高雄高等行政法院判決
110年度訴字第399號
民國111年8月10日辯論終結原 告 許慧瑛訴訟代理人 曾邑倫 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 賴玉惠上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國110年9月3日台財法字第11013927660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面被告之代表人於本件訴訟繫屬中變更為李怡慧，已由其具狀聲明承受訴訟（本院卷第115頁）， 核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：緣原告未依規定申請稅籍登記，於民國106年1月至107年6月間（下稱系爭期間）透過網路銷售貨物，銷售額合計新臺幣(下同)22,614,689元(不含稅)，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,130,734元，並以漏報銷售額及未依規定給予他人憑證，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰1,130,734元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、按原告係受僱於第三人，對於自外國進口之翡翠玉石為理貨、寄送之勞務提供，並提供兒子何品嘉(原名許允瀚)於蘆洲空大郵局開設之郵局帳戶（帳號:00000000000000，下稱何品嘉郵局帳戶）予雇主為收取資金，原告並無營業行為，而係賺取薪資，屬於受僱者之性質，此自原告實際上並未享有何品嘉郵局帳戶存入資金之利益亦可得知。是原告僅有獲取金額不定之獎金、車馬費等薪資收入，並非存入何品嘉郵局帳戶之資金均為原告所有，是原告既僅為受僱人，而無銷售貨物提供勞務之行為，自非營業人，而無營業稅法之適用。
2、就被告函查帳戶匯款人資金原因部分，匯款人雖多表示係購買翡翠玉石，但均表明係透過網路平臺，甚至為透過大陸直播平台購買，並未表明實際交易對象為原告本人，惟因雇主在網路開設之帳號係以原告之圖片為之，因此交易之相對人誤認係與原告交易。再者，消費者回復之賣方基本資訊尚有「許曉琦」，而非原告許慧瑛，亦可知原告僅系將何品嘉郵局帳戶借予他人使用，且何品嘉郵局帳戶存入資金亦有部分非屬代收貨款之款項，被告僅以臉書直播帳號Hui-ying hsu(queena)等帳號之頭貼照片為原告及大陸直播(聯絡人為許曉琦)即認定原告在中華民國境內經營翡翠玉石交易之營業行為，未予釐清或清查實際營業人即營業主體，逕以收款帳戶之法定代理人為營業人，並以全額之半數，推估計入原告之營業收入，顯過於武斷。
3、再者，個人頭貼照片並無法證明前揭帳號為原告所使用，且原告為實際經營者之受僱者，是渠等擅自以原告照片成立帳號，亦屬可能，更可證明原告僅為受僱者之身分，更何況被告查得之帳號高達7、8個，顯然不可能均為原告使用，被告又未將此不合理之處列入考量，原告除無能力同時使用多個帳號外，亦無必要開設多個帳號為營業行為。而被告未釐清帳戶實際使用人為何人?帳戶使用地點是否在中華民國境內？等要件，即率斷認定為原告在中華民國境內為營業行為，顯有違法不當，甚至許多帳號為原告之雇主於香港、澳門等地聘請其他銷售人員所使用。更甚者，原復查決定中亦曾表明「翡翠玉石同好會-大陸直播(聯絡人為許曉琦)」，亦可知原告僅為台灣地區理貨之受僱人員。且被告查獲之帳戶、直播甚多，以原告之經驗、背景及人力之考量，亦顯然不可能自行經營此玉石買賣業務。
4、被告雖以進口報單共64件，透過統一速達宅配4,744筆，與何品嘉郵局帳戶匯入款項5,244筆相近等由，認定原告之子何品嘉郵局帳戶存入款項均屬營業收入。惟查，進口報單除少部分寄至原告處所者外，多與原告無關，且原告自始即強調僅為理貨、寄送相關貨品及代收款項，是上開情形正符合原告自始所陳述之事實。況且系爭玉石貨物實際起運地究為何地仍有疑義，蓋既是透過報關進口，自有可能為自其他國家或香港、澳門運至中華民國境內，被告亦未提供統一速達宅配4,744筆資料予原告辨識，被告未為釐清，即認定為原告自高雄市○○區起運、有收款即認定屬於原告自行營業，顯過率斷。蓋理貨送貨及代收款項，本即為原告受僱所應提供之勞務範圍。且原告1人為理貨之勞務提供，已經高達近5千件，如何還有餘力經營業務，且原告亦向被告說明因國際寄來臺灣的包裹需要客戶的身份證號等個人隱私，所以針對不願意提供資料的客人，才由原告轉寄（此部分未為理貨，收件單也已經填好，原告僅請臺灣宅配收件、送件）。是被告查得之宅配件數，恰可以佐證原告係提供理貨勞務之提供，而非實際經營交易之營業人。
