高雄高等行政法院判決
110年度訴字第127號民國110年9月16日辯論終結原 告 石芳玲
邱偉城邱威翔邱詩雯共 同訴訟代理人 林石猛 律師
張思國 律師何宗翰 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 沈亘惠上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國110年2月26日台財法字第11013905200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：被繼承人邱英標於民國106年12月4日死亡，繼承人石芳玲、邱偉城、邱威翔、邱詩雯依限於107年3月26日辦理遺產稅申報，其中列報投資未上市(櫃)且非興櫃之薇肯客棧有限公司（下稱薇肯公司）出資額新臺幣（下同)5,000,000元。經被告依據查得資料，核定投資－薇肯公司資產淨值41,062,807元（序號39，應稅免罰）、債權－應收退還薇肯公司出資額45,000,000元（序號55，應稅免罰），另加計漏報存款14,472元（序號53，應稅應罰），債權－應收宜都賓館有限公司（下稱宜都賓館）股東往來2,000,000元（序號56，應稅應罰）及應收加州服飾有限公司（下稱加州公司）股東往來1,290,000元（序號57，應稅應罰），核定遺產總額154,195,503元，遺產淨額64,649,151元，應納稅額7,197,372元，並按所漏稅額495,671元處以0.8倍之罰鍰396,536元。原告等4人就核定投資-薇肯公司資產淨值41,062,807元、債權-應收退還薇肯公司出資額45,000,000元及罰鍰處分（漏報存款經裁處罰鍰部分除外）不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告重行審酌結果，以109年11月2日財高國稅法二字第1090111424號重審復查決定，將原復查決定撤銷，追減罰鍰317,400元，變更為79,136元，其餘復查駁回。原告等4人就核定投資－薇肯公司資產淨值41,062,807元、債權－應收退還薇肯公司出資額45,000,000元及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、薇肯公司於102年6月19日出售土地2筆、建物4筆予被繼承人邱英標，買賣價金為118,800,000元，被繼承人已給付價金，使該公司當年度因而大幅獲利，盈餘高達46,387,818元。
嗣被繼承人於102年8月以50,000,000元向薇肯公司原始股東崔錦江等6人承購全部出資額，並於同年8月19日登記為該公司唯一股東，然薇肯公司未將以往年度之累積盈餘交付，涉有侵占，原告石芳玲業於108年委請律師提起刑事告訴，刻正由臺灣高雄地方檢察署偵查中。而該公司之財務報表並未將此受侵占之資產所造成的減損，認列於其帳上，因此淨值顯然高估。該公司既未估列相關損失，自無法呈現繼承事實發生時所遺留財產之客觀經濟價值，不應逕以該帳面價值為遺產估價依據。又薇肯公司實際上已無任何有價值之資產，其出資價值應為0，被告仍按實收資本額5,000,000元，加計截至105年底之未分配盈餘36,498,519元，扣除106年截至邱英標死亡日止之本期虧損435,712元，核定出資價值為41,062,807元，實有違誤。
2、原告於107年9月17日，即以書面向被告表示：「本案之減資僅書面帳載處理並無真正的資金流向」，被告亦於109年3月5日通知受薇肯公司委任處理帳務之李秀英記帳及報稅代理人事務所之蘇姓員工，到場說明有關該公司106年減資45,000,000元及減資款資金流向等事宜，可證明被繼承人確實並未取得上開應收減資款45,000,000元之債權，更未實際取得該筆現金。又觀之薇肯公司減資前之資產負債表，「現金」科目高達45,950,355元，占總資產比例達54.5％，而「銀行存款」科目卻僅792,646元，差異懸殊，實迥異於一般企業之庫存現金通常比重不高，顯悖於常情。此乃實因薇肯公司基於經營考量，欲減少實收資本額而辦理減資，惟前手原始股東侵占該公司之累積盈餘，以致該公司之帳列現金顯有高估，因此減資後股東未實際取得上開減資款45,000,000元。原處分核定債權－應收退還薇肯公司出資額45,000,000元，容有錯誤。
