高雄高等行政法院判決110年度訴字第278號
民國110年12月2日辯論終結原 告 陳桂英訴訟代理人 陳姵妤 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 賴珮甄
陳美伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年5月27日台財法字第11013915550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告民國106年度綜合所得稅結算申報，列報出售臺南市中西區中華西路2段520號14樓之2房屋（下稱系爭房屋）財產交易所得新臺幣（下同）440,176元，嗣被告發函輔導核實申報財產交易所得，原告自行補報財產交易所得106,677元，惟被告依查得資料，核算財產交易所得6,100,825元，減除已申報數546,853元（440,176元+106,677元），核定增加財產交易所得5,553,972元，歸課當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得990,487元，重新核算財產交易所得5,110,338元，減除已申報數額，核定增加財產交易所得4,563,485元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、有關繼承時系爭房地之現值與市價間之差額，性質係屬原告之「遺產」而非財產交易所得，被告應僅就「系爭房地售價」與「繼承時系爭房地市價」間之差額核課，至於「繼承系爭房地市價」與「繼承時系爭房地時價」之差額，被告應對原告改依遺產稅課稅之有利認定，此舉不僅無礙於被告課稅權之行使，更符合本件課稅構成要件事實。準此，被告未本於實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬，以為認定本件課徵租稅構成要件事實之依據，恐濫用課稅權並有違實質課稅原則。若原告配偶徐樹奎仍健在，同樣於106年10月間以總價19,100,000元出售系爭房地，則核算個人出售房屋時，於核算財產交易所得額時，包含買受取得系爭房屋之成本、取得時支出之相關稅費及取得後支出之增置、改良或修繕費等，均得主張扣除；如未能提供證明文件，亦僅需以「出售房屋評定現值」乘以「財政部公告當年度之財產交易所得標準」作為財產交易所得額。
2、所得稅法第14條第1項第7類第2款規定不分實際經濟情況，一概以相同標準推計所得額，顯已牴觸憲法第7條平等原則、第15條財產權、第19條租稅法律主義、第23條比例原則，請准予裁定停止訴訟程序，聲請憲法解釋。
3、所得稅法基於量能課稅原則，自以「核實計算」為優先，僅在核實計算有困難時，始改以間接推計之方式認定所得額，倘於個案中遺產之實際價值已客觀明確，亦有相關文件予以佐證，此時自應適用所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，核實認定財產交易所得，而非違憲之所得稅法第14條第1項第7類第2款規定。
4、應依納稅者權利保護法第7條第1項、第2項及所得稅法施行細則第17條之2第1項前段等規定，核實認定原告出售系爭房地之實際所得收益，即原告出賣系爭房地之財產交易所得至多僅有245,195元而已。其計算方法如下：除被告已認列之(1)「原告出售系爭房地時支出之稅費」，包含土地增值稅、履保服務費、仲介費、規費、代辦費及印花稅，共計264,888元外，尚應將(2)徐樹奎生前「買受系爭房地支出之價金16,500,000元」、(3)「因買受系爭房地支出之契稅、代書費、印花稅、火險及地震險計175,952元」及(4)「增置、改良或修繕費至少1,616,500元」一併計算在內，均屬核算財產交易所得時可減除之成本及費用，原告出售系爭房地之財產交易所得至多僅有245,195元〔（計算式=19,100,000元－16,500,000元－175,952元－1,616,500元－264,888元）×（系爭房屋出售時評定現值2,751,100元）/系爭房地出售時現值6,088,682元〕。
5、被告未本於實質經濟事實關係核實認定原告出售系爭房地之實際所得收益，僅因原告配偶驟逝，原告無力負擔貸款而出售系爭房屋即遭認定有高達4,563,485元之財產交易所得，僵化適用所得稅法第14條第1項第7類第2款、遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項前段及第3項及財政部83年2月8日台財稅字第831583118號函（下稱財政部83年2月8日函）等規定，顯然違反實質課稅原則、有利不利注意原則及課稅公平原則。原告出售系爭房地之財產交易所得既為負數而無庸繳納所得稅，被告自應作成返還原告溢繳稅款及加計利息之處分。
(二)聲明：
1、訴願決定及原處分（含復查決定)不利於原告部分，均撤銷。
2、被告應作成返還原告1,159,920元,及其中14,737元自107年6月11日起、其中5,390元自108年6月11日起、其中1,139,793元自108年9月9日起，均至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息之處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、對因繼承而取得之財產，由於已課徵遺產稅，不再課徵所得稅，遺產稅係對因無償取得財產而提高經濟上與稅捐上負擔能力之情形所課之稅捐，性質上為特殊型態之所得稅。基此，遺贈稅法第10條第1項規定，遺產財產價值之計算，以被繼承人「死亡時之時價」為準，所得稅法第14條第1項第7類第2款則相配合規定，計算因繼承而取得之財產或權利之交易所得，以交易時之成交價額，減除「繼承時」該項財產或權利之「時價」及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額，上開2法條「時價」之規定係相互配合，應為相同之解釋。
