高雄高等行政法院判決110年度訴字第211號
民國110年12月16日辯論終結原 告 黃賢明即阿明豬心冬粉被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳姿伶
林麗惠黃麗華上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國110年4月14日台財法字第10913946360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣被告以原告係經營麵店、小吃店之獨資組織（於民國91年7月22日核准設立登記），銷售豬心冬粉、豬心湯、麻油豬心、麻油腰只等商品，依財政部89年5月3日台財稅第890452799號函，屬營業性質特殊之營業人，得免用統一發票，並依營業稅特種稅額查定辦法第6條第1款規定，查定（105年9月份起調整）每月銷售額新臺幣（下同）270,000元，按1%稅率課徵營業稅；嗣經調查及派員現場訪查，依原告之營業狀況、人氣及商譽等，審認已具使用統一發票之能力，乃以109年10月12日南區國稅臺南銷售一字第1090071962號函(原處分)，核定原告自109年12月1日起使用統一發票。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰
被告對於原告過去的榮景描述與目前的環境經營狀況差距太大，因疫情嚴重營業額不及過去1/3，況且原告的身體狀況不佳，不能切煮，沒有那麼高的營業額，被告認定我的營業額在課稅標準之上與事實不符。原告營業時間是下午5點到晚上12點，一個月差不多休息6天，二星期休息3天，包括我總共7人，店內及外面總計有6張桌子，空間窄小加上工作動線，無法容納太多人，客人沒有位置坐就站著排隊，我們的消費額最低50元，都是一堆人來吃一碗，說要看阿明，無被告所述每個人都有點餐。
㈡聲明︰訴願決定及原處分（被告109年10月12日南區國稅臺南銷售一字第1090071962號函）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰
⒈查原告之營業項目為麵店、小吃店，銷售豬心冬粉、豬心湯
、麻油豬心、麻油腰只等商品，屬營業性質特殊之營業人，並依營業稅特種稅額查定辦法第6條規定(分業查定法)，按查定每月銷售額270,000元【計算式：每月銷售額＝平均每小時顧客人數30人×平均每人消費額45元×每日營業時數8小時×每月營業日數25天＝270,000元】方式課徵營業稅；嗣經被告派員現場訪查，依卷附109年9月4日下午9時至10時、109年9月7日下午5時至6時、109年9月9日下午7時至8時等非暑期及非假日時間，派員至原告營業地址訪查等相關資料，現場工作人員除原告及家人外，尚有員工3人，用餐及等待人潮川流不息，各時段用餐消費人數分別為55人、45人、42人，平均每小時用餐人數47人，每日平均消費人數計235人（平均每小時消費人數47人×5小時=235人；原營業時段：下午5時至10時30分，下午10時至10時30分消費人數稀少時段，消費人數暫不計)，平均每人消費金額約100元，每月銷售額約60幾萬元，有營業情形調查表及現場拍攝照片等附案可稽。原告銷售額已達使用統一發票標準，並審酌其營業狀況、商譽等，認原告具有使用統一發票能力。
⒉原告於109年9月10日至被告所屬臺南分局說明，其每日營業
時間自下午5時至10時30分（每日營業時數5.5小時）、每月休4日、每日營業收入約20,000元、每日營業成本約10,000元、每月店面租金25,000元、員工3人（日薪約1,300元、平均每人每月薪水約35,000元）。自承每月銷售額520,000元，已達使用統一發票標準。原告近年來已成為臺南市具知名度之小吃店，除在地人光顧外，更成為觀光遊客到臺南市必品嚐之人氣店，迭經媒體採訪，盛名遠播，有背包客棧、食尚玩家等相關網頁資料等附案可稽，其商譽已非一般同業可比；又原告於訴願書表明願意再提高查定銷售額（現為270,000元），其經營型態與規模，難謂屬於一般規模狹小、交易零星之小規模營業人。
⒊依統一發票使用辦法第3條規定，營業人除依同辦法第4條規
定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票；被告以原告每月銷售額逾使用統一發票標準，已非小規模營業人（規模狹小、交易零星，每月銷售額200,000元），且經被告審酌實地訪查結果，亦符合營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點之四(五)，依其營業狀況、人氣、商譽等，足以認定有使用統一發票能力之條件，乃核定原告自109年12月1日起使用統一發票，並無不合。原告主張受限營業環境、個人健康因素、員工年齡及訓練時間、疫情影響等，均與核定營業人應否使用統一發票無涉，尚難執為原告免用統一發票之論據，所訴尚不足採。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰被告以原處分核定原告自109年12月1日起使用統一發票，是否適法？
五、本院的判斷：㈠前提事實：爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有