5、原告前於被告調查約談時，均有提供與雇主之微信對話紀錄、協議書、和解書，及大陸地區雇主老闆之聯絡方式，被告均未予調查即認定原告係自行營業，顯過於武斷，依行政程序法第36條規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。更甚者，原告已經告知被告相關微信對話紀錄，惟仍為被告所忽視未予調查，僅以對原告不利之部分為認定，顯未注意對原告有利事項之審核。
6、又被告依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定處原告1倍之罰鍰，惟查原告並無營業行為已如前述，縱使(假設)原處分機關仍欲處罰鍰，其罰責亦屬過重，蓋依行政罰法第7條第1項規定，行政罰仍須以被處罰者具有故意及過失為責任要件，惟原告僅為受僱人，是並無辦理營業登記之義務，自無營業稅法第51條第1項第1款之適用。
(二)聲明︰訴願決定、復查決定及原處分（被告109年11月19日營業稅違章補徵核定通知書及被告109年11月11日財高國稅法違字第83109001049號裁處書）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、被告接獲通報以何品嘉郵局帳戶於系爭期間經常有不特定人跨行轉入或無摺存款，再提領50萬元以下現金或小額轉匯至他人帳戶，累積存入金額高達4,824萬餘元，因該帳戶之代交易人均係原告，被告爰於107年7月26日以財高國稅審三字第1070109403號函（下稱107年7月26日函）通知原告提供資金來源及去向原因，嗣查得原告於系爭期間透過網路直播平台銷售玉石翡翠等商品，有以原告個人照片及中(藝名)英文名稱註冊帳號之網路直播平台節目紀錄、消費者問卷調查表、貨物進口報單、每月宅配出貨件數表及何品嘉郵局帳戶收取貨款資料可稽，是被告認定該帳戶存入款項係原告於系爭期間(計18個月)未辦理稅籍登記經營翡翠玉石等商品銷售之貨款47,490,842元（何品嘉郵局帳戶存入48,201,482元-利息2,996元-存入取消707,644元）。另原告109年2月7日說明書主張商品交易有鑑賞期，因螢幕跟實品色差較大，所以退貨率很高約為45%至50%，經被告審酌該行業交易特性，認為尚屬合理，遂核定原告系爭期間玉石等商品銷售金額為23,745,424元(47,490,842元×50%)，換算平均每月營業額1,319,190元(23,745,424元÷18個月)，已達營業稅起徵點及使用統一發票銷售額標準，乃核定原告短漏開統一發票及漏報銷售額22,614,689元(23,745,424元÷1.05)，核定補徵營業稅1,130,734元，洵屬有據，應為合理。
2、查原告於107年8月9日、同年月29日至被告處所之談話紀錄，原告自述從106年起，為大陸人士梁志強在臺灣收購珠寶及藝品，並提供何品嘉郵局帳戶以代收臺灣買家貨款，何品嘉郵局帳戶由原告代為開戶，存摺、印章及提款卡亦為原告保管及使用，原告並提供其與梁志強106年8月25日協議書供參，經查協議書內容，係原告提供何品嘉郵局帳戶予梁志強無償使用，及約定原告仲介梁志強收購臺灣民間珍藏品之佣金及車馬費補貼計算方式。原告與梁志強嗣於108年11月29日以和解書停止提供何品嘉郵局帳戶無償使用之約定。原告與梁志強106年8月25日協議書及108年11月29日和解書，兩份文件均無約定僱用或委託原告於臺灣境內代收進口貨物、理貨、出貨、處理退貨、借用原告個人肖像權或委託原告於網路直播平台為商品行銷等行為，且原告於調查階段亦未提供與梁志強於微信的通訊對話書面紀錄供查，被告乃於復查階段再以110年3月8日財高國稅法一字第1100102541號函（下稱110年3月8日函）請原告提供受他人委任工作之聘僱合約書，惟原告迄未提出，則原告主張其僅係受僱於大陸人士梁志強或其他第三人等語，均無法證實為真。
3、依據原告107年8月9日談話紀錄，原告為梁志強在臺灣收購珠寶及藝品，給付收購商品之款項、車馬費、交際費及收購商品的佣金，原告會從何品嘉郵局帳戶領取。原告107年8月29日談話紀錄自述何品嘉郵局帳戶之存摺、印章及提款卡為原告保管及使用，原告給付貨款都是依梁志強指示，於指定的時間及地點(美麗島捷運站郵政總局出口)，由原告於郵局櫃檯或提款機自何品嘉郵局帳戶領現，將領出之現金交付梁志強指定人士，故何品嘉郵局帳戶包含梁志強貨款、原告之佣金、車馬費及交際費。原告110年1月29日至被告處所談話紀錄，原告自承確知匯入何品嘉郵局帳戶之款項為販售玉石藝品所收貨款無誤。被告於復查階段，以110年3月8日函請原告提供何品嘉郵局帳戶所收取貨款47,490,842元之相關交易事證、若有代收屬國外供應商直接寄貨給臺灣消費者之貨款金額、國外供應商自國外出貨之相關證明、原告給付國外供應商貨款之資金流程紀錄等資料，惟原告均未提出，因何品嘉郵局帳戶所收貨款之去路無資金流程證明可資佐證，則原告稱其未享有何品嘉郵局帳戶存入資金之利益，或主張存入資金有部分非屬代收貨款，尚不足為證。
