高雄高等行政法院判決
110年度訴字第47號民國110年9月2日辯論終結原 告 李騏宇（兼李慧芬、凃雅芬、李翎伊、李柏諺之被
選定人）被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程 俊訴訟代理人 朱敏慧
黃國鎮黃秀婷上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國110年1月28日109年屏府訴字第109號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告即被選定人李騏宇與選定人李慧芬、凃雅芬、李翎伊、李柏諺等5人因繼承關係而取得坐落屏東縣○○鄉○○段（下稱興厝段）560、560-1、560-2、560-3、560-9、560-1
0、457-5、457-6、457-7、457-8、451、451-1、450、606、607、458、463、559地號等18筆土地（以下合稱系爭土地），為都市土地，使用分區為「烏龍地區都市計劃之住宅區」。其中系爭560、451、451-1、606、607、458、463、559地號等8筆土地，公共設施已完竣，課徵地價稅；另系爭560-1、560-2、560-3、560-9、560-10、450地號等6筆土地，部分面積公共設施尚未完竣仍作農業使用，分別課徵地價稅及田賦；系爭457-5、457-6、457-7、457-8地號等4筆土地，公共設施尚未完竣仍作農業使用，課徵田賦。嗣原告於民國109年11月2日，執屏東縣政府96年屏府訴字第7號訴願決定書為依據，主張系爭土地應全部課徵田賦，卻遭被告誤徵地價稅，申請退還溢繳之地價稅。被告審查後，以109年11月12日屏財稅東分壹字第1090667083號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告之土地係繼承祖業，系爭土地早在40年間即持有，自始都作農業使用。自68年7月5日都市計畫公告發布後系爭土地經劃為都市土地。然屏東縣政府自68年迄今逾25年皆未完成道路等公共設施開發，顯已違反都市計畫法第15條，且不當課徵地價稅。原告因此提起行政救濟，經屏東縣政府96年屏府訴字第7號訴願決定書略以：「主文：有關確認是否符合土地稅法第22條第1項第2款及平均地權條例施行細則第37條第4款課徵田賦之部分應予撤銷……。」。然新園鄉公所經屏東縣政府發函指正及建請懲處，仍不作為，實有違法。嗣後，原告續提行政救濟，案經本院100年度訴字第304號判決，以「農業發展條例」於99年12月8日增訂第38條之1規定，並明文72年8月3日前已變更為非農業用地，亦得依法申請農業使用證明書減免土地稅為由，判原告等人勝訴。
2、原告曾因申請核發土地作農業使用證明書遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第304號判決原告勝訴後，屏東縣政府依判決意旨，於101年7月24日核發予原告17筆土地「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」（下稱作農業使用證明書），足認系爭土地符合作農業使用之要件。
3、原告於101年7月24日取得屏東縣政府核發之土地作農業使用證明書後，仍繼續作農業使用，符合土地稅法第22條第1項但書第2款規定，自應課徵田賦而非地價稅（田賦自76年第2期起停徵迄今），被告對系爭土地課徵地價稅，顯有適用法令錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還歷年溢繳稅款。
(二)聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告109年11月2日之申請，作成核退歷年就系爭土地徵納地價稅之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、系爭土地為都市土地，使用分區為住宅區，其中系爭451、451-1地號、606地號、607地號土地，公共設施91年起即已全部完竣，自與土地稅法第22條第1項第2款要件不合。系爭45
8、463、559等地號土地，雖於96年始全部完竣，但地上早有建物存在，非作農業使用，與土地稅法第22條第1項但書第2款要件不合。系爭560地號土地，係於94年全部完竣，於此之前屬部分面積公共設施尚未完竣土地，而原告等人持有該地號土地至93年，就93年前已完竣部分，自與土地稅法第22條第1項但書第2款要件不合，依法應課徵地價稅。系爭45
0、560-1、560-2、560-3、560-9、560-10等地號土地，分別於92年及94年部分面積公共設施完竣，就已完竣部分，自與土地稅法第22條第1項但書第2款要件不合，依法應課徵地價稅。系爭457-5、457-6、457-7、457-8等地號土地屬公共設施未完竣地區，依法應課徵田賦（田賦自76年第2期起停徵迄今），並未課徵地價稅。被告就系爭土地公共設施完竣部分課徵地價稅，並無違誤，原告自無從請求退還稅款。此外，系爭451-1、560-9、457-5、457-6地號土地，並非原告等人所有，被告並未對原告等人課徵地價稅。