2、依遺贈稅法第10條第3項規定，就繼承財產為土地及房屋時，法律擬制以公告土地現值或房屋評定標準價格為其繼承時
之時價，是繼承財產為土地及房屋而出售時，依所得稅法第 14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該土地及房屋繼承時之時價，自應以繼承時之公告土地現值或房屋評 定標準價格為繼承時之時價。
3、原告係繼承取得系爭房地，核與其配偶徐樹奎買賣取得情形不同，被告既已查得原告系爭房地之實際成交價格及繼承時之時價，是其交易價格及成本費用均明確，本件尚無原告訴稱因未能提出交易時之成交價額及成本費用證明文件，而依財政部頒定財產交易所得標準計算之適用，本件依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定核實認定，並無違誤，亦難謂有何悖離課稅公平情事。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)原告出售系爭房地所減除繼承時之時價，應如何認定？
(二)被告依查得資料，核定增加財產交易所得4,563,485元，據以核定106年度綜合所得稅，是否適法？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所載事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告106年度綜合所得稅結算申報書（第9-10頁）、106年度綜合所得稅結算申報書－補報（第12-13頁）、106年度綜合所得稅核定通知書（第298-299頁）、106年度綜合所得稅行政救濟確定應退稅額更正註銷單（第238頁）、復查決定書（第228-234頁）、訴願決定書（315-324頁）附原處分卷可證。
(二)應適用的法令：
1、所得稅法第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」
2、行為時所得稅法第14條第1項第7類第2款：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
3、所得稅法施行細則第17條之2第1項：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
4、遺贈稅法第10條第1項、第3項：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」
5、財政部109年7月15日台財稅字第10904601200號令：「個人繼承取得房屋、土地時，併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額者，應整體衡量其繼承取得房屋、土地之經濟實質，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值部分，核屬其因繼承取得該房屋、土地所生之額外負擔。嗣個人交易該房屋、土地，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算房屋之財產交易所得或依同法第14條之4第1項規定計算房屋、土地交易所得時，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數，且確由該個人實際負擔償還部分，得自房屋及土地交易所得中減除。」
(三)原告出售系爭房地所減除繼承時之時價認定，應適用所得稅法第14條第1項第7類第2款、遺贈稅法第10條第1、3項規定：
1、依所得稅法第9條定義規定之意旨，財產交易所得係指因交易而發生之增益，原則上應以出售價格減除取得成本之差額為計算。倘所出售之房地係因繼承而取得，就繼承人而言，並無原始取得成本可予扣除，無從以所得稅法第14條第1項第7類第1款規定計算稅基。惟財產交易所得之稅捐客體，本質上既是參與市場活動所實現之財產上增益，縱屬無償取得，惟客觀上有其「公平市場價值」，仍可資為納稅義務人交易該財產或權利時成交價額之減項（即所謂「擬制成本」），以評估財產增益之額度，再扣除必要費用後，即可引為稅基。因此，所得稅法第14條第1項第7類第2款規定「以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之『時價』及……之餘額為所得額。」即本此旨。
2、所得稅法第4條第17款規定，對因繼承而取得之財產，由於已課徵遺產稅，不再重複課徵所得稅，故所得稅法第14條第1項第7類第2款之時價規定，與遺贈稅法第10條第1項之時價規定，係相應配合之規定。依體系性之一致解釋，上開條文所稱之「時價」，自應採相同之計算標準。因此，遺贈稅法第10條第3項之規定，就繼承財產為土地及房屋時，法律擬制以公告土地現值或土地房屋評定標準價格為其繼承時之時價，自可直接套用於所得稅法上第14條第1項第7類第2款計算無償取得房屋「時價」之計算標準。
3、依上所述，繼承人嗣後出售繼承取得之土地及房屋，應依所得稅法第14條第1項第7類第2款、遺贈稅法第10條第1、3項規定，以繼承時據以課徵遺產稅之公告土地現值或土地房屋評定標準價格為成本予以考量減除，再扣除一切必要費用後，以計算其財產交易損益，始符合一貫之計算標準，否則嗣後出售繼承之房屋時，就成本部分改採其他計算標準，導致其間所產生之差異性，將造成短漏合理稅捐或重複課稅之問題，有違實質課稅之公平原則。原告主張所得稅法第14條第1項第7類第2款規定有違憲疑慮，應拒絕適用云云，核屬個人歧異之法律見解，尚無可採。
(四)被告核定增加財產交易所得4,563,485元，並無違誤：
1、在行為時房地分離課稅之稅制下，出售土地所生之財產交易所得，免納所得稅，僅就出售房屋之財產交易所得列入所得稅計算基礎。惟因社會一般交易習慣，房地產經常合併房屋、土地為一個總額進行交易，故在經調查仍不能確定或調查費用過鉅，而無法取得房、地之各別交易價額，以單獨就房屋計算交易所得時，按推計方式認定價額而核課，並非不宜。
