高雄高等行政法院判決
110年度訴字第170號民國110年10月7日辯論終結原 告 王文忠
王文進李秀雲李桂鳳王于誠王馨儀（兼蔡淑珠之繼承人）王文隆（蔡淑珠之繼承人）王笠烽（蔡淑珠之繼承人）王俊豪（蔡淑珠之繼承人）共 同訴訟代理人 王碧霞 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 周文躍
黃玉杏顏志祥上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國110年4月29日台財法字第11013910110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面原告蔡淑珠提起訴訟後，於民國110年8月23日死亡，經其繼承人王文隆、王馨儀、王笠烽、王俊豪聲明承受訴訟，有聲明承受訴訟狀及戶籍謄本等在卷可證，核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：被告依查得資料，認贈與人王李甘草於109年3月間，分別贈與如附表「受贈金額」欄所示金錢予如附表「原告（受贈人）」欄所示之原告，共計新臺幣（下同）8,256,000元，未依規定辦理贈與稅申報。王李甘草於109年4月6日死亡，其繼承人於同年月27日申報遺產稅（申報無應納稅額），亦並未申報上開被繼承人死亡前2年內贈與財產。直到被告查獲上情後，原告王文進（即繼承人之一）於同年5月20日補申報死亡前2年內贈與財產8,256,000元，併計遺產總額。被告依調查結果，以王李甘草涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定贈與情事，核定王李甘草109年度贈與總額8,256,000元，依遺贈稅法第7條規定，以受贈人之原告為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，分別對原告核定如附表「應納稅額」欄所示之贈與稅，由原告於109年6月11日繳納稅款完竣。嗣原告以溢繳贈與稅為由，於同年11月2日向被告申請退還已繳納贈與稅，經被告以109年12月17日南區國稅臺東營所字第1090363985號函（下稱109年12月17日函）否准，原告提起訴願後，被告依訴願法第58條第2項規定重新審查後，以109年12月31日南區國稅臺東營所字第1090364154號函（下稱109年12月31日函），撤銷109年12月17日函，並請原告具體指明申請退稅之法令依據，經原告於110年1月6日函復以稅捐稽徵第28條第2項規定為申請退稅依據，被告復以110年2月19日南區國稅臺東營所字第1100360443號函（下稱原處分），否准退稅申請。原告對原處分不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、為受贈人之原告符合遺贈稅法第15條第1項各款身分，且贈與人王李甘草死亡時，贈與稅尚未核課，贈與財產即應「視為遺產」，併入遺產總額課徵遺產稅，自不應再行課徵贈與稅，被告卻逕對王李甘草之繼承人即原告核發稅單課徵贈與稅，依據司法院釋字第622號解釋意旨，係增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，於法不合。
2、被繼承人王李甘草死亡時，加計其死亡前2年內贈與財產之遺產總額，未達應繳納遺產稅之標準，免徵遺產稅。被告另依遺贈稅法第7條第1項第3款規定，命繼承人分別繳納贈與稅，已構成雙重課稅之錯誤。
3、遺贈稅法第11條第2項規定，被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依同法第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅及其利息，自應納遺產稅額內扣抵，係指「贈與人死亡前其已繳納」之贈與稅才能併入扣抵，而本件係贈與人王李甘草死亡後，由其繼承人所繳納之贈與稅，屬繼承人之財產，因此不得併入遺產總額內，再自應納遺產稅額內扣抵。
4、被告對原告核定如附表所示之贈與稅，有適用法令之錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還已繳納之贈與稅款。
(二)聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告之申請，分別退還原告溢繳如起訴狀記載金額，並自起訴狀繕本送達翌日起至退還日止，按年利率百分之5計算之利息。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、贈與人王李甘草死亡前2年內贈與原告之財產，因未依規定申報，迄於死亡時，贈與稅尚未核定，被告依贈與稅法第3條第1項、第7條第1項第3款，對受贈人即原告核定贈與稅，並無違誤。
2、財政部於98年1月21日修正增訂遺贈稅法第7條第1項第3款後，已無司法院釋字第622號解釋當時所指摘最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，逾越遺贈稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務之情形。