4、另有關問卷抽樣調查，依原告110年1月29日談話筆錄，被告當日已提供消除個人身分資料之匯款人問卷調查回函供原告閱覽，因課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配範圍，原告自應保存與顧客所有往來紀錄及憑證，並提供交易完整的原始憑證以供核實認定。另依原告107年8月29日談話紀錄，說明大陸那邊將商品按客戶別寄至高雄市○○區七賢一路176號，由原告收貨處理後，依照送貨清冊予以宅配消費者，佐以系爭期間，以原告為收貨人、陸續自國外進口貨物之進口報單共64件，及依被告向何品嘉郵局帳戶之匯款人抽樣問卷調查結果，Hui-ying Hsu(qneena)等帳號之頭貼照片適為原告，系爭期間原告於臉書或其他網路直播平台有多個英文名及頭貼照片註冊之直播帳號從事玉石商品銷售供消費者辨識賣家，若原告主張係遭他人擅自使用其個人肖像致誤導消費者，自應負舉證責任。
5、另查，原告於106年5月22日與統一速達股份有限公司（下稱統一速達公司）中高營業區簽立2年期宅急便服務契約（即黑貓宅急便），約定出貨地址為高雄市○○區七賢一路176號21樓之2，依統一速達公司按客戶名稱出具之託運件數月統計表，原告自106年6月至107年6月間出貨至臺灣各地區之宅配件數共4,744件，核算原告每日處理宅配物件約12件（4,744件÷395日），該數量尚非一人所無法處理，且宅配出貨地址與匯款人受調查回覆問卷中之出貨地點一致。末查，原告於系爭期間在國內宅配交易達4,744筆，與何品嘉郵局帳戶匯入款項5,244筆相近，且進口報單之收貨地址、宅配出貨地址與匯款人受調查回覆之出貨地址資料均相符，因銷售貨物其交付須移運時，起運地在中華民國境內者即為境內銷售貨物，佐以原告於網路直播平臺有商品行銷活動與收取貨款行為，是原告屬應課徵營業稅之納稅義務人，自應依法辦理稅籍登記並報繳營業稅，原告稱其僅為受僱人並無營業行為，委無可採。
6、原告未依規定申請稅籍登記，經被告查獲於系爭期間透過網路銷售翡翠玉石等商品，銷售額22,614,689元，有商品進口報單、宅配契約與每月宅配出貨件數明細表、消費者問卷調查表、網路直播平臺節目及郵局收取貨款紀錄等可稽，違章事實足堪認定，原告應知營業人於營業前應辦理稅籍登記，於銷售貨物時應開立統一發票給予他人憑證，並按時申報銷售額及繳納營業稅，對此有注意義務，其有能力注意，卻疏未注意，核有過失，自應受罰。原告同時該當營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，因未查得原告有繼續營業，免處以未辦稅籍登記之行為罰。依前揭規定，應按營業稅法第51條第1項第1款所定就漏稅額1,130,734元處最高5倍罰鍰5,653,670元，與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定未依法給與他人憑證之總額22,614,689元處5%罰鍰比較，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條第1項第1款，另依裁罰倍數參考表規定，因原告未在裁罰處分核定前補繳稅款，乃按所漏稅額1,130,734元裁處1倍罰鍰1,130,734元，係已審酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及所受利益等情節，為最適切裁處，揆諸前揭規定，尚無違誤。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)被告認定原告於系爭期間經由網路平臺銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，核定系爭期間銷售額合計22,614,689元，補徵營業稅額1,130,734元，有無違誤？
