高雄高等行政法院判決110年度訴字第140號111年9月28日辯論終結原 告 林秀金被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 沈亘惠上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國110年3月25日台財法字第11013905710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面被告之代表人蔡碧珍於訴訟審理中變更為李怡慧，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：緣被告依據查得資料，以原告利用訴外人陳鵬年名義，於民國104年7月16日立約銷售持有期間在1年以內之高雄市○○區凱旋市場巷42號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按系爭房地銷售價格新臺幣（下同）5,550,000元，按適用稅率15%核定應納稅額832,500元，並按所漏稅額832,500元處以0.9倍之罰鍰749,250元。
原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，就罰鍰部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、陳鵬年於104年7月6日購買系爭房地，因其資金不足，原告乃資助20多萬元，嗣因風水之故，遂將系爭房地售予訴外人林之宇，又因林之宇未如期給付款項（即毀約之意），遂由原告與陳鵬年向其聲請假扣押催討。
2、被告依據原告曾於臺灣高雄地方檢察署（下稱高雄地檢署）106年度偵字第12842號刑事案件偵查中、臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）105年度訴字第806號給付買賣價金事件及臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）108年度上易字第26號給付票款事件程序中之主張，認定原告借名登記之事實，然被告卻故意忽略下列有利原告之證據：(1)104年7月14日簡易買賣合約載明之出賣人係陳鵬年，非原告。(2)高雄高分院108年度上易字第26號民事判決載明：「……為被上訴人與訴外人陳鵬年共同出資購買，並登記在陳鵬年名下……。
」即系爭房地係原告與陳鵬年共同出資購買。(3)高雄地院105年度全字第4號假扣押事件民事裁定載明之聲請人為原告及陳鵬年2人。(4)依據陳鵬年、原告、仲介黃耀堂、代書助理鍾翠玲等人之國稅局談話紀錄，皆載明原告借款20萬元予陳鵬年。(5)被告未傳喚買受人林之宇詢問原告在交易中是居於何種角色之關鍵問題。(6)忽略原告本身的成長背景（來自中國大陸）及來臺灣是否有不良的逃漏稅或欠稅紀錄。
3、依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項規定，納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，本件原告並無故意或過失，故不應處罰。又依同法第3項規定，應審酌違反稅法上義務所得之利益，本件原告因此所得之利益約600,000元，被告除補徵832,500元之稅款外，並處以749,250元罰鍰，顯不合理。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、系爭房屋之實際所有權人為原告，陳鵬年僅為登記名義人：⑴系爭房地拍定款4,498,800元之資金來源，係原告所支付，即
原告與陳鵬年約定系爭房地由原告出資購置，陳鵬年僅為系爭房地登記名義人。
⑵原告曾於交易系爭房地之案關刑事及民事案件程序中，分別
以被告、原告或被上訴人身分，主張其為系爭房地之實際所有權人，係借名登記在陳鵬年名下。
⑶系爭房地買受人林之宇與他人共同簽發票面金額4,700,000元
本票1紙，以擔保同額尾款，嗣林之宇因銀行僅核貸3,400,000元，餘款1,300,000元未支付，原告乃向高雄地院提起給付買賣價金之訴，至107年11月6日與林之宇和解在案。
⑷原告於99年至105年間，多次購入、出售不動產，且依原告訴
願時所提示之土地建物異動清冊擔保債權資料、銀行存摺可知，原告於102年至104年間，多次借款予他人、他人還款予原告，顯見原告有購買法拍屋之資力及背景，然陳鵬年名下並無任何不動產，且101至103年合計總所得不足180,000元，顯見陳鵬年並無資力可購買系爭房地。
