高雄高等行政法院判決110年度訴字第457號民國112年1月16日辯論終結原 告 元弘泰股份有限公司代 表 人 施灼杬訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師被 告 財政部關務署高雄關代 表 人 陳木榮訴訟代理人 凃春杏上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國110年10月14日台財法字第11013900240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面被告之代表人原為蘇淑貞，於訴訟審理中變更為陳木榮，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：原告於民國105年5月至106年5月間委由報關業者向被告報運進口智利產製「FRESH APPLES FUJI」共27批（進口報單號碼：第BC/AA/06/282/V0947號等27份，如附表所示，下稱系爭貨物），經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當保證金，先行驗放，事後再加審查。被告原依關稅法第35條規定，核估完稅價格；嗣參據財政部關務署基隆關(下稱基隆關)通報原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，經查核結果，依關稅法第29條規定，改按查得之實際交易價格核估完稅價格，並審認原告有虛報進口貨物價值，逃漏進口稅款情事，乃以108年1月23日108年第10800006號等27份處分書(如附表所示，下合稱前處分)，依海關緝私條例第37條第1項第2款、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項規定，處所漏關稅額2倍或2.5倍之罰鍰共新臺幣(下同)7,016,867元，並追徵進口稅費共3,885,079元（含關稅2,983,928元、營業稅895,182元及推廣貿易服務費5,969元，其中939,577元已徵起）；另逃漏營業稅部分，按所漏營業稅額處以1.5倍之罰鍰共1,342,767元。原告不服，申請復查，經被告以逾期申請復查為由，以109年2月26日高普法字第1081005105號復查決定不受理（下稱前復查決定），原告仍不服，提起訴願，經財政部以109年7月15日台財訴字第10913922100號訴願決定駁回（下稱前訴願決定）。嗣原告於109年10月8日具文向被告申請，依行政程序法第128條第1項第2款及第3款規定重開行政程序並撤銷系爭前處分，經被告以109年10月16日高普港字第1091023449號函（下稱原處分）否准其申請。
原告不服，提起訴願，經財政部以110年10月14日台財法字第11013900240號訴願決定駁回（下稱訴願決定），原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、被告以原告提出程序重開之申請，已逾前處分申請復查屆滿後3個月為由，認原告未於行政程序法第128條所定期間內申請，而駁回申請，訴願決定亦予維持。惟：
(1)依法務部91年2月25日法律字第0090047973號函釋意旨可知，受處分人提出行政救濟，遭訴願不受理或行政法院以程序不合法裁定駁回確定後，方開始起算行政程序法第128條所定3個月法定期限，故原告就前處分提出行政救濟，係於109年7月15日經前訴願決定以逾法定復查期限為由駁回始查明。又參諸最高行政法院100年度判字第934號判決意旨可知，原告就前處分申請復查及訴願，於前訴願決定以逾越法定救濟期間駁回確定前，原告實無從請求行政程序重新進行。故行政程序法第128條所定3個月法定期限，應於財政部以逾越法定救濟期間為由駁回原告就前處分之前訴願決定確定後，方行起算。是原告於收受前訴願決定之3個月內，於109年10月5日提出行政程序重開之申請，合於申請期限。再者，原告所提出之證據，如出口商書面說明、「針對臺灣水果進口商協會陳情乙案」會議等，係於系爭處分後所發生或知悉，諸多為原處分所未經審酌，為貫徹法治國依法行政原則及行政目的之追求，行政機關應本於職責，仍有發現真實、重新作成對原告有利處分之義務，俾人民受憲法保障之財產權得以有效確保。