(二)被告以原告漏開統一發票並漏報銷售額，擇一從重，按所漏稅額1,130,734元，裁處1倍之罰鍰1,130,734元，是否適法？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有109年11月19日營業稅違章補徵核定通知書（第71頁）、109年度財高國稅法違字第83109001049號裁處書（第79頁）、違章案件罰鍰繳款書（第75頁）、復查決定書（第81頁）及訴願決定書（第91頁）附於本院卷為證，可信為真實。
(二)被告以原告於系爭期間經由網路平臺銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，核定補徵營業稅額1,130,734元，核無違誤。
1、應適用之法令⑴營業稅法①第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」②第2條第1款、第2款：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售
貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。」③第4條第1項第1款：「有左列情形之一者，係在中華民國境內
銷售貨物:一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。」④第6條第1款：「有下列情形之一者，為營業人：一、以營利
為目的之公營、私營或公私合營之事業。」⑤第28條：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始
營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」⑥第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業
人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」⑦第35條第1項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額
，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」⑧第43條第1項第3款：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵
機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」⑵財政部函釋①75年7月12日台財稅第7526254號函：「主旨：訂定營業人使
用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。」②75年8月11日台財稅第7554563號函：「營業人課徵營業稅之
稅率，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第10條至第13條之規定；查獲未辦營業登記擅自營業案件，補徵營業稅時亦同。」③94年5月5日台財稅字第09404532300號令：「……二、營業稅課
稅規定㈠……㈡……⒊利用網路接受上網者訂購貨物，再藉由實體通路交付：……⑵在中華民國境內設有固定營業場所之營業人，其利用網路銷售貨物予中華民國境內或境外買受人者，應由主管稽徵機關依營業稅法第40條規定通知該營業人繳納營業稅或由該營業人依同法第35條規定報繳營業稅；……。」
2、得心證之理由：⑴營業稅係以營業人為納稅義務人，就其在中華民國境內銷售
貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。而「營業人」之認定，非單獨觀察其有無營業（稅籍）登記或其組織性格，乃係著重其表現在外之實質經濟行為，故凡以營利為目的而持續性地獨立從事貨物或勞務銷售者，不論其是否已辦理營業（稅籍）登記或其究屬法人、獨資商號或自然人個人，亦不問其為公營、私營或公私合營，均應認屬營業稅法第6條第1款所稱之營業人，為同法第2條第1款所定營業稅之納稅義務人。而是否「在中華民國境內銷售」，依營業稅法第4條第1項及第2項規定之解釋，係以所銷售貨物之「所在地」或「起運地」為準，而不問其銷售債權行為之協商或締約地，故以「貨物起運地、所在地」及「勞務提供地與使用地」為判準。
⑵又營業稅之課徵，就境內之銷售係以被消費財貨（包含貨物
