高雄高等行政法院判決110年度訴字第41號
111年1月12日辯論終結原 告 冼心婉被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 郭秀鳳
張同榮上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國109年12月11日台財法字第10913938430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰逾新臺幣657,215元部分均撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告經營中古車買賣業務，於民國104年1月20日至108年4月18日間銷售中古車114輛，未依規定申請稅籍登記（105年12月28日修正前為營業登記）、開立統一發票、取得與保存合法進項憑證及辦理營業稅申報，被告乃依查得資料，核定漏報銷售額新臺幣（下同）59,670,957元（不含稅）、未依規定取得進項憑證金額6,734,010元（不含稅）、未依規定保存進項憑證金額95,238元（不含稅），補徵營業稅額819,050元，裁處罰鍰1,302,149元。原告不服，申請復查結果，獲追減漏報銷售額2,445,714元、補徵稅額240,190元及罰鍰99,711元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰
⒈同一營業處所暨商業營運主體卻採行雙重課稅，顯裁罰過苛：
⑴原告為家庭主婦，夫家以中古車之買賣維生，公公蔡明山
經營大宇汽車商行（營業人統一編號00000000）之營業處所（裕農路955號與953號係同棟併聯為同一營業場所）已於92年核定為小規模營業人，循依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第13條，其每期之營業稅課徵便是核定課徵1％，核定為免用統一發票，惟原告之夫蔡衛忠因繼承訟累等原因造成「不可抗力之因素」暨其名下資產亦受被告追蹤列管多年，導致夫蔡衛忠無法繼承大宇汽車商行，亦無從以自己名義經營，而只能以原告之名義買賣過戶車輛以維生計，未能於同地裕農路953號辦理另一營業登記，而自公公蔡明山過世後，每期都按時繳納營業稅，繳納至108年3-4月，無漏稅之動機，然近期因被告稽查發現原告名下數台動產車輛，除追徵原告104年至108年買賣過戶之營業稅外，還令其繳納原本核定1％營業稅之免用統一發票課徵的108年每期營業稅，惟同一營業地點，只是兩間連棟之透天厝，門牌號碼臺南市○○路000號及955號皆是同一相連之營業處所，營業電話號碼同為00-0000000，且其戶籍地亦為同一棟，惟因家中尚有不可抗力之繼承爭訟糾紛（已於108年4月19日函文告知財政部南區國稅局銷售稅課）無法於公公蔡明山所設立之裕農路953號，同一地點設立大宇國際車業，倘商業未為歇業登記或未撤銷或廢止登記前，登記事項有變更，商業營運主體仍屬同一，依實質課稅原則，實不應再雙重課稅。
⑵大宇汽車商行於108年5月中經營狀況是營業中，而商業登
記之營運主體並無法律上之人格，其權利義務歸屬商業之出資人（被繼承人蔡明山）或合夥人全體，而非所謂被告稅單上之「代繳義務人蔡衛忠」，亦不該自102年11月22日至108年5月止持續寄發小規模營業人核定課徵營業稅1％予「代繳義務人蔡衛忠」，被告儼然已默示認定其對外之營業處所裕農路953號及955號為同一大宇汽車商行，否則應再次發函要求裕農路955號亦應設立登記取得稅籍編號，然108年9月9日時方才異動為非營業狀況（非被告所言105年5月23日擅自歇業他遷不明），由此可知，被告實已承認雙重課稅及同一營業處之情況，而內部自行調整營業登記資料公示查詢結果。
⑶原告及夫蔡衛忠於110年4月29日之前，從未接獲任何被告
通知之函文，有關廢止或撤銷蔡明山即大宇汽車商行（統一編號：00000000）之稅籍登記，致使原告及夫蔡衛忠誤認持續多年重複繳納1％營業稅並准以核定免開立統一發票，而其訴願決定卻一概否認有重複課稅之實，以逃漏稅捐為由，課以重罰，實有違反處罰相當性與比例原則。又被告於108年10月24日發文通知納稅義務人(發文字號：南區國稅臺南銷售一字第1080074200號)，其已明確表明課稅主體不存在，應無營業稅負，會退還自被繼承人蔡明山先生102年11月22日死亡日起，無故加徵102年11月至108年5月期間重複課徵之營業稅並加計利息，被告遲於109年11月3日方才履行承諾退稅，而非訴願決定所言大宇汽車商行「105年5月23日擅自歇業他遷不明」云云，亦屬無據。