(2)原告就前處分申請復查及訴願，主觀上皆認為斯時提出救濟並未逾期，於前訴願決定調查確認申請復查已逾期，方未再循序提出行政訴訟，而另行申請行政程序重開。本件應有行政程序法第128條第2項後段「其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算」之適用，於財政部109年7月15日之前訴願決定確定時起算3個月的法定期間。
2、原告主張之新事實或新證據如下：
(1)系爭貨物之進口報單上「納稅辦法（38）」欄位填載代碼皆為62，依財政部關務署(下稱關務署)所編製之關港貿作業代碼，意指「估價未決」，可見徵納雙方皆知悉原告於進口系爭貨物時，所申報之進口價格並非確定價格，自無故意虛報之情事，而無海關緝私條例之適用。又海關人員於臺北高等行政法院110年度訴字第1509號110年4月6日準備程序中陳明：「本件所涉及之進口貨物為水果，進口報單筆數有81筆，水果不像一般商銷電子產品，進口人於進口前即能明確知道個案貨物價格，海關亦得透過網頁資料查詢申報是否合理，故實務上均會先押款放行，再待查價結果，核估應納稅費，扣抵押金後，退還剩餘金額與納稅義務人」等語，亦即原告進口系爭貨物時並無法知悉系爭貨物最終價格，但仍須依海關要求申報價格並檢附發票，惟海關了解原告即進口人進口時並不能確定貨物價格，因而進口報單會填載估價未決，在押款放行後，由海關自行查價核估應納稅費，自難謂原告進口申報時有虛報價格之情事。故參酌上開事證，足以作成對原告較有利之判斷。
(2)原告主要貿易對象智利商Servicios Chilfresh Ltda（下稱S商，該出口商為原告貿易對象中，交易額最高者。且於原告與元弘泰公司、貿喜公司、冠果公司、曜聖公司等事業，於基隆關、台北關、台中關、高雄關發生爭議的663件處分中，其中331件出口商為該公司），就價格議定經過有提出書面說明，供原告於相關案件釐清使用，該文件並經該國（智利）公證人認證，足徵系爭貨物進口時尚未確定最終價格，出口商以暫定價格開立發票予原告作為申報使用。職此，依上述海關人員所述實務情況，參酌S商書面說明，確實足以作成對原告較有利之判斷。
(3)關務署人員於「針對臺灣水果進口商協會陳情乙案」會議，載明「關務署說明，確實有陳情書說明所述情形」，且附件之臺灣水果進口商協會陳情書，可證明原告進口系爭貨物(水果)，因為採寄售制度，所以海關都是命原告押款後，再由海關自行依據市場調查結果核定完稅價格，並計算稅費。則參酌該文件資料，確實足以佐證原告無虛報價格之情形。
（4)海關於原告代表人所涉之刑事案件中提出關於實付或應付價格之資料，指出：「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款」，亦即實付或應付價格，就是已付或應付賣方之全部價款。原告就系爭貨物支付給出口商的全部價款，就如原告所整理之實際付款金額，對出口商並無其他應付款。原告對出口商的「實際付款金額」，自屬關稅法第29條所稱之實付價格。可以佐證縱認被告得追徵關稅，但被告不以實際付款金額作為認定完稅價格之依據，適用法規顯有錯誤，而足以影響前處分追徵及罰鍰之金額。又財政部賦稅署稽核組(下稱稽核組)出具之稽核報告，明確指出原告電腦系統之日記帳、分類帳等帳證資料存在諸多錯誤，但被告係以原告電腦系統帳證資料認定系爭貨物完稅價格，並據此計算補稅金額。故而，縱認被告得追徵關稅，該賦稅署稽核報告確實足以證明被告計算補稅金額有所錯誤。
(5)前處分適用法規顯有錯誤：最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議指出：「稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。」衡諸前揭相關事證，可知原處分顯然未明瞭原告進口水果採寄售制度等重要事實，致有認定事實錯誤之情形，前處分所適用之法令顯有違誤。
(6)被告違反關稅法第18條，且適用海關緝私條例第37條、第44條、營業稅法第51條顯有不當：
A.參諸最高行政法院105年度判字第120號判決，可知海關適用關稅法第18條第1項規定者，倘未依同法第13條實施事後稽核，則視為業經（依申報）核定。至於海關適用關稅法第18條第2項規定者，倘未於放行後6個月內核定應納稅額，亦視為業經（依申報）核定。依前開判決意旨，視為（依申報）核定者，尚且不得補稅裁罰，則舉輕明重，經海關自行審查核定者（確有核定，而非擬制的視為核定），更無再行補稅裁罰之理。
