高雄高等行政法院判決110年度訴更一字第18號
民國111年6月15日辯論終結原 告 蘇財正
蘇建威共 同訴訟代理人 張銘峰 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 顏伶如
陳美秀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年6月17日台財法字第10913915100號、第10913915110號訴願決定，提起行政訴訟，經本院109年度訴字第269號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院110年度上字第122號判決將本院上揭判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：被告之代表人於訴訟審理中變更為李怡慧，並具狀聲明承受訴訟（本院卷第93-99頁），核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：緣原告2人於民國107年12月7日以買賣為原因，移轉登記各應有部分1/2之高雄市○○區○○段574、574-1、574-2、574-4及574-5地號等5筆土地（下稱系爭土地）與訴外人中州科技有限公司，並於108年1月4日辦理個人房屋土地交易所得稅申報，分別列報課稅所得新臺幣（下同）499,889元，應納稅額分別為224,950元，經被告依查得資料分別核定原告2人課稅所得2,888,486元，應納稅額分別為1,299,818元，應補徵稅額各為1,074,868元。原告2人均不服，分別申請復查，未獲變更，原告2人猶未甘服，分別提起訴願，皆遭決定駁回，循序合併提起行政訴訟，前經本院以109年度訴字第269號判決將訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院110年度上字第122號判決（下稱發回判決）將本院上揭判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、原告2人於106年12月26日自第三人蘇柯月桂（原告蘇財正之母、原告蘇建威之祖母）受贈取得高雄市燕巢區中安段（下稱中安段）574-4及574-5地號等2筆土地（各自取得持分皆為1/ 2），再於107年1月2日受贈取得9筆土地，其中包含中安段574、574-1、574-2地號等3筆土地（各自取得持分皆為1/2），並於107年2月2日辦竣所有權移轉登記。又上開土地蘇柯月桂早於103年2月7日設定最高限額抵押權6,000,000元予權利人劉潘姿娟等情，業經被告所是認。嗣原告2人一併交易移轉系爭土地（中安段574、574-1、574-2、574-4及574-5地號5筆土地，各自持分皆為1/2）的持分共同出售予訴外人中州科技有限公司，並於107年12月7日辦竣所有權移轉登記，隨後均於108年1月4日辦理房地合一稅申報，皆自行申報土地買賣收入為6,387,800元（出售總價12,775,600元×持分1/2），並以受贈時系爭土地已設定之最高限額抵押權6,000,000元及贈與時抵押權債務4,800,000，皆申報減除出售成本4,211,182元（各抵押權債務2,400,000元+公告土地現值1,811,182元）及減除費用327,288元（仲介費255,512元+代書費60,000元+規費9,860元+履保手續費1,916元）後之土地交易所得額1,849,330元，經減除土地漲價總數額1,349,411元後，課稅所得499,889元，適用稅率45%，應納稅額224,950元，並皆已自行繳清稅款等，合先敘明。
2、本件最高行政法院發回意旨已然指明：「但查依遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項規定，系爭5筆土地上之抵押權設定，無法視為遺產及贈與稅法第21條規定所稱之負擔，而自贈與額中減除，因此系爭5筆土地受贈時之土地公告現值本無抵押權擔保債權金額之扣除，又依所得稅法第14條之4第1項規定可知，房屋土地交易所得稅成本之認定，原則上採實質課稅原則、量能課稅原則，應依查得資料核實認定。就出售系爭土地而言，被上訴人2人所需負擔之成本費用含本件被上訴人必須償還以系爭土地擔保之債務，並於清償塗銷設定後，始可交付無負擔之土地予買方，如未塗銷，買方未必有意願購買，即使有意願購買，雙方成交金額亦會扣除擔保之債務金額，被上訴人2人既有償還系爭土地擔保債務之事實，應得認定償還系爭土地擔保債務為被上訴人2人出售系爭土地所需負擔之成本。被上訴人2人如不償還系爭土地擔保債務，其財產交易所得，於買方之價金中必然會扣減尚未清償之擔保債務；但若被上訴人2人償還系爭土地擔保債務，則反而不能作為交易所得之扣除額，豈符事理之平，如此對被上訴人2人償還系爭土地擔保債務之情形，顯有違公平原則。上訴人此部分之主張自不足採。」等語，從而可知，被告將原告2人償還系爭土地擔保債務，剔除於系爭土地出售所負擔之成本，確屬違法，訴願決定及原處分（含復查決定）應予撤銷，已然無疑。
3、本件最高行政法院發回意旨另指明：「財政部109年7月15日函釋……惟查上開函釋乃係針對個人繼承取得房地而適用，與本件係屬受贈取得並不相同；況被上訴人2人已實際償還系爭土地之擔保債務，如不能作為計算交易所得之成本費用，顯失公平，已如前述，故上訴人援引上開函釋，並無法作其有利之認定，其主張即無理由，難以採據」，是以原告2人實際償還系爭土地之擔保債務，應直接作為計算交易所得之成本，業經最高行政法院肯認原審計算方式並無錯誤，且亦說明如不列計將有違公平原則。