營業稅稅籍資料及營業稅查定資料、109年9月4日、7日、9日及10日被告臺南分局營業稅營業情形調查表、原告店內環境照片及菜單、原處分、訴願決定書等影本附卷（原處分卷第1-2、5-15、55-56、80-86頁）可稽，堪認為真正。
㈡應適用之法令⒈加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)
⑴第13條第1項、第3項：「(第1項)小規模營業人……，及其他
經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。(第3項)前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」⑵第24條第3項：「財政部得視小規模營業人之營業性質與能
力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」⑶第32條第1項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人
開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」⒉營業稅法施行細則
⑴第9條：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，
每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」⑵第10條第4款：「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額
之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：一、……四、其他經財政部核定之營業。」⒊統一發票使用辦法
⑴第3條：「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管
稽徵機關應核定其使用統一發票。」⑵第4條第1款及第35款：「合於下列規定之一者，得免用或
免開統一發票。一、小規模營業人。……三十五、其他經財政部核定免用或免開統一發票者。」⒋營業稅特種稅額查定辦法
⑴第3條第1項：「主管稽徵機關查定前條營業人之銷售額，
應每半年於1月及7月各查定一次。其有變更營業項目，擴大營業場所或營業狀況、商譽、季節性及其他必須調整銷售額之情形時，得隨時重行查定其銷售額。」⑵第6條第1款第1目：「營業人經營下列業別者，主管稽徵機
關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如左：一、飲食業：（一）營業方式以個人為對象者：每月銷售額＝每日顧客人數×每人平均消費額×營業日數。每日顧客人數＝座位數×滿座成數×（營業時數÷平均每次消費時間）。」⒌財政部函釋
⑴75年7月12日台財稅第7526254號函：「訂定營業人使用統
一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。」⑵89年5月3日台財稅第0890452799號函：「營業性質特殊之
營業人，主管稽徵機關依『 營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：
(一)供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。」⑶100年4月13日台財稅字第10000060940號令訂定（101年11
月28日台財稅字第10104649650號令修正）稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點（下稱特殊營業人使用統一發票作業要點）第3點：「適用對象：供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒之查定課徵營業人。」第4點：「前點之營業人，其銷售額已達使用統一發票標準且有下列情形之一者，應核定使用統一發票：(一)以連鎖或加盟方式經營。(二)以電子系統設備管理座位、提供取餐單或號碼牌方式經營。(三)透過網路銷售。(四)以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務。(五)依其營業狀況、商譽、季節性及其他情形，足以認定有使用統一發票能力。
」㈢按加值營業稅制係就每一銷售階段的加值部分來加以課稅，
