高雄高等行政法院判決110年度訴更一字第16號
民國111年6月8日辯論終結原 告 陳坤仁訴訟代理人 湯瑞科 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃翠華
黃玉杏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年3月15日台財法字第10813904690號訴願決定，提起行政訴訟，經本院108年度訴字第183號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度上字第565號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：
(一)原告於民國99年2月11日自其父親陳明中受贈取得屏東縣萬丹鄉新全段1634地號特定農業區農牧用地（面積3,162平方公尺，下稱系爭土地）及其上362建號農舍（面積136.88平方公尺，門牌號碼：屏東縣○○鄉○○路00號，下稱系爭A屋），並依系爭A屋評定現值新臺幣（下同）328,600元及系爭土地公告現值4,110,600元申報贈與稅，經被告核定應納贈與稅額為0元。原告受贈取得系爭土地後，於99年12月23日與訴外人李明生簽訂農舍增建泥作鋼構工程契約，在系爭土地上增建面積約800坪鋼骨造鐵皮屋頂之未保存登記建物（下稱系爭B屋），工程總價為4,250,000元（含工料）。嗣原告於103年6月13日立約出售系爭A屋、系爭B屋及系爭土地（下稱系爭房地）予訴外人吳玉萍，買賣總價為32,000,000元，買受人吳玉萍並依系爭A屋及B屋評定現值4,798,300元之6％繳納契稅287,898元後，於104年3月18日完成所有權移轉登記。
(二)原告104年度綜合所得稅結算申報，未列報出售系爭A屋及B屋之財產交易所得，經被告屏東分局以106年7月20日南區國稅屏東綜所字第1060304953D號函及同年11月1日南區國稅屏東綜所字第1060307667號函輔導原告自動補報補繳後，原告於107年2月21日補申報財產交易所得548,300元（房屋評定現值4,798,300元－農舍增建泥作鋼構工程4,250,000元），惟經被告以系爭房地賣出總額32,000,000元與贈與總額4,439,200元（土地公告現值4,110,600元＋房屋評定現值328,600元）之差額27,560,800元，減除相關必要費用4,269,716元(契稅19,716元＋農舍增建泥作鋼構工程4,250,000元)後之餘額23,291,084元，按出售時之房屋評定現值4,798,300元占土地公告現值5,691,600元及房屋評定現值4,798,300元之比例計算，重行核定原告出售系爭A屋及B屋之財產交易所得為10,653,829元【23,291,084元×〔4,798,300元/(5,691,600元＋4,798,300元)〕】，歸併核課原告104年度綜合所得稅。
(三)原告不服，申請復查，經被告107年11月1日南區國稅法二字第1070008333號復查決定略以：原告受贈取得房屋所繳納之契稅19,716元，實質已認列於房屋評定現值中，即不得再於個人財產交易所得之成本費用中減除；又原告於受贈取得系爭房地時，曾繳納印花稅5,691元及地政規費1,170元，嗣於出售系爭房地時，依不動產買賣契書第11條：「買賣移轉登記所需費用（登記費、印花稅、代書手續費）：雙方各半負擔。」原告負擔繳納印花稅5,236元、地政規費2,859元及代書費9,000元，經重行計算因取得、改良及移轉支付之可減除費用為4,273,956元（4,250,000元＋5,691元＋1,170元＋5,236元＋2,859元＋9,000元），本件財產交易所得應為10,651,890元【(房地賣出總額及受贈取得價值之差額27,560,800元-取得、改良及移轉之費用4,273,956元)×〔房屋評定現值4,798,300元/(土地公告現值5,691,600元+房屋評定現值4,798,300元)〕】，原核定財產交易所得10,653,829元應予追減1,939元（10,653,829元－10,651,890元）。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，循序提起行政訴訟，前經本院以108年度訴字第183號判決（下稱原判決）撤銷核定財產交易所得超過8,345,929元部分，其餘之訴駁回，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院109年度上字第565號判決（下稱發回判決）廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、被告依據財政部83年1月26日台財稅第831581093號函釋（下稱財政部83年1月26日函）作為計算本件房屋交易所得稅之依據，原告主張該函釋違反「租稅法定原則」，鈞院應不予適用。