4、至於計算結果上，雖最高行政法院認原告2人受贈有13筆土地（原為11筆，後574地號分割為574及574-6地號、574-5地號分割為574-5及574-7地號，詳如被告110年11月12日行訴政訴補充答辯狀之附表），故原告2人所負擔債務4,800,000元應依比例分擔於各筆土地之上等節，其見解固非無據。然查：
⑴其中580、580-1、580-2、580-3、580-4該5筆地號，僅蘇財
正有持分，蘇建威並無持分，就算真的要如此複雜地計算比例分擔，則應該要分別原告2人受贈土地持分狀況分別計算，而不是如被告附表單純只以土地地號持分權利範圍或價值來作比例分擔。
⑵因原告經濟狀況困難，原告2人就系爭5筆土地外之其他受贈8
筆土地部分，均於109年7月27日出售，而當時所負擔債務4,800,000元既已於第1次出售系爭5筆土地時申報，當然不會在嗣後再行申報或比例申報，且被告業已核定嗣後出售包含該8筆土地部分之退補稅額，從而被告上訴理由中後續出售其他土地尚要比例計算之事實情狀已不可能存在，最高行政法院對此因未予調查自不知情。被告一方面就原告申報後續8筆土地所得時，未扣除該筆債務或比例扣除之情況予以核定；另一方面卻又主張系爭5筆土地部分還要比例負擔「以便未來8筆土地出售時再行扣除」（既已出售如何再行出售？），其主張與被告實際核課行為已顯然矛盾，並且形成雙重課稅，從而被告主張要比例計算云云已顯不足採。
(二)聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、原告取得系爭土地，法律上原因為「贈與」，而為法律上之無償取得。縱認原告受贈系爭土地所有權同時，亦承受設定抵押權於其上之未償債務並全數清償，無異以所清償之未償債務為成本，始取得無負擔之土地所有權。從而，以經濟實質觀察，原告2人就所出售「無設定負擔之系爭土地」，並非「無償取得」，而為「出價取得」，自應按查明之取得成本「核實」認定。惟本件承擔債務4,800,000元依出售5筆土地之公告現值比計算，得認列成本僅2,842,323元，少於原處分核認之成本3,645,170元，原核定已採對原告較有利之方式計算，其主張除以受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值為「擬制成本」，再扣除「取得分割為13筆土地所承擔之全部債務」，顯非可採。
2、有關最高行政法院判決內容「依遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項規定，系爭5筆土地上之抵押權設定，無法視為遺產及贈與稅法第21條規定所稱之負擔，而自贈與額中減除……」，查本件設定抵押之債務人自始未變更，受贈人給付之對象應為贈與人，且該等債務既經第一審查明屬實，自非間接贈與，則無上揭不得主張扣除之情事，況土地交易所得本應依法計算，非因其得否於贈與時於贈與總額中扣除而有不同。
3、有關最高行政法院指正被告上訴主張應按出售土地面積比計算清償債務額顯不合理一節：查系爭土地係贈與人分2次贈與原告2人11筆，嗣原告分割為13筆後出售其中5筆，原上訴理由狀附表計算係按13筆土地之公告現值比（只有11筆土地公告現值分攤於13筆）將480萬元債務計算分攤，並以其中實際售出之5筆土地分攤之債務2,842,323元認其成本，乃考量收入成本配合原則，表彰土地價值高低所應分攤計算之負債亦有不同之結果（即價值較高之土地應分攤較高之負債），最高行政法院認被告係按出售土地面積比計算清償債務額實屬誤解，且如不考慮公告現值比，僅按面積比重新計算結果，則出售之5筆土地應分攤之債務僅為1,558,975元（如附表），反更不利於原告2人。
4、至原告所稱出售系爭5筆土地因而必需清償所擔保之全部債務，如未清償，原告2人出售5筆土地之成交金額勢必遭到買方扣除，因此將原告2人清償之擔保債務4,800,000元，全部認列於該系爭5筆土地之成本，以算出原告2人「實際發生」交易所得，始稱「核實認定」一節：按所得之計算，為成交價額減除相關成本、費用後之餘額，原告2人受贈11筆土地（嗣分割為13筆），因而負擔贈與人之負債4,800,000元，嗣出售其中5筆土地而取得收入，其餘土地因收入尚未實現，自無須計算相對成本，原告卻主張於計算5筆土地之交易損益時將4,800,000元全數認列為成本，即預先認列該8筆土地之成本，豈非造成日後出售其餘8筆土地時完全無相對成本可扣除之不合理現象？其主張有違所得稅法就所得計算之方式，亦與收入成本配合原則不合，更與其主張「系爭5筆土地以外之土地既未出售，在無交易前卻要先行計算各該土地之成本，自與實質課稅原則、量能課稅原則有違」之說法，自相矛盾，實屬無據。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)擔保債務4,800,000元可否於出售系爭土地時認列為系爭土地之取得成本？
(二)被告核定原告2人出售系爭土地之課稅交易所得各為2,888,486元，分別均應補徵稅額1,074,868元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有贈與契約書、贈與稅申報書、贈與稅核定通知書、不動產買賣契約書、原告2人說明書、個人房屋土地交易所得稅申報書、被告核定通知書、復查決定、訴願決定書等附於原處分卷，及發回判決附於本院卷可查，可信真實。
(二)擔保債務4,800,000元不得於出售系爭土地時認列為土地之取得成本。