經由營業定價內涵營業稅之機制，營業稅終局轉嫁到最終消費者，雖由營業人擔任納稅義務人，但其角色實係為國庫代徵稅捐，營業人則透過進項稅額抵扣權之行使排除任何營業稅負擔，以確立營業稅於經濟活動中之中立性。是加值營業稅制設計上，側重特定行為在法律形式上所發生之意義以及法定要式之要求，而要維持這樣體制之運作，有必要對營業人課予諸多金錢給付義務外之義務，其中最重要者，在於交易活動中憑證（統一發票）之開立與取得，其為向稅捐稽徵機關提出申報做其權利行使之前提要件，成為營業稅額之課徵基礎。惟立法者基於營業稅制設計當時經濟發展形態，體諒營業人為交易規模較小之商業，其會計帳冊相關知識無從負擔營業稅法上使用統一發票之行為義務，乃免除該等義務。而該義務之免除，使營業稅體制無從健全運作，小規模營業人之營業稅額不再能由憑證核實計算，只得改由稽徵機關依查定銷售額按特定稅率計算，並由財政部依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定以75年7月12日台財稅第7526254號函訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元；另訂定營業稅特種稅額查定辦法，就銷售額20萬元以下之營業人前經核定免使用統一發票者，稽徵機關應定時依其是否變更營業項目，擴大營業場所或營業狀況、商譽、季節性及其他可能影響銷售額之因素查認其銷售額，以掌握該等營業人營業規模是否已達具使用統一發票之能力，避免破壞營業稅終局由終端消費者負擔之體制理念，亦防止未納入使用統一發票營業人之地下經濟過度氾濫，形成商業競爭上不平等，反噬正常經濟發展，並形成所得稅制上以憑證帳冊勾稽確認所得之漏洞，而有所得稅稅基流失之可能。故稽徵機關對適用查定銷售額之營業人定期查核結果，如營業人營業規模已然擴大可認具有使用統一發票能力，稽徵機關即應廢止前關於免用統一發票之核定，並令其設帳及使用統一發票，盡其營業人應履行之稅捐法上行為義務。
㈣經查，原告之營業項目為麵店、小吃店，屬營業性質特殊之
營業人，依營業稅特種稅額查定辦法第6條規定（分業查定法），原按查定每月銷售額270,000元【計算式：每月銷售額＝每小時30人次×每天營業時數8小時×平均每人消費額45元×每月營業日數25天＝270,000元】方式課徵營業稅(原處分卷第1頁)；嗣經被告派員現場訪查，依被告於109年9月4日、7日及9日三度派員至原告營業地址訪查結果，及原告於同年月10日至被告臺南分局說明之相關資料等說明如下：
⒈109年9月4日（周五）21時至22時：員工5人，用餐人數55人（原處分卷第9頁）。
⒉109年9月7日（周一）17時至18時：員工5人，用餐完畢人數4
5人，現場用餐人數20人，等待人數13人，合計78人(原處分卷第12頁）。
⒊109年9月9日(周三）19時至20時：用餐完畢人數42人，現場
用餐人數16人，等待人數10人，外帶人數4人，合計72人（原處分卷第15頁）。
⒋依負責人黃賢明於109年9月10日至被告臺南分局說明時製作
之營業稅營業情形調查表：其每日營業時間自17時至22時30分(每日營業時數5.5小時)、每月營業日數26天、每日營業收入約20,000元(每月銷售額520,000元)、每日營業成本約10,000元（每月營業成本約260,000元）、每月店面租金25,000元、員工3人(日薪約1,300元、平均每人每月薪水約35,000元)（原處分卷第6頁）。
⒌承上調查結果，原告營業時間為下午5時至下午10時30分，每
月營業26日，員工3-5人，銷售湯類價格自50元至120元不等；冬粉類價格自55元至105元不等；乾類價格自60元至200元不等；麵線類價格自55元至105元不等，平均每小時用餐人數55至78人不等，每日營收約20,000元，每月營業收入約520,000元（依原告自承金額），有營業人訪查表、現場拍攝照片及點餐單影本等附原處分卷可稽，依社會常情及該行業特性，原告之經營型態與規模，已難謂屬於一般規模狹小、交易零星之小規模營業人。參以上揭被告現場查訪實況，該店用餐排隊人潮不斷，是被告審視原告營業狀況及其商譽，符合前揭特殊營業人使用統一發票作業要點4、(五)規定，認定原告有使用統一發票之能力，乃核定原告自109年12月1日起使用統一發票，揆諸首揭規定，並無不合。
㈤又原告主張過去的榮景描述與目前的環境經營狀況差距太大
，因疫情嚴重營業額不及過去1/3，被告認定的營業額在課稅標準之上與事實不符，況且原告的身體狀況不佳，不能切煮，無法開發票云云。惟查：
⒈原告業於109年7月於臺南市○○路○段00號設立分店(金華店)，
本店及分店均於網路平台「臉書」設有帳號，為獲網路及當地民眾好評推薦之排隊美食店家，亦是經過美食節目採訪並介紹過的名店之一，受到多位名人推薦，其商譽已非一般同業可比，亦有網站資訊足憑，其口碑及商譽，並非一般同業或新設立行號可比。
⒉又原告於本院110年11月18日準備程序時自承，營業時間為下
午5點至晚上12點，賣的東西好吃確實有這個名氣，店內包含原告總共7人，亦提供外帶(本院卷第122-124頁)，其營業時間及員工人數均較被告實地調查時為高，並有擴展分店之事實，顯見原告之營業具有一定的規模，況原告已自承每月營收約520,000元，遠高於使用統一發票銷售額標準200,000元，足認原告實已提升營業規模並具備使用統一發票之能力。
⒊綜上，被告依實地調查結果及原告自承之每月營收520,000元
，已達財政部訂定平均每月200,000元之營業人使用統一發票銷售額標準，且審酌原告已擴展營業規模，並具有相當知名度，已非營業稅法所稱之小規模營業人，足認應具有使用統一發票能力。從而，被告係依首揭特殊營業人使用統一發票作業要點規定，核定原告使用統一發票，核屬有據，原告主張開立發票實有難處云云，洵非可採。
㈥綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不
合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
書記官 謝 廉 縈