高雄高等行政法院判決110年度訴更三字第4號民國111年7月21日辯論終結原 告 沈鴻文被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃翠華
黃玉雯黃玉杏
參 加 人 沈榮坤
沈陳錦華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月10日台財訴字第10213925030號訴願決定，提起行政訴訟，經本院102年度訴字第424號判決後，兩造分別提起上訴，經最高行政法院105年度判字第409號判決廢棄原判決關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准坐落臺南市新營區新北段634地號土地以公共設施保留地扣除額認列部分，發回本院更為審理，復經本院105年度訴更一字第14號判決後，兩造分別提起上訴，經最高行政法院107年度判字第139號判決駁回原告沈鴻文之上訴，廢棄原判決關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定有關否准坐落臺南市新營區新北段634地號土地以公共設施保留地扣除額認列部分，發回本院更為審理，復經本院107年度訴更二字第8號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院109年度上字第719號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定、復查決定及原核定處分關於核定坐落臺南市新營區新北段634地號土地之遺產金額超過新臺幣12,741,011元部分均撤銷。
二、原告其餘之訴及追加之訴均駁回。
三、第一審及更審前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：參加人沈陳錦華經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由到場當事人逕為言詞辯論而為判決。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：㈠緣原告之父沈新基於民國100年8月20日死亡，原告於100年9
月2日辦理遺產稅申報，經被告核定以原告及參加人沈榮坤為納稅義務人，就坐落臺南市新營區新北段634地號土地（下稱系爭土地）之遺產金額，依土地公告現值核定為新臺幣（下同）36,441,066元，遺產總額123,169,828元，遺產淨額99,737,040元，應納遺產稅額9,973,704元。
㈡原告就參加人沈榮坤並列為納稅義務人、中國人壽保險股份
有限公司即期年金保險、未償債務扣除額及公共設施保留地扣除額等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院102年度訴字第424號判決（下稱原判決1）：「訴願決定及原處分（復查決定）關於以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准系爭土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」在案，原告就原判決1關於撤銷原處分（復查決定）同列原告及參加人沈榮坤為納稅義務人之部分不服，被告就原判決1關於撤銷原處分（即復查決定）否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分不服，分別提出上訴。案經最高行政法院105年度判字第409號判決廢棄原判決1判決：「關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分均廢棄」，發回本院更為審理（關於中國人壽保險股份有限公司即期年金保險及未償債務扣除額部分，因原告未上訴而告確定）。
㈢嗣經本院105年度訴更一字第14號判決（下稱原判決2）判決
