高雄高等行政法院判決110年度訴字第464號民國112年2月22日辯論終結原 告 威騏國際股份有限公司代 表 人 張進興訴訟代理人 陳世洋 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 郭仁義
徐宜畇上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年11月10日台財法字第11013937940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面被告之代表人蔡碧珍於訴訟審理中變更為李怡慧，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：緣原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）2,036,932,938元、全年及課稅所得額8,421,204元。被告原以書面審查，查得漏報利息收入7,333元，並調減投資收益13,875元，核定課稅所得額8,414,662元。嗣依據通報及查得資料，以原告當年度無進貨事實，卻取具飛陽科技股份有限公司（下稱飛陽公司）開立之不實統一發票金額合計547,184,175元，充當進貨憑證，爰改按調帳查核，未獲提示帳簿憑證，乃將營業收入淨額2,036,932,938元，依所得稅法第83條規定，按其自行申報之電子器材、電子設備批發（行業代號：4642-11）同業利潤標準淨利率8%，核定營業淨利為162,954,635元，更正核定課稅所得額為143,432,002元，補徵稅額22,952,948元。原告不服，申請復查結果，獲追減全年及課稅所得額42,321,920元。
原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告確屬實進實銷，縱有虛進虛銷情事（原告否認），被告並未就原告營利事業所得稅及營業稅事件有罰鍰之處分，足證原告並無逃漏101年度營利事業所得稅，更無以詐術或不正當方法逃漏101年度營利事業所得稅；況且依臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）108年度金重訴字第7號刑事判決內容可知，原告取具飛陽公司不實統一發票充當進項憑證扣抵營業稅銷項稅額部分，經被告逐期比對，尚未涉及營業稅逃漏稅，原告並未發生實質逃漏營業稅之結果，即不構成稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，被告乃全額註銷原告營業稅本稅及罰鍰，本件「基礎構成要件事實」為原告未涉及逃漏營業稅之事實。再者，循環交易（供應鏈交易）之銷項必大於進項，原告並無逃漏稅捐之意圖及結果，且被告故意漏列原告開立不實統一發票（虛銷）62,443,842元予業經高雄地院108年度金重訴字第7號刑事判決認定無實際進銷貨事實之美歐德企業股份有限公司（下稱美歐德公司），若加計被告漏計上開原告對美歐德公司虛銷金額，則原告之虛銷金額大於虛進金額，原告非但無逃漏稅捐，反而有溢繳之稅捐。另高雄高等行政法院110年度訴字第2號判決，係以5年之期間認定天達科技股份有限公司（原告下游，下稱天達公司）103年部分取具進項統一發票已逾核課期間，則原告101年度營利事業所得稅之核課期間亦應為5年。綜上，原告101年度營利事業所得稅之核課期間應為5年。
2、營利事業所得稅之計算，係以該年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後得之，對於各該收入、成本費用及損失之核課期間，應按各該項目是否故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，逐一判斷各該項目之核課期間。原告剔除虛進虛銷金額後之「剩餘課稅基礎」（即未涉及循環交易之營業收入【扣除虛銷部分】、營業成本【扣除虛進部分】及費用、損失），其帳簿憑證俱屬實在，均不涉及以詐術或其他不正常方法逃漏稅捐，故各該項目之核課期間均應為5年。原告縱有虛進虛銷情事，被告亦僅得以虛進大於虛銷部分，調整減列營業成本，並同額增列營業淨利，不得就實進實銷之營業成本，一併按同業利潤標準核定。
3、納稅者未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，稽徵機關應先依查得之資料，核定其所得額。被告依據通報及查得資料，以原告無進貨事實取具飛陽公司開立之不實統一發票金額547,184,175元，及虛開不實統一發票銷售額529,023,999元，其中虛增營業收入591,467,841元（被告所指虛銷529,023,999元＋美歐德公司62,443,842元）大於虛報營業成本530,841,367元（取具飛陽公司開立之不實統一發票金額547,184,175元－期末存貨16,342,808元），即係所得稅法第83條第1項所指「稽徵機關查得之資料」，被告已足以依此查得之資料供調查核定原告所得額，即被告得以原核定之課稅所得額，加計取具不實統一發票之金額（虛進部分），減除開立不實統一發票之金額（虛銷部分），計算出原告真正之所得額，依納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條規定，被告應以調查所得之資料核定所得額，僅在無查得資料時，始准予推計課稅。基此，被告自無採對原告基本權利侵害最大之同業利潤標準推計課稅之餘地。