2、原告於103年8月20日以屏東縣政府101年7月24日屏府農企字第10123055300號函核發之系爭380、446、450、451、451-1、457-5、457-6、457-7、457-8、560、560-1、560-2、560-3、560-9、560-10、606、607地號等17筆土地作農業使用證明書，據以向被告申請退還誤徵之地價稅，被告否准其所請，原告提起訴願後經屏東縣政府104年屏府訴字第15號訴願決定駁回，並說明其農業使用證明書僅能證明系爭土地於該證明書核發時係作農業用地使用之事實，尚須經土地稅法第22條第1項第2款規定公共設施尚未完竣前要件之判定，始可課徵田賦，原告續提行政訴訟，業經臺灣屏東地方法院以104年度簡字第21號裁定駁回在案。是以，被告否准原告退稅請求，並無違誤。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、本案爭點︰系爭土地是否符合土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之要件？原告請求被告退還遭誤徵而溢繳之地價稅，有無理由？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所載等情，業經兩造分別陳述在卷，並有屏東縣東港地政事務所92年5月29日屏港地三字第0920004284號函、屏東縣東港地政事務所94年10月25日屏港地三字第0940008390號函、屏東縣新園鄉公所96年11月15日園鄉建字第0960006582號函、屏東縣新園鄉公所97年1月28日園鄉農字第0970001060號函、屏東縣新園鄉公所98年8月28日園鄉建字第0980009706號函、屏東縣新園鄉公所0000000000鄉00000000000000號函、原處分、訴願決定附本院卷，屏東縣政府96年6月25日96年屏府訴字第7號訴願決定附處分卷為證，可信為真實。
(二)應適用的法令：
1、稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
2、土地稅法
(1)第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
(2)第22條第1項第2款（平均地權條例第22條第1項第2款同此規定）、第2項：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」
(三)依土地稅法第22條第1項第2款、2項規定意旨，可知徵收田賦之都市土地，須符合二要件。要件一為「仍作農業使用」之「自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地」、要件二為「公共設施尚未完竣」。倘不符合上開二要件，該等都市土地自應適用同法第14條規定課徵地價稅。經查，系爭土地為烏龍地區都市計畫之土地，使用分區為住宅區，有屏東縣新園鄉公所103年9月23日園鄉建字第10331164900號函為證。原告主張系爭土地符合土地稅法第22條第1項第2款徵收田賦之規定，應課徵田賦，遭被告誤徵地價稅，符合稅捐稽徵法第28條第2項所定「因適用法令錯誤」致原告誤繳稅款之情事，據以申請退還溢繳稅款。是以，本件應審查系爭土地是否符合土地稅法第22條第1項第2款規定之上開二要件，被告就系爭土地課徵地價稅，有無適用法律錯誤。
(四)系爭土地不符合土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之要件，或未遭課徵地價稅，原告請求退還溢繳稅款，並無理由：
1、系爭451、451-1、458、463、559、560、606、607地號等8筆為公共設施現已完竣土地，原告並無稅捐稽徵法第28條第2項所定因被告「適用法令錯誤」致溢繳稅款情事：
(1)系爭451地號（重測前烏龍段535地號）、606地號（重測前烏龍段535-34地號）、607地號（重測前烏龍段529-3地號）等3筆土地部分：
此3筆土地自92年起開始課徵地價稅等情，有被告製作之課徵地價稅之歷年統計表（本院卷第117頁）在卷可查。又依屏東縣東港地政事務所92年5月29日屏港地三字第0920004284號函檢送新園鄉91年度公共設施完竣地區土地清冊記載：
「段別：烏龍。地號：535。比例：1。」「段別：烏龍。地號：535-34。比例：1。」「段別：烏龍。地號：529-3。比例：1。」等語（本院卷第224-226頁），可知上開土地公共設施自91年度起即已全部完竣，斯時起該等土地即非屬前述「公共設施尚未完竣」之土地，不符土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之要件二，自應適用同法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅。被告就此部分課處地價稅，即無稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」致原告溢繳稅款情事。
