高雄高等行政法院判決110年度訴字第350號民國111年2月17日辯論終結原 告 林志遠訴訟代理人 張名賢律師
陳微雅律師陳彥霓律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 世安利
陳瓊雯上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國109年10月5日台財法字第10913930880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：被告之代表人於訴訟審理中變更為李怡慧，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：緣原告於民國104年8月10日簽訂不動產買賣契約書，購入訴外人謝慶奮等16人公同共有之高雄市○○區○○段345及346地號土地（下稱系爭土地），契約載明買賣雙方同意依土地法第34條之1處分系爭土地，於105年4月1日完成所有權移轉登記。嗣原告於108年7月26日訂約出售系爭土地予東高建設有限公司，於同年9月30日辦竣所有權移轉登記，原告依限向被告申報個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）課稅所得新臺幣（下同）9,721,638元，並按稅率20%計算應納稅額1,944,327元；被告依據查得資料，核定課稅所得11,130,274元，應補稅額281,727元〔核定應納稅額2,226,054元（課稅所得11,130,274元×稅率20%）－已申報自繳稅額1,944,327元〕。原告不服核定應納稅額2,226,054元，主張不適用房地合一稅制，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）提起本件行政訴訟，經該院以109年度稅簡字第7號行政訴訟裁定移送本院審理。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一稅作業要點）之制定並未經所得稅法具體明確授權，其法源位階為解釋性行政規則，然房地合一稅作業要點第3點前段、第4點前段逕自規定行為時所得稅法中交易日、取得日之認定時點，其適用之結果將影響人民是否適用房地合一稅新制而須否課稅、課稅金額，顯已影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，此等租稅實質構成要件事項自應以法律或法律明確授權之命令規範，不得僅以解釋性行政規則規範，有違憲法第19條租稅法律主義。
2、行為時所得稅法第4條之4第1項第2款就「交易」、「取得」之時點並無規定，自應就「交易」、「取得」之經濟上意義或實質經濟活動以觀。是以，原告係於104年8月10日簽立買賣契約而取得系爭土地，僅因尚須依土地法第34條之1規定應踐行之程序，始至105年4月1日才能辦理所有權移轉登記，原告不會因於105年4月1日始取得系爭土地而受有較大利益，且原告早已付清款項卻遲至105年4月1日始得移轉登記系爭土地，對原告已較為不利，若僅因原告恪守法規即令原告受有適用房地合一稅新制之不利益，實有違實質課稅公平原則。再者，原告所主張債權契約成立時認定取得時點與所得稅法第4條之4第1項第2款之立法目的亦無相違，於行為時所得稅法就此漏未規定之情況下，自應以原告於104年8月10日簽訂不動產買賣契約之日，認定為取得時點。故系爭土地之交易不適用房地合一稅新制之規定，而應依舊制規定，不另課徵交易所得稅。
3、行為時所得稅法第14條之5明文規定，向該管稽徵機關辦理申報之時點為房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日，然立法者卻未於行為時所得稅法第4條之4第1項第2款敘明應以「完成所有權移轉登記日」作為「交易日」或「取得日」之時點，足認立法者並無以「完成所有權移轉登記日」作為認定是否應適用房地合一稅制之立法真意。另所得稅法於110年4月9日修正後，關於該法第14條之5第1項第1款「房屋、土地完成所有權移轉登記日」及同法第4條之4第1項「交易」、「取得」等用語均未修正，益徵立法者自始僅有將「完成所有權移轉登記日」之次日作為向稽徵機關辦理申報作業起算日之真意，而無將以「完成所有權移轉登記日」認定是否應納房地合一稅或將其作為計算標準之意。
4、被告援引本院108年度訴字第7號判決、最高行政法院108年度裁字第863號判決，主張應以所有權移轉登記日為「取得日」等語，惟上開判決並未闡明房地合一稅作業要點何以得未經法律明文或授權，逕自認定涉及租稅構成要件之實質且重要事項，亦未就該要點恐有逸脫、逾越所得稅法之情加以敘明，且其背景事實亦與本件有別，其援引之理由亦未考量各法規差異及立法目的，無從比附援引。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、依房地合一稅作業要點第1點，已訂明係為利納稅義務人依行為時所得稅法第4條之4等規定計算及申報房屋及土地之交易所得而訂定，可見該要點係為執行所得稅法第4條之4等規定有關之細節性、技術性事項為釋示，與租稅法律主義並無牴觸。
2、房屋土地交易及取得日，依房地合一稅作業要點第3點前段及第4點前段明定以所有權移轉登記日為準，亦與民法第758條關於物權變動之生效要件採登記主義之意旨相符。故不動產交易在未依法辦理移轉登記前，尚難認已取得所有權並可自由處分，自無從計算其持有期間。從而，採「物權」變動發生日105年4月1日為原告持有系爭土地取得日，與其104年8月10日簽訂不動產買賣契約成立「債權」關係日有別，原告主張，容有誤解。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：本件應否適用行為時所得稅法第14條之4房地合一稅制規定課徵交易所得稅？亦即原告取得系爭土地，是否符合行為時所得稅法第4條之4第1項第2款所稱「105年1月1日以得『取得』」之要件？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有取得時不動產買賣契約書（第32-36頁）、出售時不動產買賣契約書（第46-50頁）、土地登記謄本（第38-40頁）、房地合一稅申報書（第3-4頁）、房地合一稅自動補報稅額繳款書（第2頁）、房地合一稅申報核定通知書（第74頁）、房地合一稅核定繳款書（第76頁）、復查決定書（第159-164頁）及訴願決定書（第221-228頁）等件附原處分卷可證，應可信為真實。
(二)應適用的法令：
1、行為時所得稅法：⑴第4條之4第1項第2款：「個人及營利事業自中華民國105年1
月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：……二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」⑵第14條之4第1項、第3項第1款第3目：「（第1項）第4條之4