被告之答辯履稱係秉持「實質課稅」原則對原告為課稅云云，果如此，本件卻逕以上開所自創之占比計算方法對原告進行課稅，顯屬自相矛盾。且除「占比之比例」毫無法律規定或學說之根據外；逕取「土地公告現值」及「房屋評定現值」為計算依據，亦顯非妥適。蓋土地公告現值及房屋評定現值係基於課徵地價稅及房屋稅(或契稅)目的而來，並非實價登錄之價格，故以此種為特定課稅需求所評定之現值作為計算實際所得及實際獲利之依據，顯亦欠缺合法性及合理性甚明。事實上，房屋不論建造於「建地」上或「農地」上，其建造成本均屬相同，但「建地」與「農地」之「土地」公告現值，其差異卻甚大(按：農地並不課徵地價稅，且屬生產用地，故政府機關就農地之公告現值往往評定過低，而評定建地之公告現值反較接近實價)。設如建造一棟評定現值為1千萬元房屋於公告現值為2千萬元之A建地上(但建地實價為3千萬元)；另亦同樣建造一棟評定現值為1千萬元房屋於公告現值為1千5百萬元之B農地上(但農地實價為3千萬元)，嗣二筆房地均同樣以4千萬元出售，如依財政部上開函釋之計算結果，顯而易見，農地所有人(房屋獲利達600萬元)將繳交遠高於建地所有人(房屋獲利僅333萬元)之房屋交易所得稅，足見上開函釋之不當甚為明顯。又被告既認本件房屋之建造成本僅為4,798,300元，但依上開占比比例之公式計算結果，該房屋出售後竟反能獲利高達1千餘萬元，豈非荒謬至極。僅以常理判斷，又何有此種可能？故被告以此種完全不合常理之數額作為課稅依據，其結果自然亦不合理，導致人民負擔不應有之重稅。
2、最高行政法院判決雖未肯認原告之主張，但原告仍主張本件課稅應依財政部所訂頒之「104年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定(即適用個人非以營利為目的購屋銷售行為)」，始屬妥適。蓋財政部於每年度均就房屋交易所得，訂頒如何計算課稅之規定，此顯較財政部83年1月26日函釋不分青紅皂白一律依占比比例認定房屋交易所得，更為客觀及符合現況。而查本件之房屋交易係發生於104年度(買受人為訴外人吳玉萍，並於104年3月18日完成所有權移轉登記)，故自應適用財政部所訂頒之「104年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定(即適用個人非以營利為目的購屋銷售行為)」，並依該年度之「收入推計課稅」或「現值推計課稅」標準來計算售屋者(如原告)之財產交易所得，始屬正確。否則頒布上開規定何用？此從被告所屬之屏東分局亦認定原告應依財政部所頒布之104年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定補繳稅捐，並依此輔導原告辦理補稅，亦可明瞭。
3、另有關原告父親贈與系爭土地暨地上房屋(即系爭A屋)予原告時，原告當時就房屋部分所繳納之契稅19,716元，應否列入成本費用而為減除乙節。原告主張系爭A屋於贈與當時，原告既必須繳納契稅始能辦理移轉登記為原告所有，自屬原告為取得系爭A屋所需支出之成本費用甚明，甚至應屬「必要」之成本費用，故自應減除，實無疑義，蓋即連「代書費」亦可減除，則法定應納之稅款，自更無不可減除之理？何況原告迄今亦未提出有何不應減除之法律依據，則原復查決定率為否定不應減除云云，自屬不當。
4、再者，被告亦不爭執系爭B屋興建成本至少即有425萬元(原告主張興建800坪鋼骨造鐵皮屋頂廠房之成本絕對超出425萬元甚多，此從換算結果，每坪鋼骨造廠房之興建成本僅約5千元，此徵諸實際市場情形，豈有可能？又豈符經驗法則？)果爾，縱鈞院採認本件得適用財政部83年1月26日函釋為計算，則自應就此425萬元之「原始取得成本」部分先予減除，並於減除後，再就上開函釋所謂房屋評定現值之占比比例為計算，始屬正確(否則，在贈與情況下，豈不認定受贈人取得之房屋價值為零，從而不得減除原評定現值，顯屬不當甚明)。故經計算結果，即系爭房地出售總額32,000,000元-系爭土地公告現值4,110,600元-系爭A屋贈與時之評定現值328,600元-印花稅5,691元-地政規費1,170元-分擔稅5,236元-分擔規費2,859元-分擔代書費9,000元-契稅19,716元-系爭B屋原始取得成本4,250,000元-系爭A屋及B屋出售時之評定現值4,798,300元，其餘額為18,468,828元，此金額即為出售系爭房地後之所謂總獲利。嗣再依財政部83年1月26日函釋所稱出售時本件房屋占比本件房地之比率為45.742095%後，得出本件房屋之獲利為8,448,029元(小數點以下4捨5入)，此亦與被告所認定之獲利10,653,829元不同。