及勞務）之「銷售行為」為稅捐客體，並以為銷售行為之營業人為稅捐主體；就境外之銷售則基於「消費地主權原則」，採取財貨在進口時課稅，在出口時退稅之設計。至於境內銷售與進口課稅間之銜接，因進口貨物之收貨人及持有人既已繳納營業稅，同時取得進項稅額，以後該貨物在境內為移轉，即可向後手收取銷項稅額，用以與進項稅額相抵銷，而與加值型稅制「無縫接軌」（至於當收貨人即是最終之消費者時，其本來即應是營業稅之實質負擔人，此時營業稅形式上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人，又合而為一，處於規範架構所期待之最佳狀態）。故當貨物銷售者透過網路平臺所締結之銷貨契約，是以郵寄方式，將起運地在境外之貨物，郵寄至我國境內時，若其收貨人是買受人者，因為買受人是消費者，亦是營業稅之終局負擔人，依照現行法制設計，稅捐機關本應該直接對收貨人課徵營業稅（不過從有效課徵之制度設計角度言之，如果其交易金額高或次數頻繁者，法制上應該另有對銷售者課徵營業稅之安排，但此屬立法政策議題)；但若收貨人不是買受人，則依日常經驗法則判斷，此等收貨人亦必然是銷售者之履約輔助人（處理貨物在境內之轉售或分銷)，應將其於境內取貨再轉交買受人之交易課徵營業稅，並許可其能將所繳納之營業稅，最終移轉予買受人即消費者（最高行政法院106年度判字第529號判決意旨參照）。
⑶經查，原告於系爭期間以「Hui-ying Hsu（queena)」、「Hu
i-ying Hsu」、「huiying.hsu.1」等帳號，並透「臉書(Facebook) 」、「台灣直播分享社團」、「翡翠玉石鑑賞同好會」、「104直播平台」、「888八仙直播」等網路直播平臺銷售玉石翡翠等商品，並以其子何品嘉郵局帳戶收受貨款，原告並於同一期間以自己名義報運進口貨物，進口報單計42筆，進口地為大陸地區(CN)。而原告又在該期間內於106年5月22日與統一速達公司中高營業區簽立2年期宅急便服務契約（即黑貓宅急便），約定出貨地址為高雄市○○區七賢一路176號21樓之2，依統一速達公司提供之託運件數月統計表，原告自106年6月至107年6月間出貨至臺灣各地區之宅配件數共4,744件，此與原告之子何品嘉郵局帳戶存入筆數5,244筆相近，經核亦與進口報單之收貨地址、宅配出貨地址與匯款人受調查回覆之出貨地址資料均相符等事實，為兩造所是認，並有以原告個人照片及中(藝名)英文名稱註冊帳號之網路直播平臺節目紀錄（處分卷第2-38頁）、原告107年8月9日及同年月29日之談話記錄（處分卷第137-138、141-144頁）、消費者問卷調查表（本院卷第153-164頁）、進口報單總項清單（處分卷第123-130頁）、統一速達宅急便服務報價暨協議事項（處分卷第88頁）、統一速達公司提供託運件數月統計表（處分卷第45-86頁）、原告交寄件數與何品嘉郵局存入筆數統計表（處分卷第90頁）等文件在卷可證。是依前揭事證之形式觀察，原告已有於網路直播平臺行銷玉石商品，並將商品從國外寄至我國境內固定營業場所後轉寄給玉石商品買受人或置於倉儲並收取銷售貨款之客觀事實，已足堪認定。又參諸上開法規範及最高行政法院判決意旨，原告對於境內取貨再轉交買受人之交易，亦無從解免營業稅之納稅義務（因屬買受人），更何況系爭期間原告在境內出貨之次數頻繁（宅配數高達4,744件），有反覆交易活動存在，自應定性為營業稅法所稱之「銷售行為」，實質上具有營業人身分，更應依法申請稅籍登記並繳納營業稅，此與「本案銷售貨物之起運地為何」、「實際交易帳號之IP位址」及「是否享有資金存入的利益」等情均無關連性。
⑷雖原告主張伊實係將臉書帳號及何品嘉郵局帳戶借與第三人
即大陸人士梁志強使用，伊僅受僱代為理貨及收款，進口報單除少部分寄至原告處所外，多與原告無關，且原告已提供微信對話紀錄、協議書、和解書及大陸地區雇主老闆之聯絡方式，被告無法證明高達7、8個臉書帳號均為原告所使用，亦未予釐清實際營業人，逕以收款帳戶之法定代理人為營業人，並以全額之半數，推估計入原告之營業收入，顯過於武斷等語。惟查：
①原告於系爭期間在臉書註冊類似其中文譯音名稱「Hui-ying
Hsu(quennq)」、「huiying.hsu.1」之臉書帳號，其頭貼照片均同為原告本人，上開帳號貼文內容均表明從事玉石商品銷售及預告直播銷售時間，並敘明「請點我頭像就在我的個人動態喔」，原告既已提供照片供消費者辨識賣家，並於不同直播平臺刊登供消費者追縱其帳號動態及參與直播競標，復未舉證遭何人盜、冒用，上開臉書帳號自屬原告所自行使用無疑。至於「翡翠玉石同好會-大陸直播(聯絡人為許曉琦)」，雖名為大陸直播，但觀看直播之購買者並非僅限於大陸地區人士，而原告前揭臉書帳號均表明「只在小琦（Hui-ying Hsu）的個人動態」、「主播小琦……」，消費者問卷調查表亦敘明賣方聯絡人為許曉琦，均足認原告亦於前揭臉書帳號以許曉琦/小琦（Hui-ying Hsu）等名稱供消費者追蹤其於網路直播平臺經營之交易。