規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……（三）持有房屋、土地之期間超過2年，未逾10年者，稅率為百分之2 0。」⑶第14條之5：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納
稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日或第4條之4第2項所定房屋使用權交易日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」
2、財政部104年7月21日台財稅字第10404597060號令訂定之房地合一稅作業要點：
⑴第1點：「為利納稅義務人依所得稅法第4條之4……規定計算及
申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地）交易所得，特訂定本要點。」⑵第3點：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋
、土地完成所有權移轉登記日為準。……」⑶第4點前段：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、
土地完成所有權移轉登記日為準……。」⑷第5點第1項前段：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、
土地取得之日起算至交易之日止。……」
(三)本件應適用行為時所得稅法第14條之4房地合一稅制規定：
1、行為時所得稅法第4條之4第1項係104年6月24日新增訂，立法理由載明「為改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，於第1項定明自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依同時新增訂之第14條之4至第14條之8及第24條之5規定（以下簡稱新制）課徵所得稅……。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用現行課稅規定。」由此可知，房屋、土地之交易，倘符合行為時所得稅法第4條之4第1項第2款規定之時間要件，即應適用房地合一稅制（新制）課徵交易所得稅。
2、行為時所得稅法第4條之4第1項第2款所稱「105年1月1日以後『取得』」之時間要件，係指「所有權移轉登記日」：
⑴上開條文所稱「取得」之解釋，究係指「所有權移轉登記日
」或「債權(例如買賣、贈與）契約訂約日」，為本件法律爭點所在。依上開房地合一稅作業要點第1點之意旨，可知財政部為利納稅義務人依新增訂所得稅法第4條之4等關於房地合一稅新制規定計算及申報交易所得，特別訂定該要點。其中第4點明定「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準」，核係為執行房地合一稅新制課徵所得稅有關之細節性、技術性之事項（最高行政法院107年度判字第696號、第697號判決意旨參照），所發布之必要規範，參照司法院釋字第443號解釋意旨，僅對人民產輕微影響，縱無法律之明確授權，亦不生違反法律保留原則之問題。
⑵經檢視現行之立法體例及租稅實務，民法第758條第1項規定
「不動產物權，依法律行為而『取得』……變更者，非經『登記』，不生效力」之意旨，即係採「移轉登記日」為不動產物權「取得」之日。又特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定「……第1項第1款（房屋、土地）所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間」，就取得日期即持有期間之起算日，亦明定為所有權移轉登記日。再者，個人綜合所得稅就出售房屋之財產交易所得其歸屬年度之認定，依財政部73年5月28日台財稅字第53875號函示意旨，係以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準（財政部87年9月3日台財稅第871900134號函示不再援引適用者，不包括上開函釋內容）。準此，所得稅法第4條之4第1項第2款所稱「取得」之意涵，解釋上認係「所有權移轉登記日」，核屬符合法體系之解釋。再者，以「移轉登記日」為準，而不採「契約訂立日」，亦有因公示而易於明確認定之效果，有益於稽徵經濟目的之達成。是以，房地合一稅作業要點第4點規定房地取得日之認定，以完成所有權移轉登記日為準，性質上縱認係中央主管機關為統一法令適用所發布之解釋性行政規則，亦核與所得稅法第4條之4第1項規定之本旨無違，自得予以適用。原告主張房地合一稅作業要點第4點規定，性質上係解釋性行政規則，規範內容涉有影響納稅額及財產權之徵收，未經法律授權，違反租稅法律主義，自不得適用云云、又主張所得稅法相關法規，均無明文規定「以完成房地所有權移轉登記日」為「取得日」，可見立法者無此規範意旨云云，與本院上開論述不符合，核屬原告個人歧異之法律見解，並無可採。
3、經查，原告於104年8月10日雖訂約購買系爭土地，惟遲至105年4月1日始完成所有權登記，有土地登記謄本在卷可證。
依上述說明，原告取得系爭土地之日，應以完成移轉登記之日即105年4月1日為準，合於所得稅法第4條之4第1項第2款「105年1月1日以後取得」之時間要件，自應適用行為時所得稅法第14條之4房地合一稅制規定課徵所得稅。
(四)被告適用房地合一稅新制之規定，對原告核定應納稅額2,226,054元，並無違誤：
1、原告於105年4月1日取得系爭土地後，嗣於108年7月26日訂約出售系爭土地，並於同年9月30日辦竣所有權移轉登記，為兩造所不爭，並有土地登記謄本在卷可證，應可信為真實。
2、被告就上開事實，依房地合一稅作業要點第3、4、5點規定，認原告取得系爭土地算至108年9月30日移轉登記予他人止，持有期間超過2年，未逾10年，據以適用行為時所得稅法第14條之4第1項、第3項第1款第3目規定之稅率20%及計算標準，核定課稅所得11,130,274元，應納稅額2,226,054元，應補稅額281,727元（2,226,054元－已申報自繳稅額1,944,327元），於法並無違誤。
(五)綜上所述，原告之主張，均無可採。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予說明。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 3 月 10 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 3 月 10 日
書記官 宋鑠瑾