2、原告為系爭房地實際所有權人，其於系爭房地持有期間，名下尚有其他不動產，無特銷稅條例第5條第1項各款免徵規定之適用，原告竟利用陳鵬年無任何不動產，故意以其名義自法院拍得系爭房地並辦竣戶籍登記，旋即銷售與他人，形塑符合特銷稅條例第5條第1項第1款規定之外觀，企圖隱藏其為實際銷售人而籍此逃漏應負擔之稅捐，違反誠實申報義務，自應受罰。
3、被告依特銷稅條例第22條第2項規定論罰，復依納保法第16條第3項規定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）及使用須知第4點規定，審酌及考量原告應受責難程度、所生影響、因違反稅法上義務所得利益、納稅者資力及於裁罰處分核定前補報繳特銷稅等情，酌予減輕裁罰倍數40%，按所漏稅額832,500元處以0.9倍〔裁罰倍數參考表所規定之裁罰倍數1.5倍×（1-40%）〕之罰鍰749,250元，業已考量原告之違章責難程度，且於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切之裁罰。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)系爭房屋之實際所有權人為原告或陳鵬年？
(二)被告以原告利用他人名義取得並銷售持有期間在1年以內之系爭房地，除補徵稅額外，並按所漏稅額處以0.9倍罰鍰計749,250元，是否適法？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告特銷稅申報書暨銷售特種貨物明細表（原處分卷第625至626頁）、被告特銷稅核定稅額通知書（本院卷第27頁）、特銷稅核定稅額繳款書（本院卷第25頁）、109年度財高國稅法違字第04109100026號裁處書（本院卷第29頁）、復查決定書（本院卷第73至89頁）及訴願決定書（原處分卷第99至106頁）附卷可稽，堪予認定。
(二)系爭房屋之實際所有權人為原告，陳鵬年僅為登記名義人。得心證的理由：
1、原告主張係由其與陳鵬年共同出資向法院拍定取得系爭房地，然實際所有權人為陳鵬年云云，並不足採。經查：
⑴系爭房地之拍定價額4,498,800元（含投標保證金860,000元
及價金餘款3,638,800元），係分別由原告於104年6月2日及同年月23日自其高雄銀行草衙分行（帳號：000000000000）轉出860,000元及3,638,800元，並向該銀行申請簽發本行支票2紙支付等情，有高雄地院民事執行處104年7月8日雄院隆103司執祥字第171537號函（原處分卷第615至616頁）、高雄銀行存摺存款類取款條2紙（原處分卷第599、601頁）、本行支票申請書代收入傳票（原處分卷第600頁）、支票反面影本（原處分卷第602頁）、原告高雄銀行草衙分行存摺類存款存摺（原處分卷第762至764頁）附卷可查，應可信為真實，足證系爭房地之拍定價金全部均係由原告之銀行帳戶所支付。
⑵陳鵬年107年12月28日談話紀錄陳稱，系爭房地之價款，係由
其準備400多萬元，向原告借20多萬元等語（見本院卷第39頁），與原告108年1月25日談話紀錄陳稱，其投資20萬元，非借給陳鵬年等語（見本院卷第45頁），然原告所述之金額及原因不惟與陳鵬年所述不符，況且，如上所述，系爭房地之拍定價金全部均係由原告之銀行帳戶所支付，何來陳鵬年自己有準備400多萬元支付？又陳鵬年出售系爭房地予林之宇之不動產仲介黃耀堂107年12月25日在被告苓雅稽徵所之談話紀錄陳稱，陳鵬年資金不夠，所以才約原告一起出資等語（見本院卷第53頁），然黃耀堂於本院110年11月25日作證時證稱，原告有出20萬元，係原告後來才告訴他的等語（見本院卷第231頁），足證黃耀堂就系爭房地之資金來源及原因，皆係由原告告知而得，其並非實際知悉，從而其所稱系爭房地係由原告與陳鵬年共同出資向法院拍賣取得，自不足採信。另證人陳顏美英於本院111月9月15日作證時證稱，系爭房地之價款，係因陳鵬年（即陳顏美英之孫子）要結婚買房子，所以伊有幫忙陳鵬年出400萬元。錢是一點一點交給原告理財，系爭房地出售後，陳鵬年有把錢還給我等語（見本院卷第295至297頁）。然陳顏美英把畢生之積蓄交給與其毫無親戚關係之原告保管，不僅自己未在任何銀行或金融機構開立帳戶，以作為金錢進出之核對資料，且自己亦無保存任何帳本記載金錢之流向，如此理財方式，殊難令人相信。此外，原告就系爭房地之資金來源、金額、原因及出售後價款之流向，皆未提出足資證明之事證，加以佐證，僅泛稱系爭房地之資金來源，均是由陳顏美英交其保管的錢支應的等語，其所述要難信為真實。是原告主張系爭房地係由其與陳鵬年共同出資購買，不足採信。