B.原告於進口農產品，其價格於進口報關時尚未確定，故出口商僅得開立預估價格的商業發票，原告也只能先依出口商所載預估價格報關。故而，被告認為「無法即時核定其應納關稅」，而適用關稅法第18條第2項，由被告事後自行審查核定應納稅額。亦即，被告原核定應納稅額，並非以原告申報價格為據，而全係由被告自行審查核定，故原告申報價格與被告原核定應納稅額並不具因果關係。
C.另因報關時價格尚未確定，所以報關價格有時高於進口後議定之價格，有時則低於進口後議定之價格，亦足彰顯原告未有被告所指為逃漏進口稅而低報貨物價值之情形，殊難指為虛報價格或繳驗不實發票。
D.準此，被告皆係自行審查核定應納稅款，而非依原告申報價格核定，亦非視為（依申報）核定。嗣後，竟以原告虛報價格為由向原告補稅裁罰，顯違反關稅法第18條，且有適用海關緝私條例第37條、第44條、營業稅法第51條不當之違法。
(7)綜上所述，原告依行政程序法第128條第1項第2款、第3款及同法第117條、第121條第1項規定申請重開行政程序，並撤銷前處分。
(二)聲明︰
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、請准予作成事件行政程序重開之行政處分，並撤銷系爭前處分（補稅及裁罰處分計27件）。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、原告未於法定救濟期間經過後3個月內提出申請：前處分經被告分別於108年1月25日及同年5月3日送達，依海關緝私條例第47條第1項規定，本案申請復查之30日不變期間應分別自108年1月26日及同年5月4日起算，至108年2月24日及同年6月2日屆滿，因該末日均為星期日，而以108年2月25日及同年6月3日星期一代之，故原告遲至108年2月26日、同年6月20日始提出復查之申請，已逾申請復查之法定不變期間。前處分已因法定救濟期間經過，分別於108年2月25日及同年6月3日確定在案，原告遲至109年10月8日始申請重開行政程序，已逾行政程序法第128條第2項所規定自法定救濟期間經過後3個月內之期限，自無該條規定之適用。至原告主張其自收受前訴願決定後3個月內提出申請，合於行政程序法第128條第2項所定期限云云。該條項規定所指「事由」，係指同條第1項所列3款事由，尚不包含所稱「原處分法定救濟期間是否經過」之情事，故原告主張顯屬誤解。
2、又原告主張其所提出之進口報單「納稅辦法」填載之代碼皆為62「估價未決」、主要貿易對象S商書面說明、「針對臺灣水果進口商協會陳情乙案」會議、被告於刑事案件所提實付或應付價格之資料、賦稅署稽核報告等相關證據，皆為前處分作成後所發生或知悉，申請期限應適用行政程序法第128條第2項所定「自發生或知悉時」起算：
(1)前處分係參據臺灣彰化地方檢察署（下稱彰化地檢署）查扣之案關進貨及付款紀錄相關文件，查得原告於ETA（貨物預計到達時間）前2至3週跟催進口文件（真實INVOICE、DUMMY
INVOICE、PACKING LIST、BILL OF LADING、PHYTOSANITAR
Y CERTIFICATION、CERTIFICATION OF ORIGIN等），收到文件後將相關資料記錄於海運黃單及進貨單日報表，同時作為計算最後付款金額之計算基礎（其以貨物進口櫃號作為載有實際交易價格之進貨日報表及日記帳帳載內部發票編號，可徵其於進貨記帳時即已確知各櫃貨物實際價格）；付款則以原告在臺帳戶匯出報關申報金額予國外供應商，並另以不易被查獲之香港OBU帳戶支付餘款；另查原告關係企業與國外供應商往來電子郵件內容略以：「貨物將進口，惟只有dumm
y invoice，故請廠商提供real commercial invoice（真實商業發票）」，足徵原告明知本案貨物真實交易價格，卻於報關時故意低報來貨價值，並藉由分次、以不同帳戶支付貨款方式，隱匿匯款、逃避查緝，主觀上具有虛報價值違章之故意，且其於彰化地檢署偵查庭亦坦承低報價值不諱。綜上，原告涉有故意虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，爰按查得實際交易價格核估系爭貨物完稅價格，並依法論處。準此，原告如欲主張本件具有行政程序法第128條第1項第2款所稱之「新事實」或「新證據」，須提出「原告並未虛報系爭貨物價值」之事實，或足以認定該事實之證據。