3、在遺產稅申報結束前，原告已依限提供載明股東往來2,150,000元之加州公司資產負債表供核，由該資產負責表帳載內容，被告應可查明被繼承人有應收股東往來款，並沒有任何障礙，仍遭被告裁處0.4倍罰鍰，實有違法。
(二)聲明︰訴願決定及原處分（重審復查決定含原核定處分）不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、依財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令（下稱99年6月15日令）規定，核算未上市（櫃）且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。被告依據該公司編製截至被繼承人邱英標死亡日106年12月4日之資產負債表等財務報表及其歷年營利事業所得稅申報數，核定105年12月31日資產負債表帳載之保留盈餘36,498,519元。又薇肯公司為未上市、未上櫃且非興櫃之1人有限公司，被告以被繼承人死亡時薇肯公司實收資本額5,000,000元，加計保留盈餘36,498,519元及106年度截至被繼承人死亡日（106年12月4日）止之本期損益（-435,712元），核定被繼承人死亡時該公司之資產淨值41,062,807元。
2、縱認原告主張薇肯公司之保留盈餘遭原始股東侵占，核屬公司股東間或買賣所生之私權爭訟，核與公司所提供財務報表之淨值計算無關，亦與本件租稅負擔之公法義務，分屬二事。
3、被繼承人邱英標以薇肯公司唯一股東身分，於106年10月31日辦理減資45,000,000元，減資原因為退還出資額，惟該公司截至被繼承人106年12月4日死亡時，仍未給付。雖至被繼承人死亡日，薇肯公司資產負債表已無應退股東款之記載，然原告無法說明資金流向，可見被繼承人死亡時，薇肯公司尚有應付被繼承人減資款45,000,000元未給付，核屬被繼承人死亡時之應收債權。
4、原告於107年3月26日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人邱英標之存款14,472元、債權－應收宜都賓館股東往來債權2,000,000元及加州公司股東往來債權1,290,000元。其中漏報存款部分之裁罰，原告並未爭執。其中漏報宜都賓館部分，原告已於申報期限屆滿前已先行提供載有股東往來2,000,000元之資產負債表供查，而被繼承人係唯一股東，足認此部分已盡其申報義務，並無過失責任，應不予處罰。至於加州公司部分，原告雖亦已於申報期限屆滿前已先行提供載有股東往2,150,000元之資產負債表，惟除被繼承人外，原告亦為加州公司之股東，被告無法從報表中得知「股東往來帳上餘額」究係為何人所有，故此部分原告有未盡注意義務之過失責任，仍應處罰。惟衡量其可責性較輕，乃參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）及其使用須知第4點規定，酌予減輕裁罰倍數，按原裁罰倍數0.8倍再酌減50%，改按0.4倍處以罰鍰，實為適切之裁罰。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)本稅部分：被告核定遺產總額之投資（薇肯公司資產淨值）41,062,807元、債權（應收退還薇肯公司出資額）45,000,000元，據以核算遺產總額、應納稅額，有無違誤？
(二)罰鍰部分：被告以原告遺產申報漏報存款14,472元、加州公司股東往來債權1,290,000元，裁處罰鍰79,136元，是否適法？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實：
1、如爭訟概要所載事實，業經兩造陳述在卷，並有遺產稅申報書（第158頁）、遺產稅核定通知書（第170頁）、遺產稅繳款書（第162頁）、108年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書（第164頁）、109年11月2日財高國稅法二字第1090111424號重審復查決定書（第386頁）、應補稅額更正註銷單（第398頁）及訴願決定書（第466頁）等附原處分可證，應可信為真實。