1、應適用的法令⑴所得稅法第14條第1項第7類第2款：「個人之綜合所得總額，
以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」⑵遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）①第10條第1項前段及第3項：「（第1項）遺產及贈與財產價值
之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」②第21條：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額
中扣除。」⑶遺贈稅法施行細則第18條第1項前段：「依本法第21條在贈與
額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。」
2、按贈與稅係針對因無償取得財產而提高稅捐負擔能力者所課徵之稅捐，性質上為特殊型態之所得稅，是個人受贈無償取得房屋，如於受贈時直接課徵受贈人所得稅，應以受贈時該房屋之市場價格為課稅基礎，嗣該房屋轉讓時再以市場價格為成本，計算財產交易損益。惟依遺贈稅法第10條第1項及第3項規定，就贈與財產為房屋時，法律擬制以房屋評定標準價格為其「贈與時」之「時價」。而所得稅法第14條第1項第7類第2款則配合規定計算因贈與而取得之財產或權利之交易所得，以交易時之成交價額，減除「受贈與時」該項財產或權利之「時價」及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。換言之，遺贈稅法第10條第1項之「時價」規定，與所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」規定，係相互配合之規定，自應為相同之解釋。因此，受贈人嗣後出售受贈之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易所得時，即應以「受贈與時」據以課徵贈與稅之「時價」即房屋評定標準價格為成本予以減除，以計算其財產交易損益，俾避免重複課稅（最高行政法院104年度判字第725號判決意旨參照）。又按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」固為遺贈法第21條所明定，惟所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務。而附負擔之贈與，因受贈人對所附之負擔實質上並未受有無償取得財產之利益，如對此部分仍為贈與稅之核課，尚與贈與稅係對贈與人因贈與所獲財產利益而課徵之意旨有悖，故遺贈稅法第21條乃為上述之規定（最高行政法院103年度判字第303號判決意旨參照）。是對於贈與附有負擔者，且該負擔具有財產價值者，應將受贈人負擔部分自贈與額中扣除。
3、經查，系爭土地為原告2人受贈取得，受贈時系爭土地上已有訴外人劉潘姿娟設定之最限額抵押權6,000,000元，並有抵押債務4,800,000元，雖贈與契約書未載明登記以外之約定事項，贈與稅申報書上亦未列報其他贈與負擔，惟贈與契約為諾成契約，為無償給予人財產之意思表示，經他方允受即生效力。而證人蘇柯月桂於原審109年11月10日準備程序中已證稱：103年間有以土地向證人劉潘姿娟借款400萬元，因為兒子欠錢，將土地登記給兒子及孫子後由他們去還等語（原審卷第131-132頁）；證人劉潘姿娟亦證稱還款後辦理塗銷，支票是蘇財正及他太太拿來的，只要有人把錢還了，就塗銷了等語（原審卷第128-130頁）。綜合上開證人證詞可知，對於劉潘姿娟而言，有系爭土地擔保債權，土地所有權人之變更並不影響債權之取償，並無因系爭土地所有權移轉而需重新約定債務人之必要；而衡諸常情，蘇柯月桂既係為了協助兒子處理債務，遂將系爭土地贈與兒子供出售暨清償債務，並責由其全權處理，對於系爭土地所擔保之債務負擔雖未特別約定，但已言明由其償還，其贈與真意實應包含系爭土地全部權利義務。又依原告2人之說明書（原處分卷1第174頁、卷2第184頁）雖表示贈與時未主張負擔債務，未在辦理贈與時扣除此筆債務金額，但亦言明贈與之土地上既存債務4,800,000元於出售土地時一定要清償，主張此筆債務為負擔之成本等語，足見原告2人受贈時亦知系爭土地上有擔保債務存在，並有承受系爭土地擔保債務為受贈取得土地所有權對價之意思，且其出售系爭土地時必須償還以系爭土地擔保之債務方可塗銷設定，交付買方。如未塗銷，買方定會扣除擔保之債務金額後方交付剩餘價金與原告2人，因此原告2人就此受贈土地所負擔之債務，確定必須履行清償，是系爭4,800,000元債務應屬遺贈稅法第21條規定可於贈與總額中扣除之負擔無疑。
4、依前揭所述，系爭4,800,000元既為附負擔贈與，原告2人欲主張減除，依法應於贈與總額中減除，而原告2人受贈上開11筆土地之時價依遺贈稅法第10條第3項規定，法律已擬制以土地之公告土地現值為時價，是受贈時系爭土地之時價為5,714,563元（2,684,382元＋352,171元＋390,521元＋352,938元＋1,934,551元）；而按受贈時土地公告現值比例分攤系爭4,800,000元，則系爭土地分攤之附負擔贈與為2,842,323元（本院卷第89頁）。是系爭土地之贈與總額應為2,872,240元（時價5,714,563元－附負擔2,842,323元），同額為所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易所得時可減除之成本，惟該可減除之成本2,872,240元遠較原處分依物價指數調整後核定原告2人可減除之成本合計3,645,170元（1,822,585元×2）為低，出售系土地之財產交易所得自較原處分核定者為高，基於不利益變更禁止原則，原核定可減除成本3,645,170元（各別為1,822,585元）及課稅所得額2,888,486元即應予維持。