②至於原告提供之106年8月25日協議書（處分卷第139至140頁
）係約定由原告提供其子何品嘉郵局帳戶供梁志強使用，原告並為梁志強提供在臺灣地區仲介收購民間珍藏品之勞務以換取報酬；至於108年11月29日和解書（處分卷第152頁）則是約定終止提供何品嘉郵局帳戶供梁志強使用並由原告賠償梁志強之損失。是以上開文書均未表示梁志強有何僱用或委託原告於臺灣境內代收進口貨物、理貨及借用原告臉書帳戶於網路直播平臺行銷商品等事項之約定，原告亦未提供梁志強經營網路銷售之平臺及帳號，或雙方連絡（例如LINE對話)內容供參，是否存在梁志強其人及上開協議內容，已屬可疑。況若如原告所主張僅為理貨，其所收取之佣金、車馬費及交際應酬費等理貨酬勞既經協議書明文約定支付數額，應當能自何品嘉郵局帳戶紀錄中表明各項交易資料及佣金數額等為佐證，然原告僅泛稱經由櫃台領現或ATM領現後交付特定人士等語，卻連交付對象之姓名亦無所知，對於自身收取之上開報酬亦未能提供資料供核，原告既就其私經濟活動之資料未完全且真實陳述，未盡協力義務，其主張自無從採據。
③至於進口報單收貨地址雖非均為原告營業處所，但進口收貨
人均為原告，此有全國進口報單總項資料清單（處分卷第92-122）可參，無從解免原告為貨物進口人之事實。至於原告與統一速達公司簽訂之運送契約（處分卷第88頁）出貨地址同通訊資料(即高雄市○○區七賢一路176號21樓之2），並非自境外運送至中華民國境內。原告既自稱受僱協助理貨及收款，亦應有貨物運送與款項收受等相對應之紀錄可循，以備委託方查核對帳，然原告僅空言協助理貨，對於其理貨程序究竟如何，未提出事證供核。是原告於系爭期間在臺灣確有一固定營業場所，作為其利用臉書所提供帳號接受上網者訂購貨物，並將進口之產品轉寄予本國境內買受人，屬在我國境內銷售貨物，要可認定。
④又課稅要件事實之協力義務與課稅要件事實之舉證責任固屬
獨立存在，惟兩者間常存有密不可分之關係。原告並不否認何品嘉郵局帳戶之存入款項均為向臺灣買家收受之貨款（處分卷第138、143頁、本院卷第149頁），是系爭何品嘉郵局帳戶經被告認定為營業收入者，原告主張其非營業收入，則原告更負有詳予釐清之協力義務與舉證責任，以說明系爭何品嘉郵局帳戶各筆存款是否屬於原告之營業收入。原告既無法盡其協力義務與舉證責任，以釐清該爭議事實，則被告依據上述查得事證及原告109年2月7日說明書（處分卷第153-154頁），審酌其行業交易特性，將系爭期間何品嘉郵局帳戶之5,244筆存入金額計47,490,842元（存入48,201,482元-利息2,996元-存入取消707,644元），扣除退貨應減除之金額，核認原告系爭期間之銷售金額為23,745,424元(47,490,842元×50%)，換算平均每月營業額1,319,190元(23,745,424元÷18個月)，已達營業稅起徵點及使用統一發票銷售額標準，乃核定原告短漏開統一發票及漏報銷售額22,614,689元(23,745,424元÷1.05)，核定補徵營業稅1,130,734元（22,614,689元×5％)，揆諸前揭法規範及說明，洵屬有據。
(三)被告按所漏稅額1,130,734元，裁處1倍之罰鍰1,130,734元，並無不合。
1、應適用之法令⑴納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項：「納稅者違
反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」⑵營業稅法①營業稅法第45條：「營業人未依規定申請稅籍登記者，除通
知限期補辦外，並得處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。」②第51條第1項第1款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除
追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業。」⑶稅捐稽徵法第44條(110年12月17日修正條文):「（第1項）營
利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%以下罰鍰……。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」⑷行政罰法第24條第1項:「一行為違反數個行政法上義務規定