2、薇肯公司於100年4月15日由原始股東崔錦江等6人出資設立，資本額50,000,000元，被繼承人邱英標於102年8月8日以50,000,000元向崔錦江等6人承購薇肯公司全部出資額，於102年8月19日辦理公司變更登記，被繼承人遂為薇肯公司唯一股東。嗣被繼承人於106年10月31日以退還出資額為由辦理減資45,000,000元，薇肯公司資本減為5,000,000元之事實，有高雄市政府100年4月15日高市府四維經商公字第10001146610號函暨設立登記表（第185-191頁）、薇肯公司各股東售出股本股金收訖明細表（第292頁）、高雄市政府102年8月19日高市府經商公字第10253016300號函暨變更登記表（第86-88頁）、高雄市政府106年10月31日高市府經商公字第10654096200號函暨變更登記表（第60-62頁）附處分卷為證，可信為真實。
(二)本稅部分：被告核定遺產總額之投資（薇肯公司資產淨值）41,062,807元、債權（應收退還薇肯公司出資額）45,000,000元，並無違誤：
1、應適用的法令：
(1)遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第10條第1項前段、第3項後段：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。（第3項）……其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」
(2)遺贈稅法施行細則第27條前段：「債權之估價，以其債權額為其價額。」第29條：「（第1項）未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除第28條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定……。（第3項）非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，準用前2項規定。」
(3)財政部70年12月30日台財稅字第40833號函：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。……。」財政部99年6月15日令：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」乃財政部基於賦稅主管權責，為執行遺產稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項所為之釋令，經核與遺產稅法第10條規定意旨無違，自得予以援用。
2、關於核定投資（薇肯公司資產淨值）41,062,807元部分：
(1)營利事業帳載資產、負債等項目之資產價值，即所謂帳面價值，係依據相關會計憑證予以入帳，具有其客觀性，自當足以表彰該公司之資產淨值，除非有其他反證時，始得例外排除帳面價值為核算資產淨值之依據。從而，掌握課稅事實之納稅義務人倘無法提出正確之資料為反證，或提出如何依遺贈稅法施行細則第29條規定核實認定之證據，自無從推翻財務報表帳面價值記載之證明力。
(2)被告依薇肯公司編製截至被繼承人邱英標死亡時106年12月4日之資產負債表等財務報表（處分卷第52頁）及其歷年（101年至105年度）營利事業所得稅申報數（本院卷第133-141頁）為據，按該公司登記實收資本額5,000,000元，加計該公司105年12月31日資產負債表（本院卷第141頁）帳載之保留盈餘36,498,519元及106年度截至被繼承人死亡日（106年12月4日）止之本期損益（-435,712元），核定被繼承人死亡時投資該公司之資產淨值，合計為41,062,807元（5,000,000元＋36,498,519元－435,712元）。被告採信薇肯公司財報帳載資產價值之真實性，據以核定應列入遺產總額之被繼承人投資，於法並無不合。
(3)原告雖主張薇肯公司帳載之未分配盈餘36,498,519元，與該公司經濟事實不合。又被繼承人邱英標向原始股東崔錦江等6人承購薇肯公司出資額時，公司歷年度之累積盈餘已遭原始股東侵占，原告業於108年已提出刑事告訴，故不應逕以該帳面價值為遺產估價依據云云。惟查：