3、贈與人王李甘草之遺產未達應繳納遺產稅之標準，免徵遺產稅，並無課徵遺產稅之事實，被告依遺贈稅法第7條第1項第3款規定，命繼承人分別繳納贈與稅，並無構成雙重課稅。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：被告依遺贈稅法第7條第1項第3款對原告課徵贈與稅，有無適用法令錯誤？被告以原處分駁回原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅之申請，有無違誤？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：
1、如爭訟概要欄之事實。
2、贈與人王李甘草分別於109年3月5日自其合作金庫商業銀行（下稱合作金庫銀行）台東分行帳戶（帳號：0000000000000號）提領存款2,000,000元，分別存入或匯入原告李桂鳳（贈與人長子王文鴻之配偶）、王文忠（贈與人3子）、李秀雲（贈與人4子王文進之配偶）、及王馨儀（贈與人次子王文隆之女）銀行帳戶各500,000元，同年月23日自其中華郵政台東大同路郵局帳戶（帳號：0000000-0000000號）提領4,200,000元及1,400,000元，分別轉入或匯入原告王文忠、王文進（贈與人4子）、蔡淑珠（贈與人次子王文隆之配偶）及王于誠（贈與人長子王文鴻之子）郵局及銀行帳戶各1,400,000元，同年月27日自其元大商業銀行（下稱元大銀行）東信分行帳戶（帳號：00000000000000號）轉入656,000元至原告王于誠銀行帳戶。
3、以上各情，業經兩造陳明在卷，並有王李甘草合作金庫銀行、台東大同路郵局、元大銀行存摺影本（第50-54頁）、中華郵政股份有限公司臺東郵局109年5月8日東營字第1099500671號函暨其附件（第43-47頁）、合作金庫銀行臺東分行109年5月14日合金東存字第1090001935號函暨其附件（第33-39頁）附原處分卷，及贈與稅核定通知書、贈與稅繳款書、徵銷明細清單、遺產稅申報書、贈與稅核定通知書、贈與稅繳款書、徵銷明細清單、戶籍謄本及被繼承王李甘草繼承系統表、原告109年11月2日退稅申請書、被告109年12月17日函、被告109年12月31日函、原處分及訴願決定書附卷為證，可信為真實。
(二)應適用的法令：
1、遺贈稅法：
(1)第3條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
(2)第7條：「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與
人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三、死亡時贈與稅尚未核課。（第2項）依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」
(3)第11條第2項：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」
(4)第15條第1項：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」
2、稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
(三)被告依遺贈稅法第7條第1項第3款對原告課徵贈與稅，適用法令並無錯誤。被告以原處分駁回原告依稅捐稽徵法第28條第2項所為退稅之申請，亦無違誤：
1、按租稅構成要件被滿足時，稅捐債務即成立。故於贈與行為成立且該當贈與稅構成要件時，贈與稅捐債務隨即成立。又贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人（第7條本文），例外規定為受贈人（第7條但書）。為因應司法院釋字第622號解釋，以稅法並未承認欠稅繼承，宣告最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於「被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分」構成違憲，立法者於98年1月21日增訂第1項第3款，明定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人，此觀其立法理由自明。
2、經查，贈與人王李甘草在死亡前2年內，於109年3月間，將其金融機構存款分別移轉予如附表所示之原告及金額，已如前述。又原告於遺產稅申報程序、贈與稅調查程序、本院審理程序中，均陳明係出於贈與關係，有原告109年5月20日補申報被繼承人死亡前2年內贈與財產說明書（第57頁）、補報王李甘草死亡前2年內贈與財產申報書（第55頁）、原告110年1月13日補送報告書（第157頁）附原處分卷、起訴狀在卷可證，足認王李甘草於109年度確有贈與如附表所示金錢（共計8,256,000元）予原告等人之贈與行為。
3、贈與人王李甘草於贈與行為後，未依規定申報繳納贈與稅，嗣於109年4月6日死亡，經其繼承人申報後，被告始於109年5月20日初次核定贈與總額8,256,000元等情，為兩造不爭，並有該贈與稅核定通知書（處分卷第73頁）在卷為證，足認贈與人王李甘草死亡時，其贈與稅尚未核課。依此事證，被告適用遺贈稅法第7條第1項第3款之例外規定，以受贈人即原告為贈與稅納稅義務人，再依同條第2項規定，按各受贈人所受贈財產價值比例，計算應納贈與稅額，對原告分別課徵如附表所示金額之贈與稅，適用法令並無錯誤。從而，原告不符合稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權之要件，被告以原處分駁回原告退稅之申請，於法並無違誤。
