計算二手車主之實質租稅負擔能力，並未規定於牌照稅法規中，但無礙於納保法第5條之落實，此與使用牌照稅法是否有將車輛價格、折舊及算法，列入該法，並無必要關聯，未予列入不必然表示於法無據。而復查重核必須符合納保法優位法律規定，與開單首核只須符合使用牌照稅法之構成要件，實是兩不同議題，原判決混淆視之，原審應就上訴人之主張及理由，有無違反納保法為判決基礎，始屬合理。原判決駁回理由，除援用稅捐稽徵法第28條，有違反同法第38條之不當外，其餘駁回理由，亦均違反中央法規標準法第16條及納保法第1條第2項所揭示之法律優位原則之不當，應予廢棄。
（二）上訴聲明：
1、原判決廢棄。
2、被上訴人應準據納保法等相關法令，就上訴人所提牌照稅異議復查，允准重新核定並應允准退還上訴人溢繳稅款，亦即退還原課徵15,210元之至少80%（12,168元）或90%（13,689元）。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
（一）按使用牌照稅係早期政府為了改進地方財政情形，將各種車輛與類似使用牌照的規費，統一定為使用牌照稅，因直接對車輛之所有人課稅，有將其定性為直接的「消費稅」；亦有從持有汽車財產表彰一定的經濟上能力觀點，認屬就持有交通工具者所課徵之「財產稅」（最高行政法院93年度判字第1278號）。然由於汽車取得使用牌照因此負擔納稅義務，乃是由於使用牌照取得後，汽車取得可行使公共道路之狀態或實際有使用道路行為，如僅單純取得汽車這項財產本體尚無納稅義務。且現行法制下之使用牌照稅毋寧係因汽車「取得使用牌照」而處於可於公共道路使用之狀態或有「實際於公共道路使用汽車」行為而發生，與財產稅性質並未完全相符，要將之納入傳統「所得稅」、「財產稅」、「交易稅」及「消費稅」之分類下，頗為困難。此參司法院釋字第593號解釋認為：「使用牌照稅係為支應國家一般性財政需求，而對領有使用牌照之使用公共水陸道路交通工具所有人或使用人課徵之租稅。」並未對有關使用牌照稅之性質進一步界定可明。是使用牌照稅之課徵應係兼顧量能課稅之負擔能力（持有汽車財產），受益負擔（利用道路）、節約能源（環境生態維護）等多重功能目的，不能僅由單一面向觀察及歸類。或許可認為使用牌照稅之課徵係作為使用公共道路設施的報償，以填補公共道路之設置及維護所生費用（陳清秀，稅法各論(下)，頁312，2018年1月，元照出版公司）。
（二）上訴人之上訴理由無非以應「考量車輛新舊、折舊等因素，據以計算二手車主之實質租稅負擔能力，並調降舊車車主之使用牌照稅核定稅額」，始符合納保法第5條量能原則及第7條公平原則。惟查，依使用牌照稅法第3條第1項前段所述：「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」可知使用牌照稅是對領有牌照此一行為進行課稅，使用牌照稅之課徵並非以交通工具之「交易/財產價值」為其計徵基準（尚非從價課徵）；又使用牌照稅之立法本意原亦立基於環境保護此一大前提所為之「管制性租稅」，因此使用牌照稅以汽缸總排放量大小（即「排氣量」）作為稅基計算基準，而非以行駛道路之公里數，更非以車輛價值為衡量基準，此觀使用牌照稅法第5條及第6條之規定亦明，自無所謂課徵稅捐時應考量車輛價值折舊之問題。被上訴人依法以系爭車輛之汽缸總排氣量，按自用小客車之使用牌照稅稅額表，核定系爭車輛109年使用牌照稅額15,210元，自屬有據，亦無違反平等原則。上訴人執以使用牌照稅之課徵係對交通工具持有者所課徵之財產稅觀點，認為應以交通工具之交易/財產價值為計價方式課徵使用牌照稅，並認為使用牌照稅之課徵違反納保法第5條所稱之實質租稅負擔能力云云，顯忽略使用牌照稅之課徵具多重功能目的，並對其立法政策及課徵性質有所誤解。至於納保法第14條係就稅捐稽徵機關採用推計課稅時，明定推計之程序及實體要求。本件並無推計課稅之情形，上訴人主張依納保法第14條，計算二手車主之實質租稅負擔能力時，應按車輛（財產）價值之孳息計算等語，無非係執其一己之主觀見解指摘原判決違背法令，自非可採。
（三）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定，本於法定職權予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（司法院釋字第607號、第635號、第674號、第685號及第693號解釋參照）。蓋稅捐法定主義之核心內涵，乃在於透過代議民主制度，由立法者建立稅捐法制，決定課稅種類、要件，行政機關原則上僅負有執行權限。而之所以賦予行政機關有限的命令訂定權限，係導因於事實上的立法障礙。換言之，為貫徹稅捐法定主義的意旨，關於課稅要件的法律保留密度，原則上應歸由立法者以法律自行規範，僅例外得委由行政機關以命令訂定（就實施母法有關事項為規定）。而納保法則係為避免行政或司法機關於執行解釋適用法規時產生偏差，導致納稅人權益無法獲得有效保障之情形而設，並非指行政機關有取代立法者決定課稅稅基及稅率等之權能，且納保法第3條第1項亦重申「納稅者有依法律納稅之權利與義務」，在立法者已於使用牌照稅法明定就使用牌照稅按交通工具種類、自用與營業用，分別課徵，機動車輛應就其種類按汽缸總排氣量或其他動力劃分等級定額課徵，則被上訴人於課稅構成要件合致時，依法核課，自無違誤。另所謂法律優位原則，係指行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸。本件既無違反法律規定，容無法律優位原則之違反。上訴人稱被上訴人未適用納保法就車輛新舊、折舊等因素，調降舊車車主之使用牌照稅核定稅額，違反法律優位原則等語，亦無可採。
（四）另上訴人就本件使用牌照稅稅額之核定提起異議（復查），並要求退還部分已繳納稅款，實係依稅捐稽徵法第35條對「核定稅捐之處分」不服，提起行政救濟，若經審核原核定處分確實有違誤，被上訴人本即應依同法第38條第2項退還稅款。再者，納稅義務人對於核定稅捐之處分，未於法定期間內申請復查、訴願，或雖曾提起，然因程序上不合法經決定不受理者，該處分即確定而生形式確定力。須納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，為稅捐稽徵法第28條第1、2項所規定甚明。是適用上開條文之前提除為已確定且未經合法撤銷之行政處分外，尚應指明該行政處分有何：(1)適用法令錯誤或(2)計算錯誤之情事者，且(3)納稅義務人業已繳納系爭稅款，始足當之。就本件使用牌照稅之核定，並非已確定之行政處分，上訴人之起訴狀亦未指明依稅捐稽徵法第28條請求退稅，原審逕認上訴人未符合稅捐稽徵法第28條退還稅款之要件，尚有未洽，但不影響判決結論之正確性，難謂原判決有上訴意旨所指摘適用法律不當之違法。
（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、結論：本件上訴無理由。中 華 民 國 110 年 5 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 5 月 20 日
書記官 謝 廉 縈