4、本件係營利事業所得稅之稅捐稽徵事件，憑證保存年限應優先適用稅捐稽徵法第11條之5年規定，縱依商業會計法第38條第1項之規定，憑證保存年限仍為5年。被告遲於109年2月7日始發函調帳查核，依法相關會計憑證之保存期限為5年，原告因憑證已逾5年保存年限而依法銷毀不克提出，核屬不可歸責於原告之事由，原告並未違反協力義務，被告所為，已踰越人民協力義務之界線。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、原告101年間無進貨事實，取得飛陽公司開立之不實統一發票金額合計547,184,175元，原告明知無交易事實之行為涉及虛列成本與費用，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，且原告除有「取具不實進項憑證」不法，亦有「虛開發票」不法，增加稽徵機關正確核定稅捐之難度，其核課期間為7年，原告係於102年5月27日辦理該年度營利事業所得稅結算申報，被告營利事業所得稅結算申報更正核定通知書於109年3月27日送達原告，尚未逾核課期間；且原告負責人程豐仁涉嫌基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之犯意，於99年1月至103年6月間，明知無實際交易事實，卻取具並虛開不實統一發票，足生損害稅捐稽徵機關之稽徵及管理，經被告移請臺灣高雄地方檢察署（下稱高雄地檢署）偵辦刑責在案。是原告所稱剔除虛進虛銷金額後，其餘無故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為5年等語，核不足採。
2、稅捐稽徵機關於核定稅額過程，納稅義務人依商業會計法及稅法之相關規定，其協力義務包括：申報義務、記帳義務、提示文據義務等，違背上述義務者，即生遭受裁罰或由稅捐稽徵機關依其掌握資料逕行核定等不利後果。原告因涉虛列成本或費用，經被告於109年3月3日函請提示帳簿文據未果，復查階段，再於同年5月26日函請原告提示有關各種證明所得額之帳簿文據供核，逾期仍未提示，是依所得稅法第83條核定其所得額，洵屬有據，且屬對原告較有利之方式。
3、至原告主張美歐德公司亦屬原告虛銷之對象乙節。查美歐德公司負責人尚無因檢察機關調查由證人轉列刑事共犯被告，即無足夠資料證明原告與美歐德公司交易為雙方通謀虛偽無效法律行為，故原告與美歐德公司間之交易，仍屬營業稅範疇。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)原告101年度營利事業所得稅之核課期間為5年或7年？
(二)被告以原告提示帳簿不完全，乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利120,632,715元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告101年度損益及稅額計算表（原處分卷第52頁）、被告106年3月1日101年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（原處分卷第54頁）、109年3月16日101年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（原處分卷第56頁）、復查決定書（本院卷1第17-22頁）、訴願決定書（本院卷1第23-30頁）附卷可稽，堪予認定。
(二)原告101年度營利事業所得稅之核課期間為7年：
1、應適用的法令：
(1)稅捐稽徵法第21條第1項：「稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」
(2)稅捐稽徵法第22條第1款：「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
2、得心證之理由：
(1)按基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度。但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張與誠實納稅人相同之法律安定利益。故而，稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5年或7年，此2年核課期間差距，並非對逃漏稅捐者之「處罰」，而係因逃漏稅捐之舉，增加稽徵機關稽查稅捐構成要件之難度，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之必要。又因稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領支配下，為達公平課稅，稅法乃課以人民若干行為義務，以協助主要稅捐義務之實現，稅捐稽徵法第21條第1項第3款將「是否已依規定申報」及有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長核課期間為7年之事由，揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反；蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽徵機關稽查稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。準此，上開條款中之「其他不正當方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之不提示有關文件此等協力義務之違反（最高行政法院105年度判字第251號判決意旨參照）。是稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規範之核課期間乃時效制度，應將該法文中「『故意』以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」解為「違反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者」之例示規定，是若意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報，即有「核課期間為7年」之適用。