(2)原告所提出之新證據，均非可證明原告於報關時已誠實申報貨物價值之新證據，非屬行政程序法第128條第1項第2款所定之新事實或新證據：
A.原告所引臺北高等行政法院110年度訴字第1509號準備程序筆錄（下稱準備程序筆錄）中被告財政部關務署臺北關（下稱臺北關）陳述意旨，係闡述關稅法第18條第2項規定，進口人得申請繳納相當金額保證金先行驗放，與原告是否誠實申報貨物價值無涉，非屬可證明原告誠實申報貨物價值之憑證。再者，準備程序筆錄中該案臺北關陳述之內容，亦經臺北高等行政法院110年度訴字第1509號判決審酌，並判決「原告之訴駁回」在案，故該證據縱經斟酌，亦不足以作成對於原告有利之判斷。另原告亦以前開準備程序筆錄為新證據，於111年7月1日向被告申請程序重開，併此敘明。
B.智利S商於109年5月25日所出具說明所有出口至原告之新鮮水果係根據開放式寄售之銷售條款，最終價格會視市場實際銷售價格與數量決定。惟依關稅法第29條規定，進口貨物之完稅價格應按交易價格（即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格）核定之，前開所指「由輸出國銷售至中華民國」係為「將貨物運入中華民國關稅領域之行為」，亦即貨物交易價格係指貨物進入中華民國關稅領域時之實付或應付全部價格。準此，縱如原告所言，貨物進口後有相關折讓，仍無礙系爭貨物完稅價格應按進口時之交易價格核定，是原告所稱顯與關稅法第29條規定不符而無可採。且S商書面說明作成時間係109年5月22日，縱以該書面說明作成時間為「發生或知悉時」，原告最遲亦應於109年8月21日前申請重開程序，其於109年10月8日始提出申請，顯已逾法定期間。
C.「針對臺灣水果進口商協會陳情乙案」會議係因臺灣水果進口商協會陳情關務署轄下不同關區對於相同進口水果採取不同之核價通關制度，而邀請關務署於109年7月27日派員參加進口貨物通關作業流程協商會議，以促請建立一致作業方式，觀其會議結論一記載自明，非如原告所稱，肯認進口水果採寄售制度。
D.原告主張1994年關稅及貿易總協定第7條執行協定第1條註釋1（下稱註釋1）及賦稅署稽核報告為行政程序法第128條第1項第2款所定之新證據，惟註釋1及賦稅署稽核報告皆非證明原告於報關時誠實申報價格。原告稱依被告於刑事案件所提實付或應付價格之資料，其所付價格即為關稅法第29條實付價格，僅為其一己之見解，該資料並未就系爭進口報單申報價格是否真實為論述，非屬證明本案事實之新證據。而賦稅署稽核報告，係就原告涉嫌漏開統一發票並漏報未列成本之營業收入，致漏報104及105年度所得額之違章案件所為報告，並未敘及系爭進口報單申報價格是否真實，皆非所謂之新證據。
E.原告所提進口報單「納稅辦法」填載代碼62「估價未決」，該代碼之填載，僅表徵該報單完稅價格尚待核定，原告得依關稅法第18條第2項規定申請繳納相當金額保證金先行驗放，與系爭貨物申報價格是否真實無涉。
3、原告另稱本件具有行政程序法第128條第1項第3款「具有相當於行政訴訟法所定再審事由」，即系爭處分適用法規顯有錯誤，惟本案認事用法均無違誤，系爭處分並無違法或不當之情事。況系爭處分如有適用法規顯有錯誤情事，原告應遵期申請重開程序，否則不應准許：
(1)受處分人以原處分具備行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」為由，申請處分程序重開，必須原處分有以下「重大違法」情事方屬之：①在法律解釋及適用上，原處分所持之法律見解與實證法之具體規定或目前有判決先例、釋憲解釋意旨有「明顯」衝突之情形。而行政機關法律見解之變更，依最高行政法院判決先例見解，認為「不符合適用法規顯有錯誤」之要件。②在事實認定，原處分之事實認定必須有「違反證據法則、經驗法則與論理法則」等情事，致事實認定未臻明確，無從為法律上之判斷者，方屬「適用法規顯有錯誤」。至於對證據之取捨或事實認定職權行使之爭執，則不符「適用法規顯有錯誤」事由要件。③在法律涵攝上，最高行政法院裁判先例則認「依認定之事實審查其所適用之法規，有應適用而未適用或不應適用而適用之顯然錯誤，屬適用法規顯有錯誤」（最高行政法院106年判字第563號判決參照）。