2、財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函、101年8月3日台財稅字第10100568250號令等2則函釋意旨，整體以論乃闡釋當有前述無法取得房、地之各別交易價額時，以出售總價額減去取得總價額，再減去所得人為取得、出售買賣標的之房地所支付之相關必要費用，按此計算所得出之增益乃包括土地、房屋之增益，依房屋評定現值占「房屋評定現值加計土地公告現值」之比例，析出該增益中屬於房屋交易部分。經核其採取房屋評定現值及土地公告現值以為推計基礎，並以前述占比之推衍計算出房屋交易所得，乃屬具有關聯性事項之斟酌；復因房、地之各別價額無法區別，自無法先行扣除所得對應之相關必要費用，乃將相關必要費用一併自「出售總價額與原始取得總價額之差額」中扣除，以計算得出交易房地之總增益，亦符於邏輯，屬於適切之方法。另財政部83年2月8日函釋，係將依法律規定及社會交易事實，經常發生之買賣房地產所生之成本、相關必要費用項目，予以臚列發佈，供下級機關於經辦是項業務時參酌適用。經核各該函釋均合於前揭所得稅法關於房屋交易所得之相關規定意旨，並符合經驗法則，自得於相同態樣之事實下予以適用。
3、經查，原告於105年2月29日自配偶徐樹奎繼承取得系爭房地，嗣106年9月6日簽訂不動產買賣契約書，以19,100,000元出售予第3人，並106年10月5日完成所有權移轉登記，原告出售系爭房地時，並未劃分房屋及土地之各別價格等情，有遺產稅核定通知書（原處分卷第79頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第60-64頁）及異動索引查詢資料（原處分卷第19-21頁）附卷可稽，可信為真實。被告依首揭規定，以系爭房地出售總額19,100,000元與繼承時房地價值5,338,612元（土地公告現值3,047,712元+房屋評定現值2,290,900元）之差額，扣除其所支付之相關必要費用264,888元（土地增值稅53,707元+印花稅3,046元+代書費9,500元+規費1,905元+仲介費191,000元+履保服務費5,730元），再扣除原告因繼承取得系爭房地未償債務餘額超過繼承時房地現值部分2,186,396元後之餘額11,310,104元，按出售時房屋評定現值占房地現值之比例，核算系爭房屋財產交易所得為5,110,338元{11,310,104×〔2,751,100元/（2,751,100元+3,337,582元）〕}，扣除原告自行申報數546,853元，增加核定財產交易所得4,563,485元，並據以歸課原告106年度綜合所得總額，並無違誤。
4、原告雖主張被告應依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定核實計算系爭房屋財產交易損益，亦即應僅就「系爭房地售價」與「繼承時系爭房地『市價』」間之差額核課，以「被繼承人徐樹奎生前購入取得系爭房地之價額16,500,000元」，作為減除成本，並將徐樹奎買受系爭房地支出之契稅等費用計175,952元及修繕改良費1,616,500元一併計入應減除之費用等語。惟查：
(1)原告出售之系爭房地，係原告「原為繼承取得者」，而非「原為出價取得者」，並無所謂「交易時之成交價額」之取得成本，應適用所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，而非適用同條項第7類第1款。故原告主張應將徐樹奎生前購入系爭房地之價額16,500,000元」作為減除成本云云，並無可採。
(2)依上開規定及說明，原告所繼承之系爭房地，分別以公告土地現值或土地房屋評定標準價格為其繼承時之時價，故於計算土地、房屋之增益時，應以房地出售總價額減去房地取得總價額，扣除所得人（即原告）為取得、出售買賣標的之房地所支付之相關必要費用，再依房屋評定現值占房屋評定現值加計土地公告現值之比例，計算出房屋財產交易所得部分。
(3)原告因出售系爭房地之相關費用及因繼承系爭房地未償債務餘額超過繼承時房地現值部分，被告業已准予減除在案。至原告主張被繼承人徐樹奎買受系爭房地支出之相關費用175,952元及其支出之修繕改良費1,616,500元，均屬原告繼承前，由徐樹奎支出之費用，而非屬原告因取得、出售系爭房地所支付之相關費用，自不得予以減除。至原告主張若被繼承人徐樹奎仍健在，於出售系爭房地時，得減除其所支付之相關成本及費用云云，然系爭房地係原告因繼承取得後出售，與被繼承人徐樹奎生前買賣之情形不同，自不得相互援引。
(4)原告係因繼承而取得系爭房地，被告查得系爭房地之出售價格及取得時之價格（即繼承時之時價），及原告提出其因出售系爭房地所支出之成本、費用，已如前所述，自無所得稅法施行細則第17條之2第1項「得依財政部核定標準核定之」規定之適用。原告主張應以「出售房屋評定現值」乘以「財政部公告當年度之財產交易所得標準」作為財產交易所得額之計算標準云云，並無可採。
(五)綜上所述，原告之主張，均無可採。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，為無理由，應予駁回。原處分之核定既無違誤，則原告併請求被告應作成返還已繳納稅款及利息之行政處分，亦屬無理由，應予駁回。又本院就所得稅法第14條第1項第7類第2款規定並無違憲之確信，自無依原告主張裁定停止訴訟之必要，附此敘明。
(六)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予說明。
六、結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 110 年 12 月 23 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 110 年 12 月 23 日
書記官 宋鑠瑾