(2)經查，原告自99年11月起至102年10月間止，與良宏光電股份有限公司（下稱良宏公司）、飛陽公司間，並無進貨、銷貨之事實，由原告開立不實之統一發票予良宏公司、良宏公司開立不實之統一發票予飛陽公司、飛陽公司開立不實之統一發票予原告，完成循環開立不實發票之流程，原告於101年度開立不實之統一發票予天達公司、良宏公司、天合資訊股份有限公司及鼎矅科技股份有限公司計529,023,999元，取具飛陽公司開立之不實統一發票計547,184,175元等情，有原告101年度進項來源明細（原處分卷第146頁）、銷項去路明細（原處分卷第186-190頁）、被告製作「101年威騏開立異常發票明細統計」（原處分卷第192頁）附原處分卷足憑，及良宏公司負責人薛進皇及協助該公司事務運作之紀博文於臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）106年度訴字第255號準備程序及審判筆錄（第103-118頁）、臺灣臺南地方法院檢察署105年度偵字第6497號檢察官起訴書（第121-135頁）、臺南地院106年度訴字第255號刑事判決（第137-140頁）、高雄地院108年度金重訴字第7號刑事判決（第195-274頁）附本院卷1可稽，足堪認定。財政部臺北國稅局查得飛陽公司於101年1月至103年8月間，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，除移送司法機關外，並通報被告查處，被告以原告101年間無進貨事實，卻取具飛陽公司開立之不實發票合計547,184,175元，充當進貨憑證，乃以109年3月3日財高國稅審一字第1090102949號函（下稱109年3月3日函）（原處分卷第30-32頁）請原告提示「101及102年度營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶申報、100及101年度未分配盈餘申報等有關之帳簿、憑證等資料、101及102年度商品進、銷、存明細表及101年度按各科目別編製之普通收據明細表」等帳簿文據未果，於復查階段，再以109年5月26日財高國稅法一字第1090105879號函（下稱109年5月26日函）（原處分卷第100-102頁）請原告提示「101年度帳簿憑證、分錄簿、存貨明細表、進銷存表、統一發票存根聯及101年度取具飛陽公司之採購單、貨品簽收單及銀行付款證明」等資料，原告逾期仍未提示，原告對其逾期仍未提示相關帳簿、憑證等資料並不爭執（見本院卷2第300頁）。
(3)徵諸前揭關於原告取具不實之統一發票，充當進貨憑證，經被告以109年3月3日函及109年5月26日函請原告提示相關帳簿文據，均未獲提示，且原告於年度所得稅申報時，本應據實申報，卻違反該據實申報之協力義務，又核其101年度營業成本表期末存貨金額16,342,808元（參本院卷1第389頁），而原告取具飛陽公司開立不實之統一發票金額547,184,175元（列為營業成本表之本期進貨項下），可知原告101年度「至少」虛報營業成本金額530,841,032元（547,184,175元－16,342,808元），致發生漏稅結果，且原告違反據實申報之協力義務，構成稽徵機關稽查稅捐構成要件之障礙，揆諸上開關於稅捐稽徵法第21條第1項第3款適用之說明，原告行為該當於故意以不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間應延長為7年。故此，原告如期於102年5月27日辦理101年度營利事業所得稅結算申報（原處分卷第50頁），依稅捐稽徵法第22條第1款規定，其稅捐核課處分核課期間屆滿日為109年5月26日，被告就原告前揭營利事業所得稅核定稅額繳款書、更正核定通知書於109年3月27日送達，有送達回執在卷可憑（原處分卷第58頁），乃於申報日期起7年內為核課，並未逾核課期間。
(4)原告雖主張循環交易（供應鏈交易）之銷項必大於進項，原告並無逃漏稅捐之意圖及結果，且若加計被告漏計被告故意漏列原告對美歐德公司虛銷金額62,443,842元，則原告之虛銷金額大於虛進金額，原告非但無逃漏稅捐，反而有溢繳之稅捐云云。惟查，循環交易之目的，在於利用有限之資金，製造參與循環交易之營業人有大量交易之假象，遂行其不法之目的（例如向金融機構詐貸等），為使該營業人所需繳納之稅捐（主要為營業稅或營利事業所得稅）降至最低以減少資金之流出，營業人通常會安排「真實與虛偽交易」銷貨收入之合計數與「真實與虛偽交易」銷貨成本之合計數相近，以降低銷項金額與進項金額之差異數及營業淨利，達到所需繳納稅捐最小化之目的。故循環交易之銷項金額多大於進項金額，並不表示虛銷金額必定大於虛進金額，而無逃漏之意圖及結果。另經核高雄地院108年度金重訴字第7號刑事判決理由欄，內容略以：「貳、有罪部分：一、認定事實之證據及理由：……（三）就事實欄一（二）部分：附表二、三所示發票，均無實際進銷貨……2.……(4)……由是可知，美歐德公司雖開立統一發票予飛揚公司，然並未實際出貨予飛揚公司，而是威騏公司出貨飛揚公司，然則威騏公司與飛揚公司之負責人均為程豐仁，是否果有出貨，乃非美歐德公司所能掌控，而美歐德公司在此一交易過程，並無實際貢獻，卻稱可獲得2-3％的價差，益足認美歐德並未實際銷貨予飛揚公司。」等語，該判決僅認定美歐德公司有開立不實之統一發票予飛陽公司，非認定原告有開立不實之統一發票予美歐德公司。原告此部分主張應將銷貨予美歐德公司之銷項金額一併扣除云云，並不可採。
(5)原告又主張剔除虛進虛銷金額後之「剩餘課稅基礎」，核課期間均應為5年等語。惟按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」所得稅法第71條第1項前段定有明文。是以法律明定納稅義務人應將其上1年度之綜合所得總額或營業收入自行誠實申報、結算及繳納稅款；由上開規定亦可知，所得稅法係就營利事業上1年度之全年所得核計其應納稅額，故其核課期間應按所申報之全額適用，無區分計算營利事業所得額各組成項目而適用不同之核課期間。原告此部分主張，亦不可採。
(6)原告復主張原告取具飛陽公司不實統一發票充當進項憑證扣抵營業稅銷項稅額部分，經被告逐期比對，尚未涉及營業稅逃漏稅，被告乃全額註銷原告營業稅本稅及罰鍰，足證原告不構成稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪云云。惟按財政部85年2月7日台財稅第851894251號函：「……有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款之認定，應依左列原則認定：……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額……。」可知，營業人是否有逃漏營業稅額，係以逐期（通常2個月為1期）比對之方式計算，與營利事業所得稅係以當年度合計數之方式計算相異，營業稅未造成逃漏稅捐之結果，不必然代表營利事業所得稅亦無逃漏稅捐之結果。原告此部分主張，容有誤解，亦不足採。