：「訴願決定及原處分（復查決定）關於否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分撤銷。原告其餘之訴駁回。第一審及更審前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔3分之1，餘由原告負擔。」原告就原判決2關於駁回其請求「撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於認列參加人沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人」部分不服，被告則就原判決2關於撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分不服，分別提出上訴。案經最高行政法院107年度判字第139號判決將原告之上訴駁回，廢棄原判決2關於「撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定有關『否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列』」及該訴訟費用部分，發回本院更為審理。
㈣嗣經本院107年度訴更二字第8號判決（下稱原判決3）判決：
「訴願決定、復查決定及原核定處分關於核定系爭土地遺產金額新臺幣36,441,066元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
第一審及更審前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔3分之1，餘由原告負擔。」被告不服，就其不利部分提起上訴。案經最高行政法院109年度上字第719號判決除判決確定部分外，將原判決3廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告為本件之訴訟主體，礙難同意參加人沈榮坤、沈陳錦華
擅自與被告就本件爭執達成和解。原告之父沈新基於91年12月間，已屬準禁治產人，其後所為之認證文書，均為無效之法律行為。被告核課遺產稅時，認列沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人之部分，原告強烈表示反對。故就原處分將參加人沈榮坤併列為遺產稅納稅義務人部分，再次聲明請求撤銷。
⒉被繼承人沈新基於91年間，早經高雄長庚醫院、成大醫院診
斷罹患中重度老年痴呆症而欠缺意思能力，復遭原告之弟妹沈榮坤、沈世珠、沈麗玉等人脅迫、誘騙，始簽立信託契約（下稱系爭信託契約），約定將其所有之包括系爭土地在內5筆土地，分別過戶及信託登記給沈麗玉。嗣原告於97年間，尋獲沈新基所在，遂協助父親沈新基以存證信函通知沈麗玉、沈榮坤等人終止信託契約，由此可見系爭信託契約自始無效或業經終止而失效。
⒊系爭土地為公共設施保留地之道路用地，且已開闢為道路，
沈新基生前雖辦理自益信託登記予繼承人沈麗玉，但所有信託利益仍歸屬於沈新基本人，該土地仍有都市計畫法第50條之1免稅規定之適用。況系爭信託契約有自始無效情形，且受託人沈麗玉等人亦是繼承人，繼承人自無須再向受託人（即自己）請求歸還，自無發回判決所謂「信託財產歸屬請求權」之存在。
⒋系爭土地所生遺產標的縱認係屬「信託財產歸屬請求權」，
但由於信託財產歸屬請求權之價值原則上不大於信託財產本體，公共設施保留地為繼承標的時，既經都市計畫法第50條之1基於非財稅理由而給予遺產稅上之稅捐優惠，舉重以明輕，公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，於遺產稅上之評價應不高於公共設施保留地本體，而應一併享有免徵之優惠，故被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，應無庸課徵遺產稅。
⒌系爭土地早已經政府闢為公眾通行道路即新營市民治路，供
大眾無償使用多年，縱不適用都市計畫法第50條之1規定，至少得依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款規定，應不計入遺產總額課徵遺產稅。
⒍系爭土地經編定公共設施保留地之道路用地，且已闢建道路
，多年來無償供大眾使用，然政府從不徵收，事實上亦無法供土地所有人使用，自無任何信託利益存在。依最高行政法院發回意旨，應以「時價」作為稅基之評價基準，則其時價應遠低於公告現值。又未釐清系爭信託契約是否自始無效前，原告不同意以所謂同一條件且同一生活圈之市場交易實例作為價格評定之參考標準。被告提出依一定條件篩選之買賣、拍賣交易個案之數據，並不具意義，且採樣方式不對，結果明顯偏差。
㈡聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於認原核課處分
將參加人沈榮坤併列為遺產稅納稅義務人為合法之決定部分，暨否准系爭土地以公共設施保留地認列扣除額36,441,066元部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈被繼承人沈新基於92年2月18日與受託人沈麗玉簽訂自益信託