⑷原告及夫蔡衛忠遲於109年11月3日方才被被告瘋狂電聯要
求原告及夫蔡衛忠親自至財政部南區國稅局領取退稅1％之(ND0000000-ND0000000)支票，一般按正常稽徵機關之退稅作業程序，應直接匯款退至納稅義務人所屬之個人銀行帳戶或直接掛號寄發退稅支票，怎可能要求納稅義務人親自領取，恐怕是被告為掩飾或隱匿「雙重課稅」缺失之可能性，惟其實際退款與否已不重要，歷經數年被告發文追徵，實造成原告及夫蔡衛忠內心不可抹滅的傷害，每每聽到郵差之掛號信件，是如此恐懼害怕，拆信如同拆彈般，此皆因被告作業疏失、重複課稅、明知不可徵而徵之及其他外在不可抗力之因素，不應再歸責於原告行為係屬故意，其裁處未適用納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項，又加以龐大之罰鍰，實有違行政罰法第7條第1項及憲法保障人民財產權。
⑸另原告於108年5月24日設立「大宇國際車業」乃緣於被告
發文要求，否則將課以重罰，非原告原意所為，又原告自始自終皆認為公公蔡明山所營大宇汽車商行存續中且定期按時繳納營業稅，而被告卻以原告對外以「大宇車行」名稱經營中古車買賣業務（部分買賣契約則以「大宇汽車」名義作為受委商），以此認定其「故意以不正當方法逃漏營業稅」，殊不知其乃係被告自102年11月22日起便默認其主體存在及持續多年發單小規模1％給原告及夫蔡衛忠繳納，被告多重誤導使原告認定商業活動皆已完稅無任何欠稅，是故，並非原告故意卸免營業稅申報義務，被告卻恣意認定其故意，此乃誤謬。自102年11月22日起，被告明知有此一小規模營業人(大宇汽車商行)，卻長期放任至今，不發動調查，待稅額龐大擴張到原告已無法負荷，對之課予漏稅罰及行為罰，即難指原告違反誠實義務。被告自102年開始持續發單課稅1％亦為屬實，造成原告不論是外在行為或是內在心靈都認同係為同一課稅主體，依納保法第11條第2項規定，被告仍應依法舉證納稅義務人有主觀上之故意或過失，方屬適法。
⑹倘如被告所言，大宇汽車商行與本案無任何關聯性，為何
持續年年發單至併聯雙店面（裕農路955號及953號），勒令原告及夫蔡衛忠繳納小規模營業人營業稅1％並准以核定免開立統一發票（係屬稽徵機關派人員實地勘查之結果）張貼於953號牆面。假設暫且排除本件，以一「無名」店面經營小生意，其勢必經營不超過一個月，便會收到稅局來函，以未辦登記擅自營業為由，開單裁罰，然反觀本件原告及夫蔡衛忠所居處之店面（台南市○○路000號），卻從未收悉任何裁罰公文，明顯默許並准其營業至今，故意放任令其銷售額及稅額加增，而原告及夫蔡衛忠因常年信賴被告所寄發之營業人核定課徵營業稅1％稅單（載明代繳義務人蔡衛忠）及默許繼續營業，信其為有效並已取得完稅證明【准以核定免開立統一發票（係屬稽徵機關派人員實地勘查之結果）張貼於裕農路953號牆面】，殊不知卻落得往後被告追徵龐大稅負及罰鍰之源由，其朝令夕改發自稅局之正本繳納單據，已令原告無所適從，真假難辨。原告及夫蔡衛忠既無行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用。是以，求為判決撤銷訴願及原處分關於科處罰鍰對不利原告部份。
⒉本件適用核課期間7年之規定顯有違誤，自應予以撤銷：
⑴被告裁罰本件即以原告有違反行政法上義務之行為，即推
論出該行為係出於故意或過失（裁處核課期間適用7年），應分別判斷之行政罰主、客觀構成要件，又依納保法第11條第2項規定，仍應依法舉證納稅義務人有主觀上之故意或過失，如係因被告長期雙重課稅誤使原告及夫蔡衛忠繳納小規模營業人核定課徵營業稅1％，被告放任長達6至7年之久，非可全責難於原告，被告亦應負長期累誤及調查怠惰。裁處核課期間適用7年，實為被告適法不當之違法處分。是故，被告核課期間7年之適用顯有違誤，亦無積極證明以不正當方法逃漏稅捐，自應予以撤銷。
⑵本件核課年度既為104年1月至108年4月，依稅捐稽徵法一