(2)原告復稱依前開註釋，被告作成前處分有適用法規顯有錯誤，然依最高行政法院109年度判字第205號判決意旨，該事由應於原告收受前處分時即已知悉，並無所謂知悉在前或知悉在後情事，原告於109年10月8日始提出申請程序重開，顯已逾申請程序重開之法定期間。再者，本件被告係以彰化地檢署查扣之原告帳證資料，勾稽比對各該涉案報單之進貨日期、進貨金額、付款帳戶及付款日期，再與原告之中央銀行外匯局外匯支出明細表、香港帳戶匯出款資料、T/T PAYMENT（與國外出口商/供應商對帳）勾稽，確認帳載內容可信，而據以認定系爭貨物真實交易價格為原告帳載「進貨」科目金額，並非報關金額，進而審認原告虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，足證前處分之事實認定並無違反證據法則、經驗法則與論理法則。又本案事實所應適用之稅捐成立要件規範極其明確，並不存在法律涵攝上顯然錯誤，亦未與法院判決先例、釋憲解釋意旨有明顯衝突之情形，準此，前處分並無適用法規顯有錯誤之情事，原告據此申請重開行政程序，顯無理由。
4、另原告本於復查之真意，依海關緝私條例第47條規定就前處分提起行政救濟，並無所謂具有行使行政程序法第128條之意思：
(1)海關緝私條例第47條及行政程序法第128條規定之適用要件及處理程序各不相同，不容混淆。前者係規定受處分人對於海關依據海關緝私條例製作之處分不服時，得於收到處分書之翌日起算30日內，依規定格式，以書面向原處分海關申請復查，海關並應作成復查決定書；後者則係受處分人對「法定救濟期間經過後」之已確定行政處分，在一定條件下，得請求原處分機關重開行政程序，原處分機關審酌後應為准駁之函復。
(2)原告不服前處分，分別於108年2月26日及同年6月20日申請復查，探其格式為復查申請書，內容載明係依海關緝私條例第47條第1項規定申請復查，未見有依行政程序法第128條所定要件列明重開事由，被告核按復查程序處理無誤。又如原告自陳，其係自收受訴願決定書時，始確認逾期申請復查一事，換言之，其就原裁罰暨追稅處分提起復查時，尚未確認該處分已過法定救濟期間，故其當時絕無申請重開程序之意。原告稱其就前處分申請復查即具申請程序重開之意思，顯與事實不符，委無足採。
5、至原告主張被告應依行政程序法第117條規定，自行撤銷原處分。然行政程序法第117條規定，並未賦予行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之公法上請求權，是原告主張依行政程序法第121條第1項所定之2年除斥期間內，請求依同法第117條規定撤銷前處分，亦屬無據。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)原告109年10月8日之申請，是否符合行政程序法第128條之申請要件？
(二)被告以原處分駁回原告109年10月8日之申請，有無違誤？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所示之事實，有系爭貨物之進口報單、前處分及其送達證書、原告108年2月26日及同年6月20日復查申請書（原處分卷1至卷6，詳如附表）、前復查決定（前處分訴願卷第2冊第61至72頁）、前訴願決定（前處分訴願卷第2冊第75至79頁）、原告109年10月8日程序重開申請書（處分卷9第1至9頁）、原處分（本院卷第101至102頁）及訴願決定（本院卷第37至45頁）等附卷可稽，應堪認定。
(二)應適用之法令︰
1、行政程序法
(1)第128條：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。(第3項)第1項之新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據。」
(2)第129條：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」
2、行政訴訟法第273條第1項第1款：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由經判決為無理由，或知其事由而不為上訴主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」
3、海關緝私條例
(1)第46條前段：「海關依本條例處分之緝私案件，應製作處分書送達受處分人。」
(2)第47條第1項：「受處分人及利害關係人不服前條處分者，得於收到處分書之翌日起算30日內，依規定格式，以書面向原處分海關申請復查。」