(2)系爭458、463、559地號等3筆土地部分：依屏東縣新園鄉公所96年11月15日園鄉建字第0960006582號函（第219頁），此3筆土地雖於96年間，公共設施始全部完竣。惟此3筆土地上，最遲自83年間起，即存有建物存在（建物坐落土地得與內政部營建署城鄉發展分署地籍圖查詢地號相對應，本院卷第234-236頁），此有農林航空測量所83年8月24日拍攝之類比航攝影像（本院卷第233頁）在卷可證。此外，又查無有依「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」等法規取得主管機關核准，興建農舍或設置農作產銷設施等證明，足認上開土地並非「作農業使用」，不符土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之要件一，自應適用同法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅。被告就此部分課稅處分既屬合法，即無稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」致原告溢繳稅款情事。
(3)系爭560地號（重測前烏龍段535-32地號土地）部分：
A.該土地公共設施於79年間僅部分完竣（已完竣面積1,808平方公尺/全部面積3,348平方公尺），迄至94年間始全部完竣等事實，有該地土地卡（第279頁）、屏東縣東港地政事務所92年5月29日屏港地三字第0920004284號函檢送91年度公共設施完竣地區土地清冊（第224頁）、94年10月25日屏港地三字第0940008390號函檢送土地公共設施完竣面積清冊及完竣範圍圖（第221頁）、屏東縣新園鄉公所96年11月15日園鄉建字第0960006582號函（第219頁）及原告等人地價稅課稅情形表(公設完竣)（第203頁）附本院卷可查。
B.上開土地已完竣部分，已不符土地稅法第22條第1項第2款「公共設施尚未完竣」之要件二。是以，被告僅就原告等人被繼承人李太山持有前開土地面積（1,116平方公尺，本院卷第279頁）中公共設施已完竣（602.67平方公尺）部份依同法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅，並課徵至原告等人持有期間之最後年度即93年間止，於法並無違誤。被告就此部分課稅處分既屬合法，即無稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」致原告溢繳稅款情事。
(4)系爭451-1地號部分：該筆土地之公共設施，已於98年間全部完竣，有上開屏東縣新園鄉公所98年8月28日園鄉建字第0980009706號函為證，不符土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之要件二。再者，原告或其被繼承人並非該土地有人，有土地查詢資料（本院卷第251頁）在卷可證，又原告未能提出繳納地價稅之證明文件，則被告主張未曾以原告為課稅對象，應屬可信，自不生前開「適用法令錯誤」致原告溢繳稅款之問題。
2、系爭450、560-1、560-2、560-3、560-9、560-10地號等6筆，為公共設施現已部分完竣土地，原告並無稅捐稽徵法第28條第2項所定因被告「適用法令錯誤」致溢繳稅款情事：
(1)系爭560-1、560-2、560-3、560-10地號等4筆土地部分：此4筆土地於94年間，公共設施僅部分土地面積完竣（完竣面積185.92平方公尺/全部面積284.74平方公尺、完竣面積1
25.69平方公尺/全部面積284.74平方公尺、完竣面積126.36平方公尺/全部面積284.74平方公尺、完竣面積117.87平方公尺/全部面積284.74平方公尺），至103年間仍僅上述之部分土地面積完竣，迄今未全部完竣等情，有屏東縣東港地政事務所94年10月25日屏港地三字第0940008390號函檢送土地公共設施完竣面積清冊及完竣範圍圖（第221頁）、上開屏東縣新園鄉公所103年9月23日園鄉建字第10331164900號函（第212頁）附本院卷可證。是以，上開土地已完竣部分不符土地稅法第22條第1項第2款「公共設施尚未完竣」之要件二，被告依同法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅（本院卷第232頁），於法即無違誤。被告就此已完竣部分之土地面積，課徵地價稅既屬合法，自無稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」致原告溢繳稅款情事。
(2)系爭450地號部分：該筆土地於91年間公共設施完竣面積占總面積約為1/3，迄至103年間仍僅完竣約1/3，至今未全部完竣等情，有屏東縣東港地政事務所92年5月29日屏港地三字第0920004284號函檢送91年度公共設施完竣地區土地清冊（第224頁）、屏東縣新園鄉公所103年9月23日園鄉建字第10331164900號函（第212頁）、原告等人地價稅課稅情形表(公設部分完竣)（第205頁）附本院卷可證。是以，已完竣部分之面積，不符土地稅法第22條第1項第2款「公共設施尚未完竣」之要件二，被告依同法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅（本院卷第232頁附表），於法即無違誤。原告就此已完竣部分核課地價稅既屬合法，自無稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」致原告溢繳稅款情事。
(3)系爭560-9地號部分：原告或其被繼承人，並非土地所有人，有土地查詢資料（本院卷第256、205頁）在卷可證。又原告未能提出繳納地價稅之證明文件，則被告主張未曾以原告為課稅對象，應屬可信，自不生前開「適用法令錯誤」致原告溢繳稅款之問題。