般核課期間5年計算之（即自104年1月16日起算5年）屆滿，而本件補徵更正營業稅繳款書係108年12月18日才送達原告，則104年9至10月之營業稅，至遲應於108年11月16日前即應作成，早已逾越上開期日而無法據以核課，自屬違法。而應予撤銷核課原告104年1-10月之過戶車輛（銷售課提供銷售明細之序號依續為1-22號，於申請復查前業已提供上列之買賣合約書）。是故，被告查得資料核定本件銷售額為57,225,243元，應再扣除104年1至10月營業銷售額（NO.1-22號），方為正確。
⑶本件課稅構成要件事實仍未明確，依營業稅法第1條、第15
條第1項第1款規定意旨，銷售額乃處分之構成要件事實，屬稅捐債權發生、成立之事實，故交易事實之存在與否，乃至於交易金額之正確性，依法均應由主張核課之被告負擔舉證證明責任，此乃至明之理。又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故請求撤銷核課期間為7年之處分。
⒊基於實質課稅原則，應准予將未扣抵之進項稅額345,914元（含轉留抵稅額143,476元）核實扣抵銷項稅額：
⑴按財政部94年12月15日臺財稅第09404585510號函釋：「按
營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額」。本案經稅稽徵機關核定未依規定取得之（編號NO.25、NO.29、NO.34、NO.82、NO.89、NO.94、NO.108、NO.112）進項憑證4,048,762元，稅額202,438元，係因部分買賣合約書簽署之人為中介人（NO.25、NO.89、NO.9
4、NO.108、NO.112）並非真正所有權人，立約為中介人（自然人）而非公司行號（真正所有權人為NO.25銓鑫營造、NO.89寬吉、NO.94中華賓士、NO.108雙寧、NO.112佳瑞）等公司，遂以未取具公司所開立之統一發票為由駁回扣抵銷項稅額，然雙方（買方與非實際賣方俗稱中介方）進行交易乃是長久信賴關係，自古以來商業行為便有中介方之角色存在，以賺取佣金，忽視了真實交易環境下之實際作業情況，亦不可能當下要求驗明身分及車輛所有權，極可能因此而惱怒對方，錯失商機，被告卻以原告至遲於車輛辦理過戶登記時，主觀論斷已知悉交易車輛之原所有權人為加值型營業人，殊不知既是名為「中介方」，就是中介方處理所有一切之所有權過戶事宜（只要取得雙方正本證件便可直接於監理站產權過戶），必然不會讓買方得知賣方的任何資訊，原告僅認識中介方，否則從古自今所有的買賣交易根本就無須有中介方及支付佣金存在，被告完完全全不解「真實的商業行為」，一而再，再而三地認定其為推卸之詞，顯然過苛。被告本就應行抵扣，卻因自身適法疏失（抵扣稅額與查獲前或後無關），並以調查後才提出進項憑證為由，不准原告予以扣抵，實有不當之處。本件所有進項憑證皆於申請復查前，業已全數提供，其未能給予抵扣進項稅額345,914元，將導致原告漏稅額之計算基礎虛增，有違憲之疑慮。
⑵被告於109年9月7日函原告（發文字號：南區國稅臺南銷售
一字第1090070576號）同意將稅額143,476元轉為累積留抵稅額一案，然被告是否係因財政部109年9月7日台財法字第10913932630號函之所對應的緊急措施（時間點重疊），是否亦驗證著當初之適法不當，不顧及對納稅義務人之有利事證，如今，為免其自身嚴重疏失，規避法令，故退而求其次轉而留抵，惟不論有無申請留抵（為被告勒令要求原告只能留抵不願意直接扣抵），仍應採直接扣抵才是適法，合乎民情，其留抵之方式只會導致原告漏稅額之計算基礎虛增，又進項稅額未能當期抵扣，將衍生銷貨無成本，卻有銷貨收入之誤謬產生，從而虛增所得，詳如訴願書(四)、訴願書(五)、答辯(一)及答辯(二)所述，原始本稅578,860元應行抵扣進項稅額345,914元，查對更正其漏稅罰應為116,473元。【(578,860-345,914)×0.5=116,473】，被告應分別判斷之行政罰主、客觀構成要件，如違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，應不予處罰。
⑶中古車商買賣經營模式特殊，進項憑證扣抵方式（包含普