A.被繼承人邱英標自102年8月19日公司變更登記起迄106年12月4日死亡日止，為屬1人公司之薇肯公司之唯一股東（負責人），並均依規定辦理該公司各年度營利事業所得稅及未分配盈餘申報，自應就該公司所編製之資產負債表等財務報表及其歷年營利事業所得稅申報資料之正確性負責。又被繼承人於106年10月間委請會計師辦理減資所檢附之薇肯公司106年10月15日試算表、同年10月16日資產負債（處分卷第270、272頁），皆有被繼承人蓋章承認其真實性，且經比對上開106年12月4日資產負債表，保留盈餘項下之法定盈餘公積及累積盈餘數字皆相同，可見被繼承人生前並未否認財務報表帳面價值之正確性。原告為繼承人，在未提出明確反證情況下，否認被繼承人所負責編製財報資料帳面價值之正確性，尚難採納。
B.被繼承人邱英標於102年8月8日向崔錦江等6人承購薇肯公司全部出資額而成為該公司唯一股東，則被繼承人於出資承購前，必定對於該公司之財務狀況及財務報表有所評估，始符合一般社會常情及經驗法則。原告主張崔錦江等6人未將薇肯公司之未分配盈餘交付被繼承人，已遭侵占云云，倘屬真實，何以該筆交易可以完成，何以被繼承人生前均未追究，原告之主張，違反經驗常情，難以採信。
C.原告主張薇肯公司之未分配盈餘遭原始股東侵占乙節，縱認屬實，亦僅生薇肯公司與侵占人間之民事糾紛，並不改變薇肯公司確有如上揭財務報表所載盈餘之事實。況依遺贈稅法第10條規定，被繼承人所遺之債權，應依「死亡日」止債權之金額核課遺產稅，除非至被繼承人「死亡日」止該債權有不能收取或行使且確有證明者，始可依遺贈稅法第16條第13款列入不計入遺產總額之項目。而薇肯公司遭侵占之未分配盈餘既仍可透過民事程序取償，尚未有不能收取情事，無從證明薇肯公司之價值已確實減少，不能自被繼承人遺產中扣除。原告此部分主張，並無可採。
3、關於核定債權（應收退還薇肯公司出資額）45,000,000元部分：
(1)被繼承人於102年8月8日以50,000,000元出資承購薇肯公司股東之全部出資額而成為該公司唯一股東，已如前述。被繼承人經營數年後，於106年10月31日以退還出資額為由辦理減資45,000,000元等情，有薇肯公司106年10月16日股東同意書（處分卷第59頁）、公司章程（處分卷第57-5 8頁）、高雄市政府106年10月31日高市府經商公字第106540 96200號函暨變更登記表（處分卷第60-62頁）、減資後股東出資明細表（處分卷第276頁）、資本額變動表（處分卷第274頁）在卷可證。依此事證，薇肯公司減資金額45,000, 000元，自應退還惟一股東即被繼承人，亦即被繼承人對薇肯公司享有退還出資股款45,000,000元之債權。
(2)依薇肯公司委託辦理查核簽證之佳安會計師事務所於106年10月16日出具之會計師減資查核報告書（處分卷第276頁）載明：「……三、該公司原有資本額新台幣50,000,000元整，經全體股東同意以民國106年10月16日為減資基準日，本次減少資本新台幣45,000,000元，其內容為應退股東款45,000,000元，配合資金運用計劃另擇期給付……。」可知，薇肯公司於減資後並未將減資款45,000,000元退還予被繼承人，而將應退款項帳列於該公司106年10月16日資產負債表（處分卷272頁）之「應付股東款」項下。經核薇肯公司106年12月4日資產負債表，已無應退股東款項45,000,000元之帳載，參諸原告107年9月17日出具之說明書（處分卷第67頁）敘明「本案之減資僅書面帳載處理並無真正的資金流向」等語，核與受委託代薇肯公司記帳之會計事務所員工李秀英於被告處所之談話紀錄（處分卷第294頁）答稱：「辦理減資-應付股東款只是作帳面減資沖轉，實際並無資金返還」等語，大致相符合。此外，原告亦未提出薇肯公司有實際退還上開減資款之相關事證。綜合上開事證，可知截至被繼承人死亡時，薇肯公司並未將上開減資款45,000,000元退還予被繼承人，被告據此將被繼承人享有退還薇肯公司出資額45,000,000元之債權，列入遺產總額，並無不合。
(3)原告主張薇肯公司減資案僅屬書面帳載處理，並無真正的資金流向，因前手原始股東侵占該公司之累積盈餘，致該公司之帳列現金顯有高估，實際上並無減資款45,000,000元存在等語。惟查，原告無法提出財務報表帳載資料不可採信之相關證據，無從推翻本院依上開證據資料所認定之事實。原告此部分之主張，尚無可採。