而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」⑸財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令（109年11月
3日台財稅字第10904634190號令修正）規定：「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部109年11月3日台財稅字第10904634190號令規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」⑹裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項部分規定：「一、
第一次處罰日以前之左列違章行為。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」
2、得心證之理由：⑴按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法
之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」該法條所稱「裁處」，依修正理由說明之意旨，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議參照）。準此，稅捐稽徵法第44條第1項業於110年12月17日參酌司法院釋字第685號解釋意旨，將關於「處百分之5罰鍰」之規定修正為「處百分之5以下罰鍰」，係屬對原告有利之修正，依上開說明，本件自應適用修正後之新規定，合先敘明。
⑵原告於系爭期間透過網路直播平臺銷售商品，未依規定申請
稅籍登記，銷售貨物亦未開立統一發票並漏報銷售額，違章事證明確，已如前述；原告為營業人，應知悉銷售貨物，應依營業稅法相關規定申請稅籍登記，銷售貨物應開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，卻漏未辦稅籍登記，擅自營業、漏開統一發票並漏報銷售額，其違反行政法上義務之行為，顯有應注意、能注意而未注意之過失，並已生逃漏稅捐之結果，自應受罰，無納保法第16條第1項不予處罰規定之適用。
⑶原告雖同時該當營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐
稽徵法第44條規定，係一行為違反兩個以上行政法上義務規定，應依行政罰法第24條第1項前段規定從一重處罰。應就營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定，擇一從重處罰，然因被告未查得原告有繼續營業，免處以未辦稅籍登記之行為罰。經擇一從重，依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額1,130,734元處最高5倍即5,653,670元；依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定給與憑證金額之最高5%計算，惟依同法第2項規定罰鍰最高上限1,000,000元，應以營業稅法第51條為裁處之依據（適用稅捐稽徵法之前述修正規定不影響從一重處罰之結果）。而原告未依規定開立統一發票，致漏報銷售額，且交易均透過第三方之網路交易平臺，不易查察；宅配交易數量多達4千餘筆，已使原告獲得短繳營業稅之利益，亦生交易秩序紊亂及稅收損害之影響，又因原告至裁罰處分前仍未繳納稅款，應受責難程度非屬輕微，被告衡酌納保法第16條第3項規定，並參據裁罰倍數參考表，按所漏稅額裁處1倍罰鍰1,130,734元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，尚屬允當。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告就原告於系爭期間銷售之翡翠玉石等商品之營業行為，核定補徵營業稅額1,130,734元，並從一重依營業稅法第51條第1項第1款規定裁處罰鍰1,130,734元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
七、結論︰原告之訴無理由。中 華 民 國 111 年 8 月 31 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 邱 政 強法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 8 月 31 日
書記官 凃 明 鵑