高雄高等行政法院判決
110年度訴字第442號民國111年8月4日辯論終結原 告 臺南市佳里區農會代 表 人 陳振華訴訟代理人 蘇明道 律師
蘇敬宇 律師被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 林佳億
張南瑛李桂芳上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國110年10月6日府法濟字第1101194874號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告所有坐落臺南市佳里區安西段1056地號土地(下稱系爭土地)，面積699.67平方公尺，原核定課徵田賦，嗣被告所屬佳里分局（下稱佳里分局）辦理110年地價稅稅籍及使用情形清查作業時，查得系爭土地雜草叢生，顯未作農業使用，且為民國103年8月4日發布實施「變更佳里都市計畫（第四次通盤檢討）（第一階段）」範圍內之「住宅區」，並屬公共設施完竣區，核與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之規定不符，佳里分局乃以110年4月21日南市財佳字第1102803751號函（下稱原處分）核定系爭土地應自110年起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰
⒈原告長期於系爭土地種有經濟作物，且有定期委請工人除
草，堪認系爭土地有作為農業使用之事實。原告雖於109年下半年間因農會公共事務繁忙，或有因此疏於田邊作業，導致系爭土地或有雜草叢生之情形，但原告知悉該等情事後，均有積極排除。是縱系爭土地因此產生作物稀少、農作非美、收成不佳之情形，原告於主觀上均無放棄農作之意思，客觀上亦無非作農業使用之狀況。被告雖提出109年7月15日及同年9月26日現場勘查紀錄以證明系爭土地有未作農業使用云云，惟上開勘驗紀錄均係被告為達課徵地價稅之目的，刻意於原告作物收成後讓系爭土地休耕期間，至系爭土地現場勘查，且於勘查時均未通知及會同原告履勘，則被告是否有就系爭土地詳加勘查均未可知，至多僅能證明系爭土地於進行勘查時有雜草叢生情形而已，然原告於每年收成後讓系爭土地休耕，使系爭土地有休養生息機會，則於休耕期間有雜草叢生情形亦不足為奇，自難謂原告於系爭土地已有構成未作農業使用之情事。則原告於系爭土地既有為從來作農業使用種植農作物，被告予以課徵地價稅，即有不合。
⒉系爭土地雖於103年間變更地目為都市計畫住宅用地，然系
爭土地自變更地目前迄今均有種植經濟作物，堪認系爭土地仍為農業使用，足證系爭土地係屬土地稅法第22條第1項但書規定「仍作農業用地使用者」之情形，符合課徵田賦之法定要件，被告無視系爭土地確實仍作農業用地使用之事實，而逕予核課地價稅，有違核實課稅原則。
㈡聲明︰訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰
⒈原告所有系爭土地，面積699.67平方公尺，土地使用分區
為都市計畫內住宅區用地，原課徵田賦，嗣經被告查得系爭土地使用分區為「住宅區」且位屬公設施完竣區，被告於109年7月15日及同年9月26日派員現場勘查及利用109年11月Google Earth街景圖知悉，系爭土地雜草叢生，顯已未作農業使用，核與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之規定不符，乃以原處分核定系爭土地依同法第14條規定，應自110年起改按一般用地稅率課徵地價稅，核無不合。
⒉按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條
規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。而同法第22條第1項但書規定，都市土地作農業使用，原則上應以該土地係屬都市計畫編定為「農業區」或「保護區」始有課徵田賦之適用，如非屬都市計畫編定為「農業區」或「保護區」之土地，須符合「公共設施尚未完竣」、「依法限制建築」、「依法不能建築」或都市計畫編為「公共設施保留地」等情形，且仍作農業用地使用者，始有課徵田賦之適用。換言之，非屬都市計畫編定為「農業區」或「保護區」之土地，倘「公共設施已完竣」，或公共設施完竣前有「未作農業使用」者，無課徵田賦之適用，自應依土地稅法第14條之規定課徵地價稅。次查，土地稅法第10條所稱之農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，系爭土地為都市計畫內住宅區用地，已非屬農業用地，是以，同法第22條第1項第2款規定嚴格限制非農業用地課徵田賦，需同時符合「公共設施尚未完竣」且「仍作農業使用」2項要件，並非只要土地「仍作農業使用」，而不論其為農業用地或非農業用地均可適用課徵田賦。依財政部75年8月30日台財稅第7567499號函（下稱財政部75年8月30日函）規定，都市農地地目之土地在公共設施未完竣前空置不為農業用地使用者，應依法改課地價稅。另依財政部79年6月18日台財稅第790135202號函（下稱財政部79年6月18日函）規定，課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。系爭土地經被告查得為都市計畫內住宅區用地，且位屬公共設施完竣區，於109年起已雜草叢生閒置未作農業使用，雖原告聲稱雜草叢生實乃休耕期間常有情況，主張仍符合作農業使用，然經臺南市○○○○○○○○○○○○○○○區公所查告，系爭土地未符合轉作休耕之認定資格，參諸上開規定，已無課徵田賦之適用。被告核定自110年起改按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸法令規定，並無違誤不當，自應予維持。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰被告以原處分通知原告，系爭土地自110年起改按一般用地稅率核課地價稅，有無違誤？
五、本院的判斷：㈠前提事實
本件如爭訟概要欄所記載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有109年7月15日、同年9月26日現勘照片（第33、35頁）、109年11月google街景圖（第37、39頁）、臺南市○○區公所110年3月17日所農建字第1100182318號函（第45頁)、臺南市政府都市發展局110年4月15日南市都管字第1100476103號函（第43頁）、原處分（第29頁）、訴願決定（第5頁）等附於原處分卷可稽。㈡都市土地課徵田賦之要件：