5、如前所述，系爭B屋係屬原告所增建之鋼骨造鐵皮屋頂廠房，其增建面積達800坪之譜，僅以區區每坪2萬元之興建成本為計算，僅增建成本即達1,600萬元，而本件就系爭B屋之房屋評定現值竟僅約450萬元，顯屬過低甚明，以致原告嗣後依實價出售房屋時，反造成原告獲利極高之不實表象，此亦即原告一再陳明，不應以房屋評定現值(原僅係作為課徵房屋稅及契稅使用之標準)作為實價出售房屋之獲利依據，否則勢將造成重大誤差之原因所在，實不足取，更嚴重侵害人民之財產權。
(二)聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、最高行政法院判決肯認被告得以財政部相關函釋之精神，以推估方式計算原告104年度出售房屋之財產交易所得，合先陳明。是以，原告既於104年度出售系爭房地時，因買賣雙方並未劃分房屋與土地之各別價格，則被吿依前揭財政部83年1月26日函及101年8月3日台財稅字第10100568250號令（下稱財政部101年8月3日令）釋規範意旨，以推估方式計算原告104年度出售系爭房屋之財產交易所得｛計算式即：【房屋之財產交易所得＝〔（出售房地總價-房地取得總價）-（房地取得時及出售時之相關必要費用）〕×〔出售時房屋評定現值÷（出售時土地公告現值＋出售時房屋評定現值）〕】｝，並無不合。
2、被告復查決定否准原告受贈已繳之契稅自計算系爭財產交易所得扣除，乃係為求與贈與稅之計算基礎一致，以避免發生重複減除之不合理現象。查個人因受贈取得之房屋，對受贈人而言，並無支付代價故其取得成本原應為零，惟於計算個人就受贈取得房屋之財產交易所得時，為避免已課徵贈與稅之贈與財產有重複課徵所得稅之情形發生，乃以受贈時據以課徵贈與稅之房屋現值作為其成本；又依契稅條例第7條規定，契稅應由受贈人申報納稅，故該契稅之性質，在贈與稅之評價上，係屬「贈與附有負擔者」，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第19條規定，應自贈與總額中再予扣除，亦即該受贈房屋之贈與稅係以該房屋評定現值減除契稅及免稅額後之淨額所為核課，基此，稽徵機關計算受贈房屋之財產交易所得成本，應與上開贈與稅計算之基礎力求一致，本件受贈房屋係按房屋評定現值核認取得成本，倘若再予減除契稅，勢必發生重複減除契稅之不合理現象，是被告復查決定計算原告系爭房屋之財產交易所得，否准扣除原告受贈已繳之契稅19,716元，在上開立論基礎之下，並無不妥。
3、依屏東縣政府財稅局110年8月25日屏財稅房字第1100032920號函檢附之房屋稅籍紀錄表及空照圖 ，系爭B屋於99年4月即已存在，至於該B屋承攬人李明生於被告調查渠逃漏營業稅違章案件所為之認諾表示：「本人自99年12月23日至100年4月30日止承作屏東縣○○鄉○○村○○路00號之農舍增建泥作鋼構工程銷售貨物及勞務……」一事，或存在課徵營業稅之行政目的性，尚難即執此遽認100年4月30日為該B屋之完工日，況不論該鐵皮屋係於99年4月或100年4月30日即已完工存在，該系爭B屋既由原告出資建造取得所有權，而非受贈取得，則成本之認定，應以實際建造金額為準，準此，依原告出具之99年12月23日工程承攬契約書、107年2月12日說明書內容載示：「工程總價4,250,000元」、「本人從持有土地建物到出售前花費建物修建成本4,250,000元(附工程契約書)」等事證可知，系爭B屋之建造成本為4,250,000元，縱被告復查決定及原處分誤將該B屋以費用減除項目認列，惟無論係「取得成本」或「費用」項目，均屬構成系爭財產交易所得之減項，對於被告核定該筆所得之最後結果，並無二致。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)原告受贈取得系爭A屋時所繳納之契稅19,716元，可否列為取得成本費用減除？
(二)系爭B屋應以工程總價為其取得價額？或與Ａ屋相同，以B屋於100年4月30日建造完成時之評定現值為其取得價額？
(三)被告核定原告出售系爭房地之104年度財產交易所得為10,651,890元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：爭訟概要欄所載之事實，有系爭土地及系爭A屋之土地建物查詢資料（第30-34頁）、贈與稅申報書（第116-120頁）、贈與稅核定通知書（第124-125頁）、99年12月23日農舍增建泥作鋼構工程契約書（第40-47頁）、103年6月13日不動產買賣契約書（第104-111頁）、系爭A屋99年契稅繳款書、印花繳款書及地政規費繳款書（第181-184頁）、代書費、地政規費及印花稅（第162、199、221頁）、被告屏東分局106年7月20日南區國稅屏東綜所字第1060304953D號函（第38頁）及同年11月1日南區國稅屏東綜所字第1060307667號函（第56頁）、原告107年2月21日申報書（第19-20頁）、被告107年5月14日核定通知書（第25-26頁）、107年11月1日南區國稅法二字第1070008333號復查決定書（第252-259頁）、訴願決定書（第291-299頁）附於原處分卷，及發回判決附於本院卷（第15-27頁）可查。
