高雄高等行政法院判決110年度訴字第342號
111年11月16日辯論終結原 告 羅昌庚訴訟代理人 林奎佑 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳美伶
賴珮甄上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國110年7月29日台財法字第11013923870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告之母馬益民於民國108年9月6日死亡，原告於108年12月3日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）177,949,696元、農業用地作農業使用扣除額（下稱農業用地扣除額）34,628,886元、遺產淨額30,171,749元，被告依據申報及查得資料，核定遺產總額177,950,696元、農業用地扣除額0元、遺產淨額65,059,115元、應納稅額7,258,867元。原告對核定農業用地扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈被繼承人之遺產中，坐落臺南市○○區○○段第562、563地號等2
筆土地(下稱系爭土地)，由原先之都市○○○○區變更為「遊2-1(附)」遊樂區用地，迄今仍作魚塭養殖之農業用途，合於農業發展條例第38條之1第1項「視為農業用地，免徵遺產稅」之規定，被告仍將之核定土地價值為34,628,886元列入課稅遺產淨額計算，顯有違誤。
⒉系爭土地有農業發展條例第38條之1第1項第1款之適用:⑴依上開規定之立法理由，原有土地經都市計畫變更致難以合
理使用，為免因政策造成土地所有權人損害，產生不公之象，以維持法律穩定性與實現公平正義。而系爭土地僅為擬定細部計畫，至今僅僅有計畫之「擬定」，範圍內之區域因而並無任何公共設施、亦無實際開發可言，系爭土地迄今僅能維持原先之魚塭養殖用途，實際並未完成細部計畫。
⑵系爭土地位於「擬定臺南市○○區『遊2（附）』遊樂區細部計畫
［配合『變更臺南市主要計畫（安南區台17線以西）（配合台江國家公園計畫）專案通盤檢討案』］」（下稱系爭細部計畫）範圍內，參照上開細部計畫所附「臺南市都市計畫『遊2（附）』遊樂區申請開發許可審議規範」（下稱系爭審議規範），該遊樂區內之公共設施，概轉嫁由土地所有權人申請開發時自行負擔，且程序上由土地所有權人提出開發之申請後，需經臺南市政府與都市計畫委員會之審議許可，再與臺南市政府簽訂公共設施負擔內容協議書並經公證，始得由申請人依前項協議書進行公共設施之興闢，待相關主管機關予以查驗合格後，申請人復將該等公共設施無償移轉登記為臺南市政府所有(或完成繳納代金手續)，此際始由臺南市政府核定及發布實施都市計畫，並核發開發許可證明(系爭細部計畫書第6-2~6-4、6-9、6-11頁)，申請人始得取得建築使用之資格，該細部計畫方告確實「完成」。是以，被告既尚未核發開發許可證明，該細部計畫要屬「尚未完成」。
⒊系爭土地有農業發展條例第38條之1第1項第2款之適用:
都市計畫書雖未明文應實施市地重劃或區段徵收，但涉及整體開發而實際上需實施市地重劃或區段徵收之手段始得達成開發目的者，於尚未公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，亦應有農業發展條例第38條之1第1項第2款免徵遺產稅之適用。依系爭細部計畫之內容，其所規劃者即為整體開發（系爭細部計畫書第1-1頁），且其計畫所涉及之區域範圍面積廣大，當須透過市地重劃或區段徵收之手段為之，始可能達成整體開發之目的。是以，縱令該細部計畫中未明文指謫應實施巿地重劃或區段徵收，然實際上尚有需進行市地重劃或區段徵收之需求，核此情形，應得本諸「維護租稅公平」之規範目的予以擴張解釋，而有該條款規定之適用。
⒋系爭土地有農業發展條例第38條之1第1項第2款之類推適用:
⑴系爭細部計畫所涉及區域面積多達372.33公頃，然卻採開發
許可制作為區域內土地之開發方式（系爭細部計畫書第1-2頁參照），而未採取區段徵收或市地重劃之方式進行，惟依系爭審議規範第7點規定，可知系爭細部計畫係將計畫區域內之公共設施，概轉嫁由土地所有權人申請開發時自行負擔；其中申請開發面積達2公頃以上者，需劃設其總面積30%供作公共設施之用，未達2公頃者，亦需劃設其總面積15%供作公共設施之用，其關於公共設施由土地所有權人負擔部分，實與平均地權條例第60條第1項關於「市地重劃」及土地徵收條例第44條第1項第2款關於「區段徵收」之規定採取相類之作法而設有相類之限制。
⑵系爭審議規範第3點對於「申請開發基地之條件」另設限制，
凡「位於『遊2-1（附）』區之土地，須面積達到2公頃（含）以上」者，始得單獨提出開發之申請（系爭細部計畫書第6-1頁）。然系爭土地之面積合計僅1.928公頃，顯見系爭土地之所有權人根本無法單獨以系爭土地提出申請，核此情形，系爭土地並無法開始其開發利用之進程，因而無從以變更後用途加以利用。準此，系爭審議規範既針對其計畫區域內土地之開發利用設有限制，且限制之程度與農業發展條例第38條之1第1項第2款規範意旨相當，致計畫區域內之土地無從以變更後之計畫用途為利用，應可類推適用該條之規定，就系爭土地免徵遺產稅。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均
撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈系爭土地業經臺南市政府107年6月27日府都綜字第107065967