(四)原告下列主張，均無可採：
1、原告雖主張原告係具有遺贈稅法第15條第1項各款身分之人，因王李甘草在死亡前2年內贈與而取得之財產，應視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課徵遺產稅，自不得再行核課贈與稅等情。惟查，贈與稅、遺產稅之構成要件不同，於其租稅構成要件合致時，分別成立贈與稅、遺產稅之公法上金錢債權債務關係。依遺贈稅法第15條第1項規定意旨，係為防免被繼承人規避累進稅率之遺產稅，將被繼承人死亡前2年內贈與配偶、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人及其配偶之財產，擬制規定為遺產稅之稅基，併計入遺產總額，據以課徵遺產稅，再搭配遺贈稅法第11條第2項「自應納遺產稅額內扣抵已納贈與稅」之技術規定，避免重複課稅之發生，非謂被繼承人死亡前2年內贈與財產者，無庸課徵贈與稅。亦即合於遺贈稅法第15條規定被繼承人死亡前2年內贈與財產併計入遺產總額課徵遺產稅之情形，僅生適用遺贈稅法第11條第2項規定之法律效果，即「已納之贈與稅」自「應納遺產稅」中如何扣抵之問題，並未免除贈與稅債務。故原告主張依遺贈稅法第15條第1項規定意旨，王李甘草於死亡前2年內對原告之贈與行為，免課徵贈與稅云云，並無可採。
2、原告又主張贈與人王李甘草死亡前2年內贈與原告之如附表所示之金錢，併入遺產總額計算結果，仍未達應繳納遺產稅之標準，應免徵遺產稅。被告另依遺贈稅法第7條第1項第3款規定，對原告課徵贈與稅，構成雙重課稅之違法等語。惟查，被繼承人選擇生前將其財產為贈與，依法被課徵贈與稅，或留待死亡後計入遺產總額，依法課徵遺產稅，所生負擔稅率高低之風險，核係被繼承人所得預見下自由選擇之結果，應自行承擔該風險實現所生之不利益。又依遺贈稅法第11條第2項規定意旨，納稅義務人已納之贈與稅，得自應納遺產稅額內扣抵，自無重複課稅之問題。又原告受贈之財產併入王李甘草遺產總額計算結果，仍未達遺產稅課稅標準，應納遺產稅額為0元，此有遺產稅核定通知（第103頁）、遺產稅免稅證明書（第104頁）附處分卷為證。是以，原告遭課徵之遺產稅為0元，與遭課徵如附表所示之贈與稅額，自不生「重複課稅」之情形。原告此部主張，亦無可採。
3、原告另主張遺贈稅法第11條第2項關於將已納之贈與稅自應納遺產稅額內扣抵之規定，係指「被繼承人死亡前其已繳納」之贈與稅才能併入扣抵。原告於被繼承人死亡後所繳納之贈與稅，應無上開扣抵規定之適用等語。惟查，依遺贈稅法第11條第2項為避免同一課稅財產遭重複課稅之合規範目的解釋，所稱得自「應納遺產稅額」內扣抵之「已納之贈與稅」，不論被繼承人生前繳納或繼承人於繼承發生後繳納之贈與稅，均包括在內。原告之主張，核與法規目的不合，並無可採。況縱依原告之解釋，亦僅生不能自「應納遺產稅額」扣抵之問題，不影響被告依贈與稅法第3條第1項、第7條第1項第3款對原告課徵贈與稅之適用法規正確性。
(五)綜上所述，原告之主張，均無可採。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告作成退款之行政處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 110 年 10 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 10 月 28 日
書記官 宋 鑠 瑾┌────────────────────────────┐│110年度訴字第170號案件附表 │├───────┬───────┬─────┬──────┤│原告（受贈人）│ 受贈金額 │應納稅額 │ 備註 │├───────┼───────┼─────┼──────┤│王文忠 │ 1,900,000元 │139,371元 │ │├───────┼───────┼─────┼──────┤│王文進 │ 1,400,000元 │102,694元 │ │├───────┼───────┼─────┼──────┤│李秀雲 │ 500,000元 │ 36,676元 │ │├───────┼───────┼─────┼──────┤│王馨儀 │ 500,000元 │ 36,676元 │ │├───────┼───────┼─────┼──────┤│李桂鳳 │ 1,156,000元 │ 84,795元 │ │├───────┼───────┼─────┼──────┤│王于誠 │ 1,400,000元 │102,694元 │ │├───────┼───────┼─────┼──────┤│蔡淑珠(訴訟程 │ 1,400,000元 │102,694元 │由原告王文隆││序中死亡） │ │ │等人承受訴訟│├───────┼───────┼─────┼──────┤│合計 │ 8,256,000元 │605,600元 │ │└───────┴───────┴─────┴──────┘