(二)按納稅者權利保護法（下稱納保法）第21條第1項規定：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」該條項之規範意旨，乃是容許稅務爭訟之當事人，在爭訟過程中，隨時擴張追加新爭點，不限定在「已於復查階段終結前提出之既有爭點」。但並不表示一旦有「事關核課處分合法性」之稅務行政爭訟提起，該核課處分全部即自動成為法院（或爭訟處理機關）審查對象之訴訟標的（或爭訟標的）。換言之，現行納保法第21條第1項之規定，並不足以導出學理上所稱「總額主義」之適用結論。因為稅務爭訟事件過於複雜，不經當事人主張，法院很難依職權探知「涉及核課處分合法性」之全部事實及法律爭點（最高行政法院108年度判字第417號、第340號判決意旨參照）。是以，受理稅務案件之行政法院，其審理及判決範圍亦以經納稅義務人曾主張之爭點為界。原告於本件104年度綜合所得稅核定，僅針對其補報之財產交易所得項目為爭執，於本院訴訟審理中均未主張新爭點，是本件亦僅以原處分中有關之財產交易所得之核定是否違誤進行審理，合先敘明。
(三)本件依財政部83年1月26日函釋所示推計方式計算原告之房屋交易所得，並無不合。
1、按「（第2項）前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第2項、第3項定有明文。
本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院發回判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據為解釋法律之基礎。本件發回意旨略以：財政部83年1月26日函、財政部101年8月3日令等2則函令意旨，整體以論乃闡釋當有前述無法取得房、地之各別交易價額時，以出售總價額減去取得總價額，再減去所得人為取得、出售買賣標的之房地所支付之相關必要費用，按此計算所得出之增益乃包括土地、房屋之增益，依房屋評定現值占「房屋評定現值加計土地公告現值」之比例，析出該增益中屬於房屋交易部分。經核其採取房屋評定現值及土地公告現值以為推計基礎，並以前述占比之推衍計算出房屋交易所得，乃屬具有關聯性事項之斟酌；復因房、地之各別價額無法區別，自無法先行扣除所得對應之相關必要費用，乃將相關必要費用一併自「出售總價額與原始取得總價額之差額」中扣除，以計算得出交易房地之總增益，亦符於邏輯，屬於適切之方法。另財政部83年2月8日台財稅第831583118號（下稱財政部83年2月8日函釋）函釋，係將依法律規定及社會交易事實，經常發生之買賣房地產所生之成本、相關必要費用項目，予以臚列發佈，供下級機關於經辦是項業務時參酌適用。經核各該函釋均合於前揭所得稅法關於房屋交易所得之相關規定意旨，亦無悖於納保法第14條推計課稅之立法目的，並符合經驗法則，自得於相同態樣之事實下予以適用。上開法律見解業經最高行政法院判決發回意旨闡述明確，本件自應受拘束，於無法取得系爭房地之各別交易價額，以單獨就房屋計算交易所得時，按上開推計方式認定價額而核課。
2、至於原告主張財政部於每年度均就房屋交易所得，訂頒如何計算課稅之規定，此顯較財政部83年1月26日函釋不分青紅皂白一律依占比比例認定房屋交易所得，更為客觀及符合現況，應依「104年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定」核算其所得額等語。惟按，所得稅法係採「核實課稅」為原則，所得稅法施行細則第17條之2第1項雖規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」其前段即表明此原則；至其後段規定，乃僅於納稅義務人未能提示證明文件且稅捐稽徵機關未查得具體事證時，例外規範稽徵機關得按財政部頒布標準核定此財產交易所得，非謂納稅義務人未提供交易資料，即應按財政部頒定標準核定財產交易所得，以免納稅義務人規避提供交易資料之義務，而達到減少稅負之目的，有違租稅公平。是被告既已查得原告出售系爭房地之實際成交價格及受贈時之時價，並無「無法核實認定房屋原始成本」之情事，依所得稅法施行細則第17條之2第1項前段規定，自應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定，殊無再依同條項後段規定，適用財政部核定之「104年度財產交易所得計算規定」計算原告財產交易所得之餘地。而依原處分之計算方式，雖然系爭房屋之賣出價格與買進價格均係按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例（約0.000000000）推計，亦有未能切近實額之瑕疵，但其價格比較基礎一致，符合論理法則，且其標準客觀、操作容易，對於個人出售房地之原始取得成本及出售價格之金額，已經查核明確者，無論其買進及賣出房地價格均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格等情形，均可一體適用，符合公平原則，自較為合理、客觀及適切。是原告上揭主張，自不足採。
