高雄高等行政法院判決
110年度訴字第131號民國110年9月30日辯論終結原 告 李慧芬
凃雅芬李翎伊李柏諺李騏宇被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃怡萍
吳秀惠顏志祥上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國110年4月21日台財法字第11013910870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：本件原告李慧芬、凃雅芬、李翎伊及李柏諺經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、爭訟概要︰
(一)被繼承人李太山於民國84年1月7日死亡，由其妻李黃冊（105年2月22日死亡）、子李宏哲（96年5月3日死亡）、李慧芬及李騏宇（原名李宏健）等繼承人於同年6月9日辦理遺產稅申報，經核定遺產總額新臺幣（下同）56,008,291元，遺產淨額19,560,934元，應補徵遺產稅額4,800,563元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰574,600元，繼承人依限繳清稅款及罰鍰，且未申請復查，而告確定（遺產稅及罰鍰分別於85年7月5日及同年月18日確定）在案。惟李黃冊等繼承人分別於94年11月18日及101年7月25日繕具申請書，主張被繼承人李太山所遺坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○○段○000○號等多筆土地，係從事農業使用之農地，符合行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第5款免徵遺產稅之規定，請求更正李太山遺產稅核定及退還溢繳之稅款等語。被告否准其請，經提起訴願，均遭決定駁回。其中，94年11月18日申請案，訴經本院95年度訴字第394號判決及最高行政法院96年度裁字第3146號裁定駁回，而告確定；101年7月25日申請案，因未提起行政訴訟，亦告確定。
(二)訴外人李黃冊、原告李騏宇、李慧芬、凃雅芬、李翎伊及李柏諺（下稱原告等5人）復於104年3月26日及同年4月7日檢附屏東縣政府101年7月24日核發之土地作農業使用證明書（下稱農用證明書），請求依行政程序法第128條第1項規定，重開被繼承人李太山遺產稅及罰鍰事件之行政程序，更正並退還誤徵之遺產稅。經被告否准其申請，原告循序提起行政爭訟，經本院104年度訴字第372號判決駁回確定；提起再審之訴，亦經本院105年度再字第1號裁定駁回確定。
(三)原告李騏宇、李慧芬、李翎伊及李柏諺等4人再於107年7月11日再檢附屏東縣政府107年7月2日核發農用證明書，及屏東縣新園鄉公所（下稱新園鄉公所）107年5月29日核發之農業用地作農業使用證明書主張興厝段560-1、560-2、560-3、560-10、457-6、457-7、457-8、451、606、607、609、150地號等12筆土地（下稱系爭土地）作農業使用，申請依據行政程序法第128條規定，重開行政程序，並核退被繼承人李太山誤徵之遺產稅及罰鍰等語。被告否准其申請，原告循序提起行政爭訟，經本院107年度訴字第405號判決及最高行政法院108年度裁字第1570號裁定駁回，而告確定。
(四)原告李騏宇、李慧芬、李翎伊及李柏諺等4人又於108年12月10日繕具申請書，以上揭107年核發之農用證明書為據，主張系爭土地符合農業發展條例第38條之1免徵遺產稅之規定，依據稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請核退被繼承人李太山誤徵之遺產稅及罰鍰，經被告以108年12月12日南區國稅審二字第1081009378號函復後，仍未甘服，提起一般給付行政訴訟，經本院109年度訴字第29號判決駁回，未提起上訴，而告確定。
(五)經上開本院判決駁回後，原告等5人再於109年11月2日繕具申請函，以相同證據及主張，向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還被繼承人李太山遺產稅及罰鍰，並於110年1月5日以被告逾2個月仍未作成函復，逕提起訴願，嗣被告於110年2月23日以南區國稅審二字第1100001442號函（即原處分）否准其申請。原告等5人猶表不服，於110年3月5日再提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、系爭土地於68年7月5日發布實施都市計畫，但一直作農業使用，而屏東縣政府未照都市計畫進行開發土地，又不當向原告課徵土地稅，依司法院釋字第566號解釋及72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，因此原告檢附農用證明書，要求被告核退稅款，被告自應准許返回溢繳之稅款。