4、稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第2項：「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。……（第2項）前項復查之申請，以稅捐稽徵機關收受復查申請書之日期為準。但交由郵務機構寄發復查申請書者，以郵寄地郵戳所載日期為準。」
(三)原告於109年10月8日就前處分申請行政程序重開，並不符合行政程序法第128條申請要件：
1、依上開規定可知，行政處分於法定救濟期間經過後，已生形式上之存續力，原則上已不得再予爭訟，上述程序重開規定乃係在一般行政救濟途徑以外，另設之特別救濟途徑，其目的在調和法之安定性與目的性之衝突，以保護相對人或利害關係人之權益並確保行政處分之合法性。其既屬「特別救濟途徑」，本諸例外從嚴之原則，所謂「法定救濟期間經過後」，自應認係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。是依行政程序法第128條第1項各款規定請求重開行政程序者，應於法定救濟期間經過後3個月內為之，如已逾申請重開行政程序之法定期間，即無再予審究行政程序法第128條第1項各款事由之必要。又依行政程序法第128條第1項第3款及第2項規定可知，以行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之事由提起再審之訴者，因原判決適用法規有無錯誤，其事由於判決效力發生之時，即已存在，而當事人於收受判決之送達時，即已知悉，自不生發生在後或知悉在後之問題。則本於相同之法理，主張有行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由」中之「適用法規顯有錯誤」之重開行政程序事由者，關於原行政處分是否有適用法規顯有錯誤情事，其事由應於當事人收受該行政處分時即已知悉，並不發生知悉在後或發生在後的問題；另人民如未經申請，或非該行政處分之相對人或利害關係人，或不具有上開法定事由之一，所為之程序重開之申請於法自有未合，行政機關自無准許程序重開之理，無庸進而論斷該行政處分有無撤銷之理由。
2、經查，原告於105年5月至105年6月間報運進口系爭貨物共27批，嗣被告依據查得之實際交易價格重行核估完稅價格，以前處分追徵進口稅費及處以罰鍰，前處分末並載明：「附註：一、受處分人如不服本處分，得於收到處分書之翌日起30日內，依照處分書附件（或背面）所印格式，以書面向本關申請復查，逾期者不予受理。（復查案件之申請，以掛號郵寄方式向本關提出者，其受理日期以交郵當日之郵戳為憑；非以掛號方式提出者，以本關收受復查申請書之日期為準）……」等語（參處分卷1第31頁），已表明不服前處分之救濟方式、期間及受理機關，前處分業分別於108年1月25日及同年5月3日合法送達原告（處分卷1第33頁、第189頁）。又原告遲於108年2月26日、同年6月20日（掛號函件交郵日）始提起復查申請，有原告前開復查申請書之掛號信函附卷可佐（處分卷6第11頁、第57頁、第85頁），則前處分即因原告未依稅捐稽徵法第35條第1項第1款之規定，於核定稅額通知書送達後30日內向被告申請復查，分別於108年2月25日、同年6月3日確定在案，且為原告所不爭執（本院卷第188頁）。準此，原告如有依行政程序法第128條所規定向被告申請行政程序重開之事由，應於法定救濟期間經過後3個月內提出申請，惟其遲至109年10月8日始具文向被告提出本件行政程序重開之申請（被告於109年10月12日收文），顯已逾越法定期間，是被告否准原告程序重開之申請，並無不合。
3、原告固主張前處分逾法定復查期限，係經前訴願決定不受理及駁回始確認，參諸最高行政法院100年度判字第934號判決意旨，其於收受前訴願決定3個月內提出行政程序重開之申請，合於行政程序法第128條所定期限云云。惟行政程序法第128條第1項、第2項所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言，要無因當事人遲誤法定救濟期間再提起復查或訴願而延後申請行政程序重開之起算日。前處分係分別於108年2月25日、同年6月3日因法定救濟期間經過而確定，均如前述，是原告依行政程序法第128條第1項各款規定請求重開行政程序，應於法定救濟期間經過後，即應自上開日期之翌日起算3個月內，即最遲應於108年5月25日、同年9月3日前申請重開程序，始屬合法，不因原告逾越前處分救濟期間再提起復查及訴願而延後本件行政程序重開之起算日。故原告主張本件申請重開程序期限應自其收受前訴願決定時起算，並不可採。