⑶原告雖質疑被告故意忽視伊與陳鵬年共同出資購買系爭房地
之有利事實，卻一再以原告在民事法院與刑事偵查中之主張，認定原告有借名登記之事實云云。惟查，系爭房地是否為原告出資，而陳鵬年僅為借名登記之名義人？則可由原告與陳鵬年於104年6月1日簽立之借名合約為證（參原處分卷第576頁）。茲觀該借名合約之記載內容如下:「借用人：林秀金（甲方）；出借人：陳鵬年（乙方）。就坐落高雄市○○區凱旋市場巷42號之不動產，茲經甲、乙雙方同意如下之約定：一、上項不動產係由甲方出資購買，乙方僅為出借不動產登記之名義人，實際之所有權人為甲方無誤。二、雙方同意，乙方之出借費用為新台幣10萬元整，並於登記完成時，即支付。三、乙方於出借期間不得有損害該不動產之利益行為。諸如被假扣押或查封等情事。四、又上項借用期間之稅費概由甲方負責。……」等語，則陳鵬年僅為系爭房地之借名登記名義人，要屬明確。又原告於簽立上開借名合約後，於歷次之高雄地檢署106年度偵字第12842號刑事案件偵查中、高雄地院105年度訴字第806號給付買賣價金等事件及高雄高分院108年度上易字第26號給付票款事件程序中，均主張系爭房地係借名登記於陳鵬年名下；再者，陳鵬年於高雄地檢署106年度偵字第12842號刑事案件偵查中亦證稱系爭房地係原告借名登記在其名下，實際所有權人是原告，所有權狀都放在原告那邊，其有同意及授權原告簽名等語，此亦有高雄地檢署檢察官106年度偵字第12842號不起訴處分書（原處分卷第577至580頁）、高雄地院105年度審訴字第234號原告105年3月22日民事補充理由狀（原處分卷第567至568頁）、高雄地院105年度訴字第806號民事判決（原處分卷第555至558頁）、高雄高分院108年度上易字第26號108年3月5日準備程序筆錄（原處分卷第548至550頁）、高雄高分院108年度上易字第26號原告108年3月18日民事答辯狀（原處分卷第540至547頁）、高雄高分院108年度上易字第26號民事判決（本院卷第31至36頁）附卷足憑。固然，原告於本院111年9月28日言詞辯論（見本院卷第314頁）時雖稱，其於上述民刑事案件中主張系爭房地係借名登記於陳鵬年名下，是為便利其出庭上述案件所致。然查，原告與陳鵬年係於104年6月1日簽訂借名合約，旋於同年月2日由陳鵬年拍得系爭房地，足證原告與陳鵬年簽訂借名合約非為便利上述民刑事出庭之事後補具所致。再者，陳鵬年於104年6月2日（即拍得系爭房地日）即與原告簽立債權讓與契約書（見本院卷第240頁），將系爭房地因售予林之宇相關之一切權利讓予原告，而系爭房地出售予林之宇時，係由原告於104年7月14日代理陳鵬年簽訂簡易買賣合約（見本院卷第65頁），且簽約金830,000元係由林之宇直接匯入原告高雄銀行草衙分行帳戶（見前揭原處分卷）內，倘系爭房地確係由陳鵬年與原告共同出資（陳鵬年出資絕大部分），陳鵬年上述所為，實有違常情。原告雖主張，系爭房地係陳顏美英出資要買給陳鵬年的，伊僅幫陳鵬年出部分的錢而已云云，然若果真如此，則系爭房地以陳鵬年名義登記，本即為正常之事，又何必要另行簽立借名合約乙紙，並於日後訴訟中再去強調陳鵬年僅是借名登記而已，如此治絲益棼，豈不更易遭人誤解？
2、其次，原告於系爭房地持有期間，名下尚有其他不動產。原告利用陳鵬年無任何不動產，而後以其名義自法院拍得系爭房地並辦竣戶籍登記，形塑符合特銷稅條例第5條第1項第1款規定之外觀，正可藉此免於特銷稅稅捐之負擔。
3、綜上所述，依系爭房地之拍定價款係由原告帳戶所轉出，而出售予林之宇之簽約金又係由林之宇直接匯入原告銀行帳戶內，且原告於相關民刑事案件中皆主張其為系爭房地實際所有權人，然原告並無法提出相關證據以實其說等情，足認系爭房地之實際所有權人為原告，陳鵬年僅為登記名義人。原告上開主張，並無可採。
(三)被告以原告利用他人名義取得並銷售持有期間在1年以內之系爭房地，除補徵稅額外，並按所漏稅額處以0.9倍罰鍰計749,250元，並無違誤。
1、應適用的法令：⑴特銷稅條例第2條第1項第1款：「本條例規定之特種貨物，項
目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市○○○○○○○○○○○區土地。」⑵特銷稅條例第5條第1項第1款：「第2條第1項第1款所定之特
種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。」⑶特銷稅條例第16條第1項：「納稅義務人銷售第2條第1項第1