2、被告以觀念通知（即屏東縣政府101年6月5日屏府成都字第1010144546號函）為處分依據，實欠妥當，該函經鈞院100年度訴字第304號判決撤銷原處分，並釋明該函係屬觀念通知，非正式行政處分，嗣原告等5人提出屏東縣政府及新園鄉公所核發之興厝段560-1等12筆土地之農用證明書，被告自應依法核退被繼承人李太山之遺產稅。且依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，並無5年期間限制，因此原告檢附相關證明書申請退還遺產稅，並未逾期。
(二)聲明︰
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告109年11月2日遺產稅字第10901102號函之申請，核退被繼承人李太山之遺產稅及其罰款，並自繳納日起算至清償日止，按年利率百分之5計算之利息。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、原告申請之系爭土地中之興厝段560-1、560-2、560-3、560-10、457-6、457-7、457-8、451、606、607地號等10筆土地依據屏東縣政府101年6月15日屏府成都字第1010144546號函，上開10筆土地於繼承日（84年1月7日）既已完成細部計畫，且無特殊限制建築規定，故無行為時遺贈稅法第17條第1項第5款規定之適用，是原告持屏東縣政府及新園鄉公所核發之土地作農業使用證明書，主張上開10筆土地作農業使用，申請退還被繼承人李太山遺產稅，自與法不合。
2、另據被繼承人李太山遺產稅核定通知書、鈞院95年度訴字第394號及107年度訴字第405號判決資料所載，興厝段150地號土地（重測前為烏龍段609-2地號）非屬被繼承人遺產；而興厝段609地號土地（重測前為烏龍段529-2地號）於原核定遺產稅時，已依法減半扣除在案，亦為原告所明知，原告訴稱上開2筆土地亦適用免徵遺產稅規定，亦無可採。
3、本件罰鍰處分係被告查獲原告等繼承人辦理遺產稅申報時，漏未將被繼承人李太山生前所有之銀行存款1,690,000元據實合併申報，致生逃漏遺產稅574,600元，乃依行為時法令並審酌違章情節後所為之處罰，並無違誤。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：原告申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還李太山遺產稅款及罰鍰，有無理由？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告85年度遺字第187171號處分書附於本院卷（第135頁），及遺產稅核定通知書、屏東縣政府101年6月5日屏府城都字第1010144546號函、本院95年度訴字第394號、104年度訴字第372號、107年度訴字第405號及109年度訴字第29號判決、最高行政法院96年度裁字第3146號及108年度裁字第1570號裁定、本院105年度再字第1號裁定、被告110年2月23日南區國稅審二字第1100001442號函（原處分）、訴願決定書等附於原處分卷可查。
(二)原告請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還遺產稅款，為無理由。
1、應適用的法令：
(1)稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
(2)行政訴訟法第213條：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」
2、按稅捐法制上，核課程序與徵收程序應予區分（稅捐稽徵法第21條、第23條參照），若依核課程序作成之核課處分及裁罰處分曾經判決確定其合法性，而具有處分存續力（甚或既判力），受該處分存續力（甚或既判力）拘束之納稅義務人，卻依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，此時如許可受理退稅請求之行政機關，對核課處分所認定之稅捐實體法律關係，再為實質審查，即會與原確定核課處分所具有之處分存續力（甚或既判力）發生衝突。是納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分因事實認定錯誤致適用法令錯誤的部分，如屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反的裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反的理由，請求退稅為無理由，行政法院應予判決駁回，此有最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議可參。關於已經確定之行政處分有再經斟酌之可能者，分別於稅捐稽徵法第28條請求退稅、行政程序法之程序重開、訴願法之訴願再審、行政訴訟法之再審等程序，各有其准許擾動法安定性重啟程序尋求翻易已確定處分之立法目的及要件。至於已經行政訴訟實體審究而確定之行政處分而言，在訴訟法所特有之既判力規制下，唯有先以再審程序推翻既判力，方有回復各該訴訟程序續對行政處分之違法性進行審查之可能（最高行政法院109年度判字第628、482號判決意旨參照）。