通收據、個人一時貿易資料申報表、特種統一發票、買賣合約書或讓渡書及其他憑證）係依營業稅法第15條之1規定，故其取得自然人之買賣合約書並無違誤，原告於申請復查前業已提出進項憑證（4,048,762元；稅額202,438元）及匯款單據，依法應准予扣抵之。另依營業稅法第15條之1規定，其進項憑證扣抵方式（包含普通收據、個人一時貿易資料申報表、特種統一發票、買賣合約書或讓渡書及其他憑證），然原告於申請復查前業已提供所取得下右列購置車輛之統一發票憑證（銷售額3,013,000元；稅額143,476元）及匯款單據：編號NO.26(車牌0000-00)、NO.39(車牌0000-00)、NO.46(車牌000-0000)、NO.77(車牌000-0000)、NO.95(車牌000-0000)、NO.101(車牌0000-00)、
NO.103((車牌000-0000)。惟申請復查後，卻仍未核准直接抵扣銷項稅額，而遂行轉而留抵，依行政程序法第9條、第36條、第43條及納保法第11條第1項規定，明顯違法於調查證據時不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。
⒋罰鍰部分：
⑴裁罰稅基重複計算（同期間同一金額重複計算漏銷及漏進金額）：
被告查明認定行為罰總額為57,225,243元，認定總額卻恣意植入涵蓋漏銷範圍之金額（漏稅罰），而未以「未依規定取得進項憑證4,048,762元」為基礎5％計算行為罰為202,438元，同一期間同一金額雙重處罰。又再以此認定57,225,243元漏銷總金額（漏稅罰），同一期間同一金額連續處罰，已發生重複計算之問題。尤其是105年1月、2月之進貨，依常理很有可能於同年3月、4月始陸續銷售出去，則假設以105年1、2月之漏報進貨額推計同額之漏報銷售額後，又再以其他證據方法核實計算同年3月、4月漏報之銷售額，極可能發生重複計算之情形，稽徵機關未盡職責調查又加以重罰100萬元，有違行政程序法第8條及信賴保護原則。且上揭計算基礎4,048,762元，亦未考慮應扣減而未扣減部分(進項稅額)。另被告核定漏報銷售額為57,225,243元，得抵扣進項稅額2,282,400元，認定漏稅額為578,860元，卻未具體說明審酌採「過失」處1倍罰鍰之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。倘依財政部108年6月10日台財稅字第10704699780號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）」第51條，原告已於108年5月24日辦妥營業稅籍登記，應適用裁罰倍數參考表營業稅法第51條，未依規定申請營業登記而營業，在第1次處罰日以前已補辦登記並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。其漏稅罰應為289,430元（578,860×0.5=289,430）。上揭計算基礎578,860元，未考慮應扣減而未扣減部分（進項稅額345,914元），如列入考慮，則為【(578,860-345,914)×0.5=116,473元】。且若採行為罰與漏稅罰不併罰之「一事不二罰」原則暨擇定從重處罰之法據，亦應是採漏稅罰為289,430元，抑或是已考慮上列應扣減而未扣減部分（進項稅額345,914元），則擇定應為行為罰202,438元（二者相較取其重），故可知其裁罰基準屬重複課稅及違背量能課稅，自有違誤，應予撤銷。
⑵原告業已檢附買賣合約書及匯款單以茲證明確係為貨款(編
號NO.25、NO.29、NO.34、NO.82、NO.89、NO.94、NO.108、NO.112)，為進貨之事實，而開立發票之營業人依續如右（銓鑫營造、鴻利汽車、星光泰、中華賓士、寬吉、中華賓士、雙寧、佳瑞等公司）亦已依法申報繳納該應納之營業稅額者，且其中古車商買賣經營模式特殊，其進項憑證扣抵方式係依營業稅法第15條之1規定，故其取得自然人之買賣合約並無違誤，依最高行政法院107年度判字第456號行政判決及司法院釋字第642號解釋，營利事業如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。
⑶依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令採行為