契約，將含系爭土地等5筆土地信託登記於沈麗玉名下，信託期間自92年2月18日至112年2月17日，受益人為被繼承人沈新基，系爭信託契約第7條第2項第3款約定信託關係於被繼承人死亡時即消滅；次按信託法第66條規定，係賦予原信託關係消滅後，信託財產所生信託利益亦歸併於信託財產歸屬權利人之法律基礎，以保障財產歸屬權利人。被告核認被繼承人就系爭土地享有信託利益，其繼承人所繼承者為未實現之信託利益債權，而以信託利益債權為稅捐客體，依遺贈稅法第10條之1第1款、第10條第1項及第3項規定，按被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值，核算信託利益價值，列入遺產總額。
⒉最高行政法院判決發回意旨，已釋明本件並無都市計畫法第5
0條之1免徵遺產稅、遺贈稅法第16條第12款前段不計入遺產總額之適用，並認系爭土地之信託關係所生遺產標的非信託利益債權，亦非信託利益，而係系爭土地之歸屬請求權，稅基量化之規範依據，既非遺贈稅法第10條第3項，亦非同法第10條之1第1款，而是依遺贈稅法第10條第1項規定核算其時價，應參照市場交易之時價為系爭土地歸屬請求權之稅基量化標準。
⒊被告審酌系爭土地屬公共設施保留地，且已闢建為道路之特
性，就臺南市政府財政稅務局新營分局提供之坐落臺南市新營區，98至102年度因符合土地稅法第39條第2項「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」規定而免徵土地增值稅之土地明細資料，於101年8月至102年間，移轉原因為「買賣」或「拍賣」者，篩選出條件與系爭土地相同，即同時符合「編定為新營區之公共設施保留地」、「使用分區為道路用地」、「經政府闢為供公眾通行使用之道路」之土地，分別依交易實價登錄資訊或拍賣價格，參照臺南市○○○○○○○○○○○○區都市土地地價上漲率，推算該等土地於被繼承人沈新基死亡年度（即100年度）之成交價格，再據以換算該成交價格占100年度土地公告現值之比率，並按照土地與系爭土地之約略距離排序，作成附表一即「實價登錄案件（按都市土地地價上漲率推算）表」、附表三即「拍賣案件（按都市土地地價上漲率推算）表」，所示交易實例可作為系爭土地評價之比較標的。至於被告採用財政部訂定之「歷年來中華民國臺灣地區躉售物價指數及資產重估用物價倍數表」回溯估算100年度時價所製作之附表二「實價登錄案件（按物價指數推算）表」、附表四「拍賣案件（按物價指數推算）表」，依營利事業資產重估辦法第5條第1項及第2項規定意旨，不適用於「土地資產」之估價，則不宜採為核定系爭土地時價之參考依據。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、參加人沈榮坤、沈陳錦華則主張：㈠系爭土地之信託關係迄今尚仍存續中，經編定為公共設施保
留地之道路用地，現況為已開闢數十年之柏油道路，其市場價格應低於土地公告現值。
㈡原告所陳述均係重複之舊事實、舊資料，請求法院促雙方達
成和解。參加人陳報之和解方案，將系爭土地一次足額實物抵繳，以111年1月份公告之土地現值再加4成計算之，並優先以系爭土地3分之1即234平方公尺範圍內抵繳遺產稅。
五、本件爭點：㈠系爭土地所生之遺產標的，是否免徵遺產稅？㈡上開遺產標的之稅基量化，如何估定遺產金額？
六、本院的判斷：㈠前提事實：
⒈如爭訟概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原
告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書、本院原判決1、最高行政法院105年度判字第409號判決、本院原判決2、最高行政法院107年度判字第139號判決、本院原判決3、最高行政法院109年度上字第719號判決在卷可查，可信為真實。
⒉原告之訴歷經多次發回更審，唯一尚未確定者，僅存訴願決
定及原處分（即復查決定）就系爭土地之遺產金額核定36,441,066元，而否准原告請求認列同金額之扣除額部分之爭議。
⒊本院更審程序中，原告復為追加訴之聲明，請求「撤銷訴願
決定及原處分（即復查決定）認原核課處分將參加人沈榮坤併列為遺產稅納稅義務人為合法之決定部分」。
㈡依行政訴訟法第260條第3項規定，受發回或發交之高等行政