3、經查，被繼承人李太山於84年1月7日死亡，原告等繼承人於84年6月9日辦理遺產稅申報，經被告查得漏報李太山銀行存款1,690,000元，除歸課核定遺產總額56,008,291元，遺產淨額19,560,934元，應補徵遺產稅額4,800,563元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰計574,600元，繼承人依限繳清稅款及罰鍰，且未提起行政救濟，而告確定等情，有被告遺產稅核定通知書、85年度遺字第187171號處分書、本院95年度訴字第394號判決在卷可稽，應可認為真實。而繼承人李騏宇等人曾就系爭土地中之興厝段560-1、560-2、560-3、560-10地號（分割自560地號，重測前為烏龍段535-32地號）、457-6、457-7、457-8地號（分割自457地號，重測前為烏龍段535-3 0地號）、451地號（重測前為烏龍段535地號）、607地號（重測前烏龍段529-3地號）及609地號（重測前為烏龍段529- 2地號）等10筆土地循序於行政救濟程序中請求退稅，經本院95年度訴字第394號判決駁回，及最高行政法院96年度裁字第3146號裁定駁回上訴，而確定在案；而訴外人李黃冊及原告等5人亦曾陸續於104年3月26日、同年4月7日及原告李騏宇、李慧芬、李翎伊及李柏諺等4人於107年7月11日提出農用證明書為證，向被告申請行政程序法第128條程序重開審理，請求被告作成准予撤銷被繼承人李太山遺產稅核定處分及裁罰處分之行政處分，分別經本院104年度訴字第372號判決駁回、105年度再字第1號裁定再審之訴駁回確定，及本院107年度訴字第405號判決駁回、最高行政法院108年度裁字第1570號裁定駁回確定在案。原告李騏宇、李慧芬、李翎伊及李柏諺等4人復於108年12月12日申請以107年7月11日提出之農用證明書為據，就系爭土地依稅捐稽徵法第28條第2項規定核退遺產稅及罰鍰，並提起一般給付訴訟，經本院109年度訴字第29號判決駁回後，未提上訴而告確定等情，業已如事實概要欄所述。則就被繼承人李太山遺產稅核定之合法性，既因原告等繼承人未就該遺產稅之核定提起行政救濟而告確定，復經原告等繼承人於前案（本院95年度訴字第394號）審理時，就被告核定「農業用地扣除額」是否違反行為時遺贈稅法第17條第1項第5款規定，依稅捐稽徵法第28條請求就該已經確定之遺產稅處分再行斟酌，經本院審認原告之訴無理由而判決駁回，嗣經最高行政法院96年度裁字第3146號裁定駁回而告確定。則原告等5人於本件訴訟中就相同爭執項目（系爭土地中之10筆土地）提出與前案相同之主張，顯見原告主張該爭執項目（該10筆土地是否可准列為農業用地扣除額，再自遺產總額中扣除，並請求退還溢繳稅款）適用法令錯誤部分，屬於前案確定判決意旨所判斷的範圍，參酌前引最高行政法院相關判決及上開決議意旨，自不得再以原處分「事實認定有誤，致適用法令錯誤」等理由，引用稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅。至於系爭土地中之興厝段150地號土地（重測前為烏龍段609-2地號），本非屬被繼承人遺產，未為遺產稅申報，有卷附遺產稅核定通知書及土地建物查詢資料（原處分卷第150頁、本院卷第150頁）可證；而興厝段606地號土地（重測前為烏龍段535-34地號）則於遺產稅核定之初即未依法取得農用證明書，不符合行為時農發條例施行細則第14條之1規定，原告雖於嗣後提出農用證明書，然遺產稅之核定係以被繼承人死亡時之事實狀態為準，原告所提出之系爭土地農用證明書係101年7月24日、107年7月2日所核發，均無從證明被繼承人於84年1月7日死亡時，其所遺留之土地符合行為時遺贈稅法第17條第1項第5款免徵遺產稅之規定，是原告主張，亦無可採。
(三)原告未表明被繼承人李太山遺產稅罰鍰處分符合稅捐稽徵法第28條第2項之退稅理由。
經查，本件遺產稅之罰鍰，係因原告等繼承人於遺產稅申報時，漏未將被繼承人李太山生前所有之銀行存款1,690,000元據實合併申報，致生逃漏遺產稅574,600元（1,690,000×34%），此有被告85年度遺字第187171號處分書在卷（本院卷第135頁）可稽，與原告主張應增列之農業用地扣除額（僅涉及遺產稅本稅核定）無關，原告復未提出罰鍰處分有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致其溢繳罰鍰，是原告此部分之主張，亦屬無據。
六、綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告應依原告等5人於109年11月2日之申請，核退被繼承人李太山遺產稅及罰鍰並自繳納日起算至清償日止，按年利率百分之5計算之利息，於法無據，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論︰原告之訴無理由。中 華 民 國 110 年 10 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 10 月 21 日
書記官 凃 明 鵑