4B號公告（下稱107年6月27日公告）其計畫書、圖，公告時間自107年6月29日零時起生效，屬已發布細部計畫地區。又系爭細部計畫書第5章第4節公共設施計畫，敘明「考量土地坵塊特性及整合開發之使用彈性，本細部計畫未直接劃設公共設施用地，惟本案開發時應依『臺南市都市計畫【遊2（附）】遊樂區開發許可審議規範』規定，劃設必要之公共設施用地。」及第7節事業及財務計畫「……二、財務計畫：本計畫無直接劃設公共設施用地，未來所需服務設施用地，將透過遊樂區土地開發許可審議，由開發者負擔提供一定比例之公共設施用地並完成興闢。」並於第6章明定「臺南市都市計畫『遊2（附）』遊樂區申請開發許可審議規範」。是以，於108年9月6日本件繼承事實發生時，系爭土地之細部計畫業已完成，且屬於未直接劃設公共設施用地及無須實施市地重劃或區段徵收之地區，核與農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定之要件不合，非屬同法第38條之1第1項規定所指之「視為農業用地」。
⒉系爭審議規範第3點規定，位於「遊2-1(附)」區申請開發面
積應達2公頃（含）以上，基地面積不足者，應與鄰近公私有土地合併規劃，但申請毗鄰遊樂區擴大開發面積，不在此限。是以系爭土地並無依法令受有土地所有權人需單獨申請開發及「不能依變更後之計畫用途使用」之限制情形，核與農業發展條例第38條之1第1項基於公平原則之立法考量，視為農業用地而給予租稅優惠之情形，尚有不同。原告主張應得予擴張或類推解釋該條項之規定，免徵遺產稅等語，顯屬誤解。㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：系爭土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款、第2款規定免徵遺產稅要件？可否類推適用農業發展條例第38條之1第1項第2款規定？被告否准認列系爭土地作為農業用地扣除額34,628,886元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠前提事實：
⒈如爭訟概要欄所載等情，業經兩造分別陳明在卷，並有遺產
稅申報書（第43-51頁）附處分A卷、被告遺產稅核定通知書（第27-32頁）、復查決定書及訴願決定書附本院卷為證，可信為真實。
⒉系爭土地原屬農業區用地，嗣經都市計畫變更為非農業用地
之遊樂區用地，惟仍維持作農業使用等情，為兩造所不爭，並有臺南市政府都市發展局108年10月23日核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（第53頁）、臺南市○○區公所108年11月20日核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」（第55頁）附本院卷為證，應可信為真實。
㈡應適用的法令：
⒈遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）：
⑴第4條第5項：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定
。」⑵第17條第1項第6款前段：「下列各款，應自遺產總額中扣除
，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」⒉農業發展條例：
⑴第3條第10款：「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指
非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。……。」⑵第38條第1項：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由
繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅……。」⑶第38條之1第1項：「農業用地經依法律變更為非農業用地，
不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：
一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」㈢依上開遺贈稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38
條第1項規定意旨，可知農業用地可自遺產總額中扣除，免徵遺產稅者，須該土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件。又參諸99年12月8日增訂農業發展條例第38條之1立法理由「為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，於細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅、遺產稅等相關規定，爰將施行細則第14條之1條文移作本條，以達到法規體系一致性，免其產生不公之象，亦維持法律穩定性與實現公平正義」等語，可知立法者為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為「非農業用地」，然因未完成細部計畫；或已完成細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，但因政府未辦理市地重劃或區段徵收計畫，致難以依變更後之用地編定使用，仍從事原來之農業用地使用，卻須被課徵遺產稅之不利益，衡之農業發展條例第38條第1項規定「作農業使用之農業用地」免徵遺產稅，即有不公平現象，基於租稅公平原則，而增訂此條規範。準此，得免徵遺產稅之農業用地，限於農業發展條例第3條第10款所指依法編定之「農業用地」及農業發展條例第38條之1第1項第1款、第2款所指雖依都市計畫變更為非農業區土地，但無法依變更後之計畫用途使用之「視為農業用地」。是以，農業用地經依法律變更為非農業用地後，仍作農業使用且並取得農業使用證明書者，須有符合農業發展條例第38條之第1項第1款或第2款情形者，始得免徵遺產稅。