(7)至原告主張本院110年度訴字第2號判決，係以5年認定有無逾越核課期間云云。查該案為營業稅案件，且屬有進貨事實，卻取具不實交易對象之統一發票，事實與本案不同，自不得援引比附。原告此部分主張，仍不可採。
(三)被告以原告提示帳簿不完全，乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利120,632,715元，並無違誤：
1、應適用的法令：
(1)所得稅法第24條第1項前段：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
(2)所得稅法第83條第1項、第3項：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」
(3)所得稅法施行細則第81條第1項：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
2、得心證之理由：
(1)按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。前開成本、費用、損失或所得額，均應以營利事業設置之帳簿憑證與會計紀錄為據。申言之，憑證係營利事業記帳之依據，帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，是營利事業自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，並於稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申報時，該營利事業應提示有關各項證明所得額之帳簿、文據；倘未提示，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。所稱「帳簿文據」，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言（最高行政法院103年度判字第81號判決意旨參照）。
所稱「未提示」，係包含提示不完全，亦經最高行政法院61年判字第198號判例可循。準此，稽徵機關進行調查或復查時，其關係所得額一部之帳簿文據，納稅義務人若未能提示或提示不完全者，稽徵機關即得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額（最高行政法院102年度判字第540號判決意旨參照）。
(2)經查，被告先以109年3月3日函請原告提示相關帳簿文據供核，再以109年5月26日函請原告提示相關資料供核，然原告逾期仍未提示相關帳簿文據，業如上所述，致被告無法勾稽核對，復以原告同時虛增營業收入529,023,999元，重新核定營業收入淨額1,507,908,939元（列報營業收入淨額2,036,932,938元－虛增營業收入529,023,999元），並因原告未能提示相關成本費用之帳簿文據，被告乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利120,632,715元（1,507,908,939元×8%），於法並無不合。又被告未獲原告提示相關帳簿文據，尚無法僅憑原告無進貨事實取具飛陽公司開立之不實統一發票金額547,184,175元，及虛開不實統一發票銷售額529,023,999元等查得之資料，核定原告之所得額。原告主張依納保法第14條規定，被告應以調查所得之資料核定所得額，僅在無查得資料時，始准予推計課稅，被告自無採對原告基本權利侵害最大之同業利潤標準推計課稅之餘地云云，並不可採。
(四)原告另主張本件係營利事業所得稅之稅捐稽徵事件，憑證保存年限應優先適用稅捐稽徵法第11條之5年規定，縱依商業會計法第38條第1項之規定，憑證保存年限仍為5年，原告因憑證已逾5年保存年限而依法銷毀不克提出，核屬不可歸責於原告之事由，原告並未違反協力義務云云。觀諸稅捐稽徵法第11條之立法理由：「憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大，現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用，憑證之保存年限參照商業會計法之規定，不得少於5年。」可知，該條文關於憑證之保存年限係參照商業會計法之規定，不得少於5年。又保存憑證法規範之目的在確保「稅捐報繳完畢後，因新事證發現而重起查核」之機制。因此在保存年限期間內，其保存義務以及透過保存義務機制所欲追求之查核可能性，始終持續存在。且商業會計法第38條規定，各項會計憑證「至少保存5年」，足見商業會計法係規定憑證之最基本保存年限，非謂保存年限僅5年。況查，被告函請原告提供之資料，係與本案相關之帳簿及憑證，依上開同法條規定，各項會計帳簿及財務報表「至少保存10年」，惟原告並未提示相關帳簿文據供核，原告主張，顯係對上開規定之誤解，亦不足採。
(五)綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原告未提示帳簿憑證，乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利120,632,715元及課稅所得額101,110,802元，經核於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併予敘明。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 112 年 3 月 8 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 3 月 8 日
書記官 黃 玉 幸