5、至於最高行政法院發回判決雖指示應將系爭4,800,000元債務為原告2人出售系爭土地所需負擔之成本，惟經本院審認贈與稅稅率與財產交易所得之稅率並不相同，依法應於贈與總額扣除（於贈與時認列為成本），而非於計算財產交易所得時扣除，且亦無類同財政部109年7月15日台財稅字第10904601200號令釋規定得於財產交易所得中減除超額負債之規定，該負債無從於系爭土地交易所得中逕予扣除。是原告2人應依法就被告核定之贈與稅循訴訟程序予以解決，併此說明。
(三)被告核定原告2人出售系爭土地之課稅交易所得分別均為2,888,486元，分別均應補徵稅額1,074,868元，並無違誤。
1、應適用的法令⑴行為時所得稅法①第4條之4第1項第2款：「個人及營利事業自中華民國105年1
月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：……二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」②第14條之4第1項及第3項第1款第1目：「（第1項）第4條之4
規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為45%。」⑵行為時房地合一課徵所得稅申報作業要點①第3點前段：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之
房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」②第4點前段：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、
土地完成所有權移轉登記日為準。」③第6點：「個人依本法第14條之4規定計算房屋、土地交易所
得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，應按規定稅率計算應納稅額申報納稅，不併計綜合所得總額。前項房屋、土地交易所得計算方式如下：（一）……（二）繼承或受贈取得：房屋、土地交易所得=交易時成交價額-繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值－因取得、改良及移轉而支付之費用。」④第10點：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之成本，認
定如下：（一）……（八）因繼承或受贈取得之房屋、土地，以繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值為準。……。」⑤第13點第1項：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之取
得、改良及移轉而支付之費用，包括交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等，不包括依土地稅法規定繳納之土地增值稅。……。」
2、經查，原告2人於106年12月16日及107年1月2日受贈取得包含系爭土地在內的11筆土地，嗣於107年2月2日辦竣所有權移轉登記，並經稽徵機關依法以土地公告現值核定上開11筆土地之贈與總額合計6,117,302元（系爭土地合計為5,714,563元)。嗣原告2人於107年9月26日以總價12,775,600元（原處分卷1第192頁、卷2第202頁）出售系爭土地，108年1月4日分別申報個人房屋土地交易所得額499,889元，應納稅額分別為224,950元，並繳清稅額在案，此有原告2人之個人房屋土地交易所得稅申報書附卷（原處分卷1第260-262頁、卷2第270-272頁）可查。嗣經被告依系爭土地受贈時之土地現值按物價指數調整後為其取得成本各為1,822,585元，並扣除各別費用327,288元（原處分卷1、2第134-150頁）及土地漲價總數額1,349,441元（原處分卷1第132頁、卷2第132頁）後，核定原告2人個人房屋土地交易所得額各別為2,888,486元〔收入總額6,387,800元（12,775,600元÷2）－取得成本1,822,585元－費用327,288元－土地帳價總數額1,349,441元〕，按稅率45%計算其應納稅額1,299,818元，應補徵稅額為1,074,868元，揆諸前揭法令規定，自無不合。
(四)綜上所述，原處分（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告2人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、判決結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 6 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 林 彥 君法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 6 月 30 日
書記官 黃 玉 幸