罰與漏稅罰不併罰之「一事不二罰」原則，至為彰明。質言之，「應自他人取得統一發票而未取得」與「漏開或短開統發票」均屬租稅協力義務，並非逃漏稅之行為，況既未辦營業登記而營業，未能給與他人憑證乃必然之事（況且本案明顯已認定大宇汽車商行所在之經營場所953號為同一營業處所、原告配偶已核定課徵1％且核定為免用統一發票，故原告給予買賣合約書即屬適法），既已從重對逃漏稅「結果」裁罰，復再對同一行為前階段銷售未能給與他人憑證處罰，明顯違反處罰謙抑與過度禁止原則。且被告僅以同業利潤標準8％，估算原告利潤有近480萬元，誆稱原告必能負擔罰鍰1,202,438元，其未提供核實數字及如何計算得之，斷然駁回原告所述已逾基本生活費及侵害生存權之可能，推計課稅基礎欠缺法律明確授權有違租稅法定原則。探究中古車買賣實非每輛皆有利潤可言，有時甚至賣一台賠半台，有時只為換取現金減少損失，再者中古車若囤貨過久，其市值會隨時間增加而大大減損，甚至可能永久滯銷，被告不明事理及不解風俗民情，恣意採推計課稅來論其利潤，除了任加指摘，亦嫌疏漏外，亦未出示核定證據，顯見無理由，並無足採。
⒌損害賠償部分：
因被告違法於調查證據時捨有利事證於不顧，怠於調查而未重新核算禁止處分之財產價值，竟於109年3月3日禁止原告車牌號碼000-0000(型號323I SEDAN ZA排氣量2497汽油HID頭燈)、3283-JF(型號KIA PICANTOLX排氣量1086汽油)及ARW-2999(型號520D SEDAN排氣量1995柴油HID頭燈)，共計3輛汽車移轉登記，致原告無法報停駛之車輛牌照稅【(15,210+4,320+11,230)×2=61,520】及燃料稅【(7,200+4,320+6,180)×2=35,400】，累計截至清償日估算2年期間合計損失金額為96,920元。另因裁定禁止移轉登記之車號000-0000(年/折舊額)為171,767元、車號0000-00殘值為15,000元及車號000-0000(年/折舊額)為68,333元，累計截至清償日估算2年期間合計折損金額為495,200元(計算式：171,767×2+15,000+68,333×2=495,200)。
㈡聲明︰
⒈訴願決定、復查決定、原核定處分關於104年1-10月逾期核課
之營業收入、補徵營業稅額超過232,946元及罰鍰1,000,000元部分均撤銷。
⒉合併請求損害賠償96,920元及495,200元，及自109年3月3日(禁止處分)起至清償日止，按年利率5%計算利息。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰
⒈原告未依規定辦理稅籍登記，自104年1月20日起，即對外以
「大宇車行」名稱經營中古車買賣業務（部分買賣契約甚以「大宇汽車」名義作為受委商），並以原告個人名義持有轉讓所交易之中古車；原告亦自承，其配偶家族係以經營中古車買賣維生，其配偶因繼承訴訟致無法繼承「大宇汽車商行」，原告爰以個人名義經營中古車買賣業務，況原告於被告函請其說明銷售車輛之營業情形後（調查函發文日：108年5月13日、機關備詢日：108年5月23日），旋於營業處所以原告為負責人，申請設立「大宇國際車業」之稅籍登記（統一編號：00000000，設立日期：108年5月24日，課稅方式：使用統一發票營業人），顯見原告就經營中古車買賣業務，應辦理稅籍登記、申報並繳納營業稅等義務知之甚詳，而不予辦理，轉以原告個人名義持有、轉讓所交易之中古車，以卸免營業稅申報義務，逃漏營業稅，是原告有以不正當方法逃漏營業稅之故意。
⒉原告「未依規定申請稅籍登記、申報銷售額、繳納營業稅及
給與憑證」之違章部分，被告認定原告同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依司法院釋字第503號解釋意旨，僅得從一重處罰，是本應按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額578,860元處最高5倍之罰鍰金額2,894,300元與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額1,000,000元（本件因未給與憑證金額按5%計算已逾1,000,000元上限，而以上限計）比較，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條第1項第1款，依原告違章情節參據裁罰倍數參考表裁處1倍之罰鍰576,240元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，營業稅法裁處之額度，不得低於稅捐稽徵法所定之罰鍰最低額，是被告按營業稅法第51條第1項第1款裁處罰鍰1,000,000元，核符前揭法律規定及司法院釋字第503號解釋意旨，並無違誤。