㈣系爭土地不符合農業發展條例第38條之1第1項第1款「應完成之細部計畫尚未完成」之情形：
⒈依都市計畫法第23條第5項規定「細部計畫之擬定、審議、公
開展覽及發布實施，應分別依第17條第1項、第18條、第19條及第21條規定辦理」之文義解釋，可知細部計畫之核定實施程序，須經多個階段之行政程序始告完成，包括「擬定」、「審議」、「公開展覽」及「發布實施」，係以「發布實施」為其最後階段之行政程序，則細部計畫之「完成」，應與細部計畫之「發布實施」相同意義。
⒉經查，系爭土地位於系爭細部計畫所訂範圍內，使用分區屬
「遊2-1（附）」遊樂區，業經臺南市政府107年6月27日公告其計畫書、圖，並自107年6月29日零時起發布實施生效等情，有臺南市政府107年6月27日公告暨所附細部計畫書（原處分A卷第83-111頁）、臺南市政府都市發展局108年10月23日核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（本院卷第53頁）附卷可憑，足認其細部計畫已完成，不符合農業發展條例第38條之1第1項第1款情形。
⒊原告主張系爭土地僅為細部計畫之擬定，範圍內之區域並無
任何公共設施，亦無實際開發可言，被告尚未核准發開發案，可見該細部計畫要屬「尚未完成」云云，核屬一己之法律見解，核與本院上述理由說明不合，爰不予採納。
㈤系爭土地不符合農業發展條例第38條之1第1項第2款「都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收」之情形：
⒈系爭土地位於已發布細部計畫地區，已如前述。依系爭細部計畫書第5章第4節公共設施計畫「考量土地坵塊特性及整合開發之使用彈性，本細部計畫未直接劃設公共設施用地，惟本案開發時應依『臺南市都市計畫【遊2（附）】遊樂區開發許可審議規範』規定，劃設必要之公共設施用地。」及第7節事業及財務計畫第2點財務計畫「本計畫無直接劃設公共設施用地，未來所需服務設施用地，將透過遊樂區土地開發許可審議，由開發者負擔提供一定比例之公共設施用地並完成興闢。」等語（參見原處分A卷第96-97頁），可知系爭細部計畫係採開發許可審議之方式進行土地開發，並未規定應實施市地重劃或區段徵收，且未直接劃設公共設施用地，僅於未來開發時，應劃設必要之公共設施用地，並完成興闢，足認系爭土地不符合農業發展條例第38條之1第1項第2款情形。
⒉原告主張縱系爭細部計畫中未明文應實施巿地重劃或區段徵
收，但實際上尚有進行市○○○○區段徵收之需求，核此情形，本諸「維護租稅公平」規範目的之擴張解釋，應有上開規定之適用云云，核屬個人一己之主觀法律見解，尚無可採。
㈥系爭土地並無農業發展條例第38條之1第1項第2款規定之類推適用：
⒈原告雖主張系爭審議規範針對其計畫區域內土地之開發利用
設有限制，且限制之程度與農業發展條例第38之1條第1項第2款規範意旨相當，致計畫區域內之土地無從以變更後之計畫用途為利用，應可類推適用農業發展條例第38條之1第1項第2款規定，就系爭土地免徵遺產稅云云。惟按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之……。」司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。依此解釋理由意旨，稅捐之減免核屬租稅優惠事項，自應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之（最高行政法院111年度上字第574號、109年度上字第828號、100年度判字第1442號判決意旨參照）。
依農業發展條例第38條之1第1項規定，農業用地經都市計畫已變更為非農業用地，倘符合第1款、第2款情形者，仍予以免徵遺產稅，核屬租稅減免之例外情形，立法者以列舉方式明定上開第1款、第2款要件，基於租稅法定原則，自不容類推適用。
⒉再者，系爭土地面積因合計未達2公頃，依系爭審議規範第3
點第1款規定意旨（處分A卷第95頁），僅限制不得單獨進行開發，非不得申請毗鄰遊樂區擴大開發面積，或與鄰近公私有土地合併達2公頃規劃開發，可見系爭土地無法進行開發，係因系爭土地之個別原因，而非該遊樂區內全部土地均不能進行開發。況「遊2-1（附）」區面積達116.34公頃（見原處分A卷第98頁），該區內之土地與鄰地土地合併達2公頃規劃開發之條件，客觀上並無困難，若申請毗鄰遊樂區擴大開發面積，則無面積之限制，足認系爭審議規範所設之開發條件，核與農業發展條例第38條之1第1項第2款「都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收」規範目的並無類似之情形。原告此部分主張，並無可採。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。系爭土地不符合農業發展條例第38條之1第1項第1款、第2款規定情形，自無免徵遺產稅規定之適用，被告否准扣除系爭土地之農業用地扣除額34,628,886元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
八、結論︰原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 12 月 7 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 邱 政 強法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 12 月 7 日
書記官 宋鑠瑾