3、系爭457-5、457-6、457-7、457-8地號等4筆，為公共設施現尚未完竣土地，原告並無稅捐稽徵法第28條第2項所定因被告「適用法令錯誤」致溢繳稅款情事：
經查，上開4筆土地，屬公共設施（全部）尚未完竣區，此有屏東縣新園鄉公所98年8月28日園鄉建字第0980009706號函檢送會勘紀錄表（第214頁）、屏東縣新園鄉公所103年9月23日園鄉建字第10331164900號函（第212頁）附本院卷可證，自屬課徵田賦之土地。又其中系爭457-5、457-6地號土地部分，原告並非所有人，有土地查詢資料（本院卷第254、255頁）在卷可證。就此4筆土地，原告未能提出繳納地價稅之證明文件，則被告主張未曾以原告為課稅對象，應屬可信，自不生前開「適用法令錯誤」致原告溢繳稅款之問題。
4、原告雖主張因土地徵收補償及退稅事件，就新園鄉公所之違法處分，提起訴願，業經屏東縣政府96年屏府訴字第7號訴願決定撤銷違法之原處分，並諭知另為適法處分，可見系爭土地作農業使用且公共設施未完竣云云。惟查，上開訴願決定主文為：「有關確認是否符合土地稅法第22條第1項第2款(公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用)及平均地權條例施行細則第37條第4款(實際作與農業經營不可分離)課徵田賦之部分應予撤銷，責由原處分機關於2個月內再行查證審認後，另為適法之處分，其餘所請予以駁回。」理由並載明：「前開13筆土地緊鄰之同地段459、456、452、449地號等6筆屬8米以下之道路用地及455地號之公園預定地均尚未開闢，且同地段560、455、456、452、449、457、606、607地號等8筆土地仍有作農業使用之情形（水稻收割後），至是否符合土地稅法第22條第1項第2款及平均地權條例施行細則第37條第4款課徵田賦之規定，此關係事實認定與適用法條之問題，然未見原處分於駁回理由中有作任何詳述及相關之敘明，核已違反行政程序法第96條第1項第3款理由不備之規定，故原處分即屬率斷，應予撤銷，責由原處分機關就訴願人所請確認是否符合課徵田賦之部分再行查證後，另為適法之處分。」嗣屏東縣新園鄉公所依訴願決定意旨查明土地使用狀況，分別作成96年11月15日園鄉建字第0960006582號函（處分卷第28頁）及97年1月28日園鄉農字第0970001060號函（處分卷第29頁），原告不服，提起訴願，經屏東縣政府以97年屏府訴字第17號訴願駁回（處分卷第26頁）。原告仍不服，續提起行政訴訟，經本院97年度訴字第520號判決駁回（處分卷第20頁）。由此可知，屏東縣政府96年屏府訴字第7號訴願決定意旨，僅諭知原處分機關重為適用處分，況原告提起爭訟之最後結果，亦遭判決駁回確定，就本件爭議之判斷，自無從採有利於原告判斷之依據。原告此部分之主張，並無可採。
5、原告主張業於101年7月24日取得屏東縣政府核發之土地作農業使用證明書，足證系爭土地均作農業使用，符合土地稅法第22條第1項第2款之規定，應課徵田賦。又本院100年度訴字第304號已判決原告勝訴，自可採為有利於原告判斷之依據云云。惟查：
(1)系爭土地中，除系爭458、463、559地號等3筆土地外，係因不符合土地稅法第22條第1項第2款「公共設施尚未完竣」之要件，或因事實上未遭課徵地價稅，而不符合稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」致原告溢繳稅款情事。是以，原告有無取得土地作農業使用證明書，是否足以證明作農業使用之事實，核不影響本院上開之判斷。
(2)屏東縣政府101年7月24日屏府農企字第10123055300號函核發予原告之17筆土地作農業使用證明，不包括系爭458、463、559號土地在內。該函理由三亦載明「上開3筆地號土地上均有建物（無檢具相關建物證明文件）……予以駁回申請。」等語（處分卷第99頁）。是以，原告主張已取得該3筆土地作農業使用證明書，核與事實不合。再者，稅捐稽徵機關對於農業用地作農業使用證明書就待證事實實質證據力如何，具有為審酌之權限，尚不受該證明書之拘束（最高行政法院109年度判字第459號、第500號判決意旨）。故原告主張該3筆土地作農業使用證明書，符合「作農業使用」之要件云云，並無可採。
(3)原告因申請核發「農業用地作農業使用之證明書」遭屏東縣政府駁回，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第304號判決「主文：訴願決定及原處分均撤銷。被告對於原告中華民國98年12月18日核發農業用地作農業使用之申請，應依本院之法律見解另為適法之處分。」（處分卷第95頁）。是以，該判決係有關申請核發土地作農業使用證明書之爭議，核與本件地價稅爭訟之訴訟標的不同，其判決結果對本件不生影響，無從採為有利於原告判斷之依據。
6、綜上所述，原處分否准原告退還稅款之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分，及被告應依申請作成核退歷年溢繳地價稅款之行政處分，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論︰原告之訴無理由。中 華 民 國 110 年 9 月 23 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 9 月 23 日
書記官 宋 鑠 瑾