法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。故發回判決之廢棄理由就個案具體事實應如何涵攝於法律構成要件，是否適用於特定法令之論述，已明確表示法律見解者，本院自應受其拘束，並採為本判決論述之基礎，經整理最高行政法院歷次發回判決廢棄理由之法律上判斷如下：
⒈最高行政法院105年度判字第409號判決廢棄理由之見解：
⑴若全部自益信託契約約定委託人死亡，信託關係即消滅，而
對信託財產之歸屬復未另外約定，則依信託法第65條規定，委託人（即受益人）之繼承人就信託契約所繼承遺產標的乃「信託財產歸屬請求權」。
⑵被繼承人沈新基死亡，就系爭土地因信託關係所生之遺產稅
標的，乃為系爭土地之歸屬請求權，既非系爭土地所有權，也非以系爭土地為信託財產而未實現之信託利益債權。職是，系爭土地雖為公共設施保留地，因遺產稅標的並非系爭土地，徵諸首揭法文及最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議，自不得援用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。
⑶苟非以公共設施保留地所有權為繼承標的，即使所繼承之財
產權與公共設施保留地相關，仍不得逕援用上開規定免徵遺產稅，只是量化之際，應注意該財產權是否有與公共設施保留地相關致有價值增減情事，以核實稅基。
⒉最高行政法院107年度判字第139號判決廢棄理由之見解：
⑴針對稅基量化部分，則強調「因該稅捐客體已非土地本身，
亦非信託利益，因此稅基量化之規範依據及量化判準，既非遺贈稅法第10條第3項所指之「公告土地現值」，亦非同法第10條之1第1款所定「受益人死亡時信託財產之時價」。而應回復至同法第10條第1項所定之「時價」規範判準。
⑵固然前審判決有關「信託利益」與「信託消滅財產歸屬請求
權」之分辨，是否有其必要，衡之最高行政法院前開決議內容，法理上尚有討論空間。是以本案中系爭土地歸屬請求權之稅基量化規範判準究竟應為遺贈稅法第10條第1項，抑或同法第10條之1第1款，亦有再為衡量之必要（若依最高行政法院決議內容觀之，似乎認為「信託消滅所生之信託財產歸屬請求權」亦屬「信託利益」之一種）。
⒊最高行政法院109年度上字第719號判決廢棄理由之見解：
⑴沈新基繼承人對該土地之歸屬請求權(請求權之原因基礎是以
信託法律關係存在為前提，還是以信託關係不存在為前提，因對法律適用之結論無影響，此等法律見解之差異分析，尚無深入探究之必要)應計入沈新基之遺產範圍內，其稅基量化則應依遺贈稅法之相關規定(或為同法第10條第1項規定，或為同法第10條之1第1款規定，視請求權原因基礎法律見解之不同而異其量化之規範依據，但量化標準相同)，以「時價」為準。
⑵以供公眾通行之道路土地為權利內容之遺產，其遺產標的因
屬權利而非該土地本身，固無上述遺贈稅法第16條第12款關於不計入遺產總額規定之適用，若該土地為信託財產，於計算該遺產之權利價值時，依上述遺贈稅法第10條之1第1款規定，仍應按該信託財產之時價為之，惟該信託財產既為供公眾通行之道路土地，而此等土地因所有權人事實上已無法使用收益，客觀價值自會因此有顯著低落情事，則於核算該信託財產價值時，依上開所述，尚不得逕按該信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估，並據以課徵遺產稅。
㈢遺產標的為系爭土地歸屬請求權，不符合免徵遺產稅之規定，仍應列入遺產課徵遺產稅：
⒈應適用之法令：⑴都市計畫法第50條之1：「公共設施保留地……因繼承或因配偶
、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」⑵遺贈稅法第16條第12款前段：「左列各款不計入遺產總額：…
…十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」⒉經查，被繼承人沈新基於92年12月18日與受託人沈麗玉簽訂
以委託人即沈新基為受益人之自益信託契約，將包含系爭土地在內之5筆土地，信託登記於沈麗玉名下，信託期間自92年2月18日至112年2月17日止，依系爭信託契約第7條第2項第3款約定，委託人死亡為信託關係消滅事由。而系爭土地屬公共設施保留地之道路用地，且已開闢為道路供公眾通行等情，有信託契約書、土地登記第2類謄本及臺南市新營區公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（原處分卷第114至117頁、第160-1至161頁）、新營區公所110年9月11日所工字第1100615725號函復道路用地已開闢道路使用之資料（本院卷1第353頁）在卷為證，應可信為真實。