(四)原告受贈取得系爭A屋時所繳納之契稅19,716元，不應於計算財產交易所得時列為取得成本費用減除。
1、應適用的法令：⑴所得稅法第14條第1項第7類第2款（103年6月4日修正條文）
：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」⑵遺贈稅法第10條第1項前段、第3項：「（第1項）遺產及贈與
財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」⑶遺贈稅法施行細則第19條：「不動產贈與移轉所繳納之契稅
或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」⑷財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號令釋（下稱
財政部102年11月14日令釋）：「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」
2、得心證之理由：⑴查贈與稅是針對「贈與」所課徵之稅捐，性質上應歸類於所
得稅之補充稅。因此，倘就同一財產對贈與人課徵贈與稅後，就受贈取得之同一財產，認屬財產所得性質，再對受贈人課徵所得稅，將產生重複課稅之問題。所得稅法第4條第17款前段規定，因贈與而取得之財產，免納所得稅，即在於避免重複課稅。又因贈與而取得之財產，將來出售而有財產交易所得，性質上屬於資本利得，故除了上開避免重複課稅之考量外，基於所得稅法之客觀淨額原則，應僅就扣除取得財產原始成本後之淨增量，且屬已實現者，始得對受贈人課徵財產交易所得稅，故所得稅法第14條第1項第7類第2款明定個人處分因贈與而取得之財產時，計算其財產交易所得之稅基，應以受贈時該項財產之時價為原始取得成本予以減除。是依遺贈稅法與所得稅法之連結設計稅制可知，因贈與而取得之財產，倘經稅捐稽徵機關依遺贈稅法規定予以量化課稅，於日後出售時，前次贈與時用以量化稅捐客體之稅基（即贈與總額），應評價相當於本次交易損益之原始取得成本，依所得稅法規定計算其財產交易所得，據以課徵所得稅（最高行政法院109年度上字第1126號判決意旨參照）。⑵又遺贈稅法施行細則第19條規定，不動產贈與移轉所繳契稅
或土地增值稅亦屬於取得房地必要成本，可從贈與總額中扣除。惟如未於贈與總額中主張扣除上開契稅或土地增值稅，贈與總額（即原始取得成本）必然高估，未來依所得稅法規定計算之財產交易所得自然低估，實際上等同於預先扣除上開契稅或土地增值稅等必要成本，自不許於處分贈與財產時再主張其屬成本應予扣除。舉例言之，若贈與財產時價10元，契稅1元(由受贈人負擔)，實質贈與總額(取得成本)應為9元（10元-1元），若以15元出售贈與財產，其財產交易所得為5元【收入15元-取得成本（即實質贈與總額）9元－必要成本（即契稅)1元】；若未主張從贈與總額中扣除契稅，其贈與總額10元（已含實質贈與總額9元及契稅1元），自不應於計算財產交易所得減除贈與總額時再重複將契稅列為必要成本減除，其所得方仍為5元（15元-10元）。是被告所主張「申請人受贈取得房屋所繳納之契稅19,716元，實質已認列於房屋評定現值中，即不得再於個人財產交易所得之成本費用中減除」等語，實係指受贈人雖未依遺贈稅法施行細則第19條主張於贈與總額中扣除契稅，惟該契稅實質已含於「贈與總額」(取得成本)中，不應於計算財產交易所得時再重複認列為成本扣除，被告所指「實質已認列於房屋評定現值」，係將房屋評定現值（時價）與贈與總額劃上等號，所產生之誤解。
(五)系爭B屋應以工程總價4,250,000元為其取得價額，其起課日期應為99年7月。
1、經查，依屏東縣政府財稅局110年9月29日屏財稅房字第1100037679號函暨檢附之房屋稅籍紀錄表（本院卷第105-117頁），系爭B屋為該局執行「99年房屋稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫」清查時所查獲，是其99年度即已存在；且原告訴訟代理人於本院110年10月25日準備程序中亦自承，原告與李明生所簽的承攬契約是嗣後依事實製作的，對系爭B屋於99年4月即已存在表示無意見等語（本院卷第98頁）。