4、原告雖又主張其所提資料若經斟酌，顯可受較有利益之處分，符合行政程序法第128條第1項第2款所定程序重開之要件等語。然查：
(1)依被告答辯及前復查決定所示，前處分係參據彰化地檢署查扣之進貨及付款紀錄相關文件，查得原告於ETA（貨物預計到達時間）前2至3週跟催進口文件（真實INVOICE、DUMM
Y INVOICE、PACKING LIST、BILL OF LADING、PHYTOSANIT
ARY CERTIFICATION、CERTIFICATION OFORIGIN等），收到文件後將相關資料記錄於海運黃單及進貨單日報表，同時作為計算最後付款金額之計算基礎（係以貨物進口櫃號作為載有實際交易價格之進貨日報表及日記帳帳載內部發票編號，可徵其於進貨記帳時即已確知各櫃貨物實際價格）；付款則以原告在臺帳戶匯出報關申報金額予國外供應商，並另以不易被查獲之香港OBU帳戶支付餘款；另查得原告關係企業與國外供應商往來電子郵件內容略以：「貨物將進口，惟只有dummy invoice，故請廠商提供the real cocommercial invoice（真實商業發票）」，因認原告明知系爭貨物真實交易價格，卻於報關時故意低報來貨價值，並藉由分次、以不同帳戶支付貨款方式，隱匿匯款、逃避查緝，主觀上具有虛報價值違章之故意，且其於彰化地檢署偵查庭亦坦承低報價值不諱等情，據以審認原告涉有故意虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，乃按查得實際交易價格核估系爭貨物完稅價格，並依法論處等情，此有被告行政訴訟補充答辯狀（二）及前復查決定附本院卷及訴願卷可憑。準此，原告如欲主張本件具有行政程序法第128條第1項第2款所稱之新事實或新證據，須提出並未虛報系爭貨物價值之事實，或足以認定該事實之證據，始足當之。
(2)原告主張系爭貨物之進口報單上「納稅辦法」欄位填載代碼皆為62，依關務署所編製之關港貿作業代碼，意指「估價未決」，可見徵納雙方皆知悉原告於進口系爭貨物時，所申報之進口價格並非確定價格，自無故意虛報之情事，而無海關緝私條例之適用云云。惟系爭進口報單及關務署所編製之關港貿作業代碼於前處分作成前業已存在，原告自行申報代碼62，其於申報當時顯明知該代碼之意涵，自無所謂知悉在後之情事，原告執此作為行政程序重開之事由，顯已逾越期限。
(3)原告另提出智利S商於109年5月22日出具之說明書，說明其所有出口至元弘泰公司之新鮮水果係根據開放式寄售之銷售條款，最終價格會視市場實際銷售價格與數量決定云云。惟依關稅法第29條至第35條等規定，海關核定進口貨物之完稅價格所應依據之價格順序，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。本件被告係依關稅法第29條規定按查得之實際交易價格核估完稅價格，即無再依國內銷售價格核定完稅價格之餘地。而依關稅法第29條規定，進口貨物之完稅價格應按交易價格（即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格）核定之，前開所指「由輸出國銷售至中華民國」係為「將貨物運入中華民國關稅領域之行為」，亦即貨物交易價格係指貨物進入中華民國關稅領域時之實付或應付全部價格，是縱貨物進口後進入市場最終價格有所不同，仍無礙系爭貨物完稅價格應按進口時之交易價格核定，原告所執是項事由，亦不足採為有利原告之認定。
(4)原告提出之109年7月27日會議紀錄（本院卷第51至54頁），為臺灣水果進口商協會陳情關務署轄下不同關區對於相同進口水果採取不同之核價通關制度，而邀請關務署於109年7月27日派員參加進口貨物通關作業流程協商會議，該會議結論記載：「一、請海關分估人員於審核進口報單時，對於無法即時核定應納稅額者，應依關稅法第18條第2項規定辦理，不得先以原申報價格稅放，於一段時間或累積一定報單數量後，方移請事後稽核單位調查。二、關稅之調整…。」等語，僅為陳情會議之建議事項，與本件具體個案事實如何尚無關涉，非屬得以證明事實存否或真偽之新事實或新證據，亦不足採為有利原告之認定。