⒊原告雖主張系爭信託契約無效或業經委託人沈新基撤銷而失
其效力云云。惟查，原告於申報遺產稅時，以系爭信託契約有效為前提，申報信託契約書為債權憑證，將受託人沈麗玉出售沈新基其他信託財產土地之所得列為債權（原處分卷第
62、第69頁）。復於本院102年度訴字第424號案件審理中，以信託契約有效為論述依據，主張本件信託關係為「自益信託」，且該信託關係於100年8月20日委託人沈新基死亡之同時消滅，依土地登記規則規定，為繼承人一方之權利人得單獨辦理登記等情，有原告提出之補充理由狀（第37頁背面）及當庭陳述內容（第64頁）附本院102年度訴字第424號案卷可證。嗣因最高行政法院105年度判字第409號判決認系爭土地因信託關係所生之遺產稅標的為系爭土地之歸屬請求權，不得援用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅後，原告始改稱系爭信託契約無效或已經撤銷，遺產標的為系爭土地本身，而非權利性質之土地歸屬請求權云云，顯有違反禁反言原則及誠信原則，且未提出或主張積極有利之證據以供調查，此部分主張，核無可採。
⒋系爭信託契約因委託人（即受益人）沈新基死亡而消滅後，
原告等繼承人得依土地登記規則第128條規定申辦信託歸屬登記，請求移轉登記為其所有，則其繼承取得之遺產標的為「系爭土地歸屬請求權」，而非系爭土地本身，依上述廢棄理由發回意旨，並無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅、遺贈稅法第16條第12款前段不計入遺產總額之適用，仍應列入遺產課徵遺產稅。
㈣系爭土地歸屬請求權之遺產稅基量化的估定：
⒈應適用之法令：
⑴遺贈稅法第3條之2第2項：「信託關係存續中受益人死亡時，
應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」⑵遺贈稅法第10條第1項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被
繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。」⑶遺贈稅法第10條之1第1款：「依第3條之2第2項規定應課徵遺
產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」⑷遺贈稅法施行細則第41條：「遺產或贈與財產價值之計算，
本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」⒉按信託契約中得享有之全部信託利益，包括信託財產原本部
分之受益、孳息部分之受益兩部分。自益信託契約則係以委託人本身為全部信託利益之受益人，上述兩部分信託利益均歸諸委託人享有之信託契約。是以，原告等人因系爭信託契約關係消滅，依繼承關係取得之系爭土地歸屬請求權，性質上即屬信託財產原本部分之信託利益，依遺贈稅法第3條之2第2項、第10條之1第1款規定，應以被繼承人沈新基死亡時信託財產即系爭土地之時價為稅基量化之標準，據以課徵遺產稅。
⒊退步而言，縱認信託財產歸屬請求權性質上非屬信託利益，
應依遺贈稅法第10條第1項規定，以系爭土地歸屬請求權之時價為評價基準。然依土地登記規則第128條第1、2項規定意旨，於信託關係消滅後，信託財產之歸屬權利人得會同受託人申辦信託歸屬登記，或提出足資證明信託關係消滅之文件單獨申辦之，經移轉登記取得土地所有權，可知系爭土地歸屬請求權之具體實現，即為取得土地之所有權，則其市場價值應與土地價值相當。又參照最高法院96年度第4次民事庭會議決議意旨，土地所有權人依民法第767條所有物返還請求權，提起拆屋還地之民事訴訟，關於訴訟標的價額之計算，應以起訴時之「土地交易價額」為準之評價方法，亦認土地返還請求權之價值與土地價值相當。是以，本件縱採遺贈稅法第10條第1項為信託財產歸屬請求權之稅捐量化規範依據的見解，核與適用遺贈稅法第10條之1第1款規定為量化規範依據之結果，並無不同，均係以系爭土地於繼承發生時之時價為準，據以課徵遺產稅。
⒋系爭土地屬公共設施保留地之道路用地，土地現狀開闢為道
路供公眾使用，已行之多年，事實上無法供所有權人使用收益，因有上述經濟上不利條件，其客觀上市場價值勢必受減損。是以，採買賣實例比較法為系爭土地之估價方法，自須就一定期間、一定範圍內，依一定程序所蒐集之眾多市場買賣實例，選擇其中與系爭土地具有上開不利條件相同或相似者，採用為比較標的，始能估定較精確且公允之市場價值。⒌被告依臺南市政府財政稅務局新營分局所提供於101年8月至1