又系爭B屋承攬人李明生係於被告調查其逃漏營業稅違章案件時認諾表示：「本人自99年12月23日至100年4月30日止承作屏東縣○○鄉○○村○○路00號之農舍增建作鋼構工程銷售貨物及勞務……」，此有上開營業稅承諾書（本院卷第87頁）可參，然該承諾書既為課徵營業稅之目的且非原告所為，而系爭B屋承攬契約亦為補具，已如前述，自難執其內容遽認100年4月30日為系爭B屋之完工日(起課時點)。況依上開屏東縣政府財稅局函復說明二亦已敘明系爭B屋100年度課稅明細表所載之構成別、折舊率、地段調整率等，其與系爭B屋為鋼構工廠建物相符，是100年度課稅明細表記載起課年月為99年7月，課稅現值依核定單價3,150元×面積計算之，整體而言難認有違誤。
2、又該系爭B屋既為原告出資建造取得所有權，而非受贈取得，自應以實際投入建造之金額為其原始取得成本。原告雖提出106年10月31日書說明書（原處分卷第55頁）主張系爭之B屋建造成本為4,712,400元，然僅提出補具之農舍增建泥作鋼構工程合約證明起造成本4,250,000元，無法舉證水電、空調、輕鋼架……等細作項目之證明，自無從逕予認定系爭B屋之建造成本應為4,712,400元（即100年度之房屋評定現值）。是系爭B屋應以建造工程總價4,250,000元為其原始取得成本。
(六)被告核定原告出售系爭A屋及B屋之104年度財產交易所得為10,651,890元，並無違誤。
1、應適用的法令：⑴所得稅法第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係
指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」⑵所得稅法第14條第1項第7類第2款（103年6月4日修正條文）：內容同上。
⑶財政部83年1月26日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本
及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」⑷財政部83年2月8日函釋：「核釋個人出售房屋，計算其財產
交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：(一)成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用(如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等)，於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。(二)移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」⑸財政部101年8月3日令釋：「個人出售房地，其原始取得成本
及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用(如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等)，得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
2、得心證之理由：⑴承前所述，系爭B屋之起課日期既應為99年7月，是107年7月1
9日國稅地方稅查調作業所列印之紀錄（原處分卷第127、155頁），記載系爭B屋起課年月為99年7月、出售時之房屋評定現值4,486,200元，應無錯誤。則本件據以計算出售時房屋占比之房屋評定現值為4,798,300元（A屋312,100元＋B屋4,486,200元），自無不合，合先敘明。
⑵被告據其查得之資料，以系爭房地出售時並未約定房地之各
別價格，乃依前述法規及財政部令釋，將系爭房地賣出總額32,000,000元減除贈與總額4,439,200元（土地公告現值4,110,600元＋房屋評定現值328,600元）之差額27,560,800元，再減除相關必要費用4,273,956元（農舍增建泥作鋼構工程4,250,000元＋受贈時繳納之印花稅5,691元＋受贈時繳納之地政規費1,170元＋買賣移轉登記原告負擔之印花稅5,236元＋買賣移轉登記原告負擔之地政規費2,859元＋買賣移轉登記原告負擔之代書費9,000元）之餘額23,286,844元，按出售時之房屋評定現值4,798,300元占土地公告現值5,691,600元及房屋評定現值4,798,300元之比例計算，核定原告出售系爭A屋及B屋之財產交易所得為10,651,890元【23,286,844元〔房屋評定現值4,798,300元/(土地公告現值5,691,600元+房屋評定現值4,798,300元)〕】，自無不合。
(七)綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 6 月 29 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 邱 政 強法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 6 月 29 日
書記官 謝 廉 縈