款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」⑷特銷稅條例第22條第2項：「利用他人名義銷售第2條第1項第
1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」⑸納保法第16條第1項、第3項：「（第1項）納稅者違反稅法上
義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」⑹財政部104年8月24日台財稅字第10400073910號令修正發布之
裁罰倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：
（一）利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲。按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。（二）以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。（三）前開2款以外之情形。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」⑺裁罰倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或
倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
2、得心證的理由：⑴如上所述，系爭房地之實際所有權人既為原告，陳鵬年僅為
登記名義人，被告以原告利用他人名義銷售系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，據此補徵原告特銷稅額，即無違誤，先予敘明。
⑵原告於系爭房地持有期間，名下尚有2筆房地及1戶未辦理保
存登記房屋（參原處分卷第517頁至524頁、第498頁），無特銷稅條例第5條第1項各款免徵規定之適用，系爭房地即屬該條例規範之特種貨物而為課稅標的，然原告竟利用陳鵬年名下無任何不動產，利用其名義自法院拍得系爭房地並辦竣戶籍登記，旋即銷售與他人，形塑符合特銷稅條例第5條第1項第1款規定之外觀，企圖隱藏其為實際銷售人而藉此逃漏其應負擔之稅捐，違反誠實申報義務，自應受罰。
⑶原告既有該當於特銷稅條例第22條第2項之行為，被告乃依特
銷稅條例第22條第2項規定論罰，復依納保法第16條第3項規定，並參據裁罰倍數參考表及其使用須知第4點規定，審酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得利益，並考量原告之資力，以及原告於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款等情，酌予減輕裁罰倍數40%，按所漏稅額處以0.9倍罰鍰計749,250元，已係考量原告違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀所為適切處分，乃為依法行政。
⑷原告主張其無故意或過失，原告所得之利益相較於補稅及罰
鍰之金額，顯不合理等語。惟查，特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質即屬「故意」行為（最高行政法院108年度上字第787號判決意旨參照）。次查，法律既明定罰鍰之額度，授權行政機關依違規之事實情節為專業上判斷，就各案分別為適當之裁罰，此即法律授權主管機關裁量權之行使，除非其裁量違背誠信原則、平等原則及比例原則等一般法的規範，構成裁量瑕疵，影響裁量處分之合法性外，法院不予審查。是法律既許行政機關有權選擇或判斷之自由，則其所作成之處置，在法律上之評價均屬相同，僅發生適當與否問題，而不構成違法，法院係以執行法的監督為職責，自不能逾越審查權限。被告就罰鍰之裁量係依裁罰倍數參考表及其使用須知為之，並無違背一般法的規範，已如前述，原告希冀法院取代被告之判斷，再斟酌其他因素而為較低罰鍰額度之決定，自無可採。
(四)綜上所述，原告主張均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併予敘明。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 10 月 12 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 10 月 12 日
書記官 黃 玉 幸