4、綜上調查結果，被告核定被繼承人遺產總額之投資－薇肯公司資產淨值41,062,807元、債權－應收退還薇肯公司出資額45,000,000元，並無違誤。另加計原告漏申報之被繼承人存款14,472元，債權－應收宜都賓館股東往來2,000,000元及應收加州公司股東往來1,290,000元，連同原告申報之遺產，核定遺產總額為154,195,503元，遺產淨額64,649,151元，應納稅額7,197,372元，於法無不合。
(三)罰鍰部分：
1、應適用的法令：
(1)遺贈稅法第45條：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」
(2)納稅者權利保護法第16條第1項：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
(3)財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之裁罰倍數參考表有關「遺贈稅第45條」部分（迄今均未修正）：
「一短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二短、漏報之財產屬前述以外者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。……。」
2、按遺產稅採自行申報制，遺贈稅法第23條定有明文，被繼承人於死亡時遺有財產，納稅義務人即應依法於被繼承人死亡之日起6個月內辦理遺產稅申報，如因故意或過失致有漏報或短報情事，即應受罰。原告辦理遺產稅申報時，漏未列報被繼承人存款14,472元、債權－應收宜都賓館股東往來債權2,000,000元及加州公司股東往來債權1,290,000元等情，為原告所不爭，並有遺產稅核定通知書在卷可證為證，應屬可信。其中，宜都賓館股東往來債權2,000,000元部分，經重審復查決定認原告並無故意過失責任，不予處罰在案。其餘部分，經查：
(1)漏報存款部份14,472元部分：原告就被繼承人於國泰世華銀行存款14,472元，漏未申報，核有未盡注意之過失責任，被告適用裁罰倍數參考表，按所漏稅額裁處0.8倍，裁處罰鍰1,736元，未逾越法定裁量範圍，核屬適切之裁罰。
(2)漏報加州公司股東往來債權1,290,000元部分：
A.被告以107年4月3日財高國稅審二字第1070104495號函（處分卷第48頁），限期10日內請原告提供加州公司106年12月4日（被繼承人死亡日）之資產負債表及自106年1月1日起至同年12月4日損益表及相關明細資料。原告雖於申報期限屆滿前（107年6月4日）已先行提供載明股東往來2,150,000元之加州公司資產負債表及損益表（處分卷第31-32頁）供查。惟加州公司之股東，除被繼承人外，尚有原告等4人，有該公司登記事項卡（處分卷第29頁）在卷為證。再者，其帳載金額與原告嗣後於提出說明書陳報之金額1,290,000元不同，被告無從據查知該股東往來帳戶餘額與被繼承人是否相關，難認原告已揭露相關課稅事實。是以，經被告調查後，原告遲108年3月14日始提出說明書陳報被繼承人有應收加州公司股東之往來債權，核有未盡注意義務疏未申報之過失情形，自應論罰。
B.被告考量原告並非加州公司負責人，且配合提供被繼承人加州公司股東往來債權相關資料等節，可責性較輕，乃參酌裁罰倍數參考表及其使用須知第4點規定，按所漏稅額0.8倍酌予減輕50%後，裁處0.4倍罰鍰77,400元，並無逾越法定裁量範圍或裁量濫用情事，實已考量原告違章情節所為之適切裁罰。
(3)綜上，重審復查決定就原告上開漏報遺產之違章行為，經重行計算審酌後，將原復查決定撤銷，追減罰鍰後，變更為79,136元（1,736元＋77,400元），於法並無違誤。
(四)綜上所述，原告之主張，均無可採。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予說明。
六、判決結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 110 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 9 月 30 日
書記官 宋 鑠 瑾