02年底之期間內，「坐落臺南市○○區，因符合土地稅法第39條第2項『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉』規定而免徵土地增值稅」之土地明細資料，就其中移轉原因為「買賣」之交易案件，篩選出與系爭土地之特性相同，即同時符合「坐落新營區之公共設施保留地」「使用分區為道路用地」「經政府闢為供公眾通行使用之道路」等條件之土地，參照臺南市鹽水地政事務所提供「臺南市○○區自101年至102年都市計畫內土地之交易實價登錄資訊」之交易價格，依內政部發布之都市地區土地地價上漲率，回推估算該等土地於被繼承人沈新基死亡年度（即100年度）之市場成交價格，再據以換算該成交價格占100年度土地公告現值之比率，並按照與系爭土地生活圈之距離排序，作成附表一即「實價登錄案件（按都市土地地價上漲率推算）表」（本院卷1第503-505頁）；另就上開臺南市政府財政稅務局新營分局提供免徵土地增值稅之土地明細資料，找出其中移轉原因為「拍賣」之交易案件，並以上揭相同方法篩選出符合條件之土地，依相同之回推估算價格方法、相同之排序方式，作成附表三即「拍賣案件（按都市土地地價上漲率推算）表」（本院卷1第511頁），此有實價登錄交查結果彙總表（第347-350頁）、拍賣案件彙總表（第351頁）、臺南市函復之不動產實價登錄交易資料及查核異常交易結果（第521-562頁）、新營區道路用地已開闢道路供使用之彙整表（第355-358頁）及道路寬度資料（第564-566頁）、交易土地坐落新營轄區之路段位置圖（第571-573頁）附本院卷1為證，核係符合估價理論蒐集近似系爭土地條件之買賣實例，應可採為系爭土地評價之比較標的。
⒍經本院分析附表一、附表三之各交易實例，首先就其中選擇
與系爭土地距離在1公里範圍內者，認屬同一供需生活圈之土地，此有附表一編號1至編號6、附表三編號1至編號2之買賣實例。再依上開實價登錄交易資料，將其中註記有偏離市價行情之異常交易原因之附表一編號1、4、5、6買賣實例予以剔除。又附表三編號2之宗地面積僅6.3平方公尺，面積甚小，坐落之闢建道路尚未命名，屬畸零地之特殊交易個案，非屬正常交易實例，亦予以剔除後，採納其餘3個買賣實例，即附表一編號2、3（本院卷1第503頁），及附表三編號1（本院卷1第511頁），作為系爭土地評價之比較標的。準此，上開3個交易實例回推計算之100年度成交價占公告現值比率之平均值為34.963%［（21.06%+61.18%+22.65%）/3＝34.963%］，依此估定系爭土地於繼承發生時點之市場價值為12,741,011元［系爭土地100年度公告現值每平方公尺51,900元×系爭土地面積702.14平方公尺×推算之100年度成交價占公告現值比率34.963%＝12,741,011元］。從而，被告就系爭土地歸屬請求權核定之遺產金額，在此範圍內於法有據，超過上開數額部分即有違誤。
㈤原告追加之訴部分：
⒈原告於本院更審之111年6月9日準備程序中，追加訴之聲明，
請求「撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）認原核課處分將參加人沈榮坤併列為遺產稅納稅義務人為合法之決定部分」。
⒉經查，原告此部分訴之追加，經被告當庭表明不同意追加（
本院卷2第194頁筆錄），亦不符合行政訴訟法第111條第3項各款所定應予准許訴之追加之情形。又原告起訴之初，即有此聲明，前經本院105年度訴更一字第14號判決實體駁回、最高行政法院107年度判字第139號判決上訴駁回確定在案，則原告就確定判決效力所及之訴訟標的為追加起訴，即非適當，亦有行政訴訟法第107條第1項第9款起訴不合法情形。
綜上說明，原告追加之訴不合法，無從准許，應予駁回
七、綜上所述，被告就系爭土地歸屬請求權之遺產金額核定36,441,066元，就其中超過12,741,011元部分即有違誤（即應追減系爭土地認列之遺產金額23,700,055元始為正確），訴願決定及復查決定未予糾正，亦有未洽，此部分原告訴請撤銷，為有理由，爰判決如主文第1項所示。其餘之訴願決定及原處分並無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
八、結論︰原告之訴為一部有理由，一部無理由。中 華 民 國 111 年 8 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 8 月 11 日
書記官 宋鑠瑾