⒈土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條
規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1、2項規定：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：
一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」⒉土地稅法施行細則第23條規定：「（第1項）本法第22條第
1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。（第2項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第3項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」第25條規定：「（第1項）本法第22條第1項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣(市)主管機關應於每年2月底前，確定變動地區範圍。（第2項）直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊送主管稽徵機關。」⒊財政部75年8月30日函：「都市農地地目之土地，在公共設
施未完竣前空置不為農業用地使用者，核與平均地權條例第3條第3款及第22條第1項第2款（即現行條例第22條第1項但書第2款）規定不符，無課徵田賦之適用，應依法改課地價稅。」79年6月18日函：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」為土地稅法中央主管機關財政部就有關都市土地課徵田賦要件所為之函釋，經核符合立法意旨，且未逾越母法之限度，自得為地方機關辦理地價稅之核課時所援用。
⒋綜上可知，都市土地須合下列要件，方得課徵田賦：⑴都市
計畫編為農業區、保護區或公共設施保留地。⑵公共設施尚未完竣或依法限制或不能建築。⑶現況作農業用地使用。而上開得課徵田賦之對象，其中關於公共設施尚未完竣前及依法限制建築之都市土地，除須仍作農業用地使用外，亦須符合「自耕農地」或「依耕地三七五減租條例出租之耕地」之要件，始有課徵田賦之適用；至於其餘3項都市土地申請課徵田賦，則不限於須自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地為必要，先予敘明。
㈢系爭土地有「未作農業使用」之事實：
⒈原告以系爭土地種有經濟作物，因公共事務繁忙或有疏於
田邊作業，但無未作農業使用之情形，被告勘查時為休耕期間等語以資爭議。
⒉然查，被告於109年7月15日及同年9月26日至系爭土地現場
勘察，系爭土地圍有鐵絲網，內部雜草叢生，間有土石裸露，明顯未作農業使用，此有現場照片及Google Earth街景圖在卷（原處分卷第33-39頁）可參。且經被告函詢臺南市○○區公所系爭土地是否申報109年休耕轉作，經函復未符合休耕資格，此亦有該公所110年5月19日所農建字第1100331779號函（原處分卷第41頁）可證，是系爭土地確實未作農業使用，與前開土地稅法第22條第1項第2款至第4款之土地，均以作農業使用始有課徵田賦之要件不符。
㈣系爭土地非屬都市計畫編定之農業區、保護區或公共設施保留地，公共設施復已完竣：
查被告於辦理110年地價稅稅籍及使用情形清查作業時，發現系爭土地未作農業使用，且為103年8月4日變更佳里都市計畫（第四次通盤檢討）（第一階段）範圍內之住宅區土地，非屬依都市計畫編定之農業區、保護區或公共設施保留地，有臺南市佳里區公所110年3月17日所農建字第1100182318號函（原處分卷第45頁）可參；且系爭土地其基地面臨同街廓南側計畫道路之公共設施已開闢完成，且同街廓計畫道路之公共設施均已開闢完成，系爭土地屬公共設施完竣區，亦有臺南市政府都市發展局110年4月15日南市都管字第1100476103號函（原處分卷第43頁）可證，則系爭土地亦非土地稅法第22條第1項第1款、第2款之土地，亦堪認定。而有關公共設施是否完竣本非被告可依職權認定，自應尊重有權認定機關之判斷，原告認為臺南市政府都市發展局認定有違誤，亦無可採。
㈤系爭土地亦無依法限制建築或不能建築情事：
原告主張系爭土地有依法限制建築或不能建築情事等語，惟未提出法規依據及具體事證。且經本院就有關系爭土地有無土地稅法第22條第1項之事由，函詢臺南市政府工務局、內政部及臺南市政府，經上開機關函復依法限制建築或不能建築涉及法令甚廣，屬個案認定，有臺南市政府工務局111年4月19日南市工管二字第1110517184號函、內政部111年5月10日台內地字第1110117019號函及臺南市政府111年6月8日府地價字第1110666446號函（本院卷第97-102、105-106、111-112頁）可參，則系爭土地既非耕地且未作農業使用，原告復未提出系爭土地有何不能建築之具體事證以為己有利證明，本院亦無從審酌，是原告上揭主張，要無可採。
㈥系爭土地不符合課徵田賦要件，應自110年起改按一般用地稅率核課地價稅：
查系爭土地面積699.67平方公尺，原課徵田賦，此有109年地價稅課稅明細表（原處分卷第31頁）可參。然被告於辦理110年地價稅稅籍及使用情形清查作業時，如上所述，發現系爭土地未作農業使用且非屬都市計畫編定之農業區、保護區或公共設施保留地，公共設施復已完竣，則被告認定系爭土地與土地稅法第22條第1項但書徵收田賦之規定不符，依同法第14條規定，以原處分通知原告，系爭土地應自110年起改按一般用地稅率課徵地價稅等情，依前開都市土地課徵田賦要件之說明，並無不合。
㈦綜上所述，原告主張均不可採。原處分於法並無違誤，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論︰原告之訴無理由。中 華 民 國 111 年 8 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 奇 芳法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 8 月 25 日
書記官 江 如 青