(5)另原告整理各次匯款資料及說明（前處分訴願卷第1冊原告訴願補充理由書（二）理由三、四及其附件9至35相關報單、發票及外匯付款單據），主張被告怠於核對上開資料，致完稅價格認定錯誤，原告整理之實際付款金額，自屬關稅法第29條所稱之實付價格云云。惟此爭執事由原告於前處分行政救濟已主張（前處分訴願卷第2冊109年5月13日訴願補充理由書補充理由二（三）），是在此之前原告就外匯支付知之甚明，自無所謂知悉在後之情事，原告執此作為行政程序重開之事由，亦已逾越期限。又原告提出之附件5資料（本院卷第55至56頁）為彰化地檢署卷存協定第1條之原文及中譯資料，係法令解釋，非新證據；而系爭稽核報告（本院卷第57至71頁）則為彰化地檢署卷存賦稅署稽核組就原告集團涉嫌漏開統一發票並漏報未列成本之營業收入，致漏報104及105年度銷售所得額違章案件之報告，尚無從憑以認定前處分認定事實有誤。是以，原告所提上述資料，縱經斟酌，均無法為有利於原告之認定甚明，故原告據以為新證據，申請行政程序重開，應屬無據。
5、原告另以被告未查明其進口水果採寄售制度，其並未虛報系爭貨物價值，致認定事實錯誤，前處分所適用之法令顯有違誤，被告違反關稅法第18條，且適用海關緝私條例第37條、第44條、營業稅法第51條顯有不當為由，主張有行政程序法第128條第1項第3款所定程序重開之要件云云。然依上述行政程序法第128條第1項第3款及第2項規定可知，以行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之事由提起再審之訴者，因原判決適用法規有無錯誤，其事由於判決效力發生之時，即已存在，而當事人於收受判決之送達時，即已知悉，自不生發生在後或知悉在後之問題。則本於相同之法理，主張有行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由」中之「適用法規顯有錯誤」之重開行政程序事由者，關於原行政處分是否有適用法規顯有錯誤情事，其事由應於當事人收受該行政處分時即已知悉，並不發生知悉在後或發生在後的問題。準此，姑不論關於前處分是否有適用法規顯有錯誤情事，原告於109年10月8日始為本件行政程序重開之申請，既已逾108年5月25日、同年9月3日前申請重開程序之法定期間，即非合法，原告上述所為主張，均不足採。
6、綜上所述，原告所為申請既不符合行政程序法第128條申請程序重開之法定要件，被告以原處分否准其程序重開之申請，並無不合。
(四)至於原告另依行政程序法第117條、第121條第1項規定，申請撤銷前處分。然查：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；至同法第5條第1項規定所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。查行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」本條係規定於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關或其上級機關得撤銷其全部或一部違法行政處分之職權行使，並未賦予人民得請求行政機關自為撤銷違法行政處分之請求權，法意甚明。故人民依上開規定請求行政機關作成撤銷原違法行政處分之行政處分，性質上僅是促使行政機關為職權之發動，行政機關雖未依其請求而發動職權，人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損，循行政爭訟程序請求行政機關自為撤銷行政處分（最高行政法院109年度判字第135號判決意旨參照）。本件原告就其所主張違法之前處分，既未於法定救濟期間內循行政爭訟程序求為撤銷，其於前處分具有形式確定力後，逕以行政程序法第117條為據，求命被告自行撤銷前處分，顯然欠缺公法上之請求權基礎，尚屬無據。
六、綜上所述，本件被告以原處分否准原告重開程序之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並命被告應依其之系爭申請，准予重開行政程序，並作成撤銷前處分之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 112 年 1 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 黃 堯 讚法官 廖 建 彥以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 1 月 30 日
書記官 陳 嬿 如