⒊另原告「未依規定取得進項憑證」之違章部分，此係被告就
原告向加值型營業人購入車輛（序號25、29、34、82、89、
94、108及112），而未取得以原所有權人名義所開立之統一發票，裁處罰鍰。查上開8輛車登記原所有權人皆為營業稅法第4章第1節所規範使用統一發票之加值型營業人，依稅捐稽徵法第44條規定，原告自應取得以原所有權人名義所開立之統一發票憑證。原告稱其於磋商階段不能要求驗明身分及車輛所有權，此乃交易通常實務云云，惟查原告至遲於車輛辦理過戶登記時，已知悉交易車輛之原所有權人為使用統一發票之加值型營業人，自應依法取得其所開立之統一發票，原告核有違反憑證取得義務之違章。是被告依其未依規定取得憑證金額4,048,762元，依稅捐稽徵法第44條規定，按5%裁處罰鍰202,438元，並無違誤。
⒋至原告主張被告未依行政罰法第18條第1項規定審酌罰鍰金額
1,000,000元，致裁處金額超過原告108年度家戶基本生活費700,000元，顯然過苛一節，按行政罰法第18條規定，裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力，原告長年經營中古車買賣業務，惟為卸免稅捐負擔義務，以個人名義持有、買賣車輛，致稅捐稽徵機關難以掌握稅源，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，被告酌憫其情，於營業稅法第51條法定裁罰倍數5倍以下範圍內，參據裁罰倍數參考表有關「過失」規定，裁處原告1倍罰鍰，實已減輕處罰；況本件案關銷售額高達近60,000,000元，按中古汽車零售（行業代號4841-12）之同業利潤標準8%估算，利潤近4,800,000元，本件罰鍰金額共1,202,438元，並無原告所稱已逾其基本生活費數額，而侵害其生存權之可能，原告所訴，核無可採。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠本件104年1至10月之銷售額是否已逾核課期間？㈡被告核定應補徵稅額578,860元，有無違誤？被告是否未將原
告已取具統一發票之進項稅額345,914元（含轉留抵稅額143,476元）予以扣抵，致虛增漏稅額？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有營業稅違章補徵核定通知書及稅額繳款書（第38-46頁）、109年度財營業字第70108003383號裁處書及違章案件罰鍰繳款書（第52-54頁）、大宇汽車商行稅籍資料（第229頁）、交通部公路總局嘉義區監理所台南監理站108年5月6日嘉監南站字第1080105028號函暨原告名下車輛歷史查詢表（第231-244頁)、復查決定書（第299-312頁）、訴願決定書（第391-410頁）附原處分卷可稽，堪信真實。
㈡本件尚在5年核課期間內，被告依法補徵營業稅額並無違誤：
⒈應適用之法令
⑴稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列
規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」⑵稅捐稽徵法第22條第2款：「前條第1項核課期間之起算，
依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」⒉經查，原告自104年1月20日起，即以「大宇車行」名稱經營
中古車買賣業務（部分買賣契約以「大宇汽車」名義作為受委托車商，原處分卷第52-55頁），並以原告個人名義持有轉讓所交易之中古車，是本件核課年度既為104年1月至108年4月，參諸前揭規定，未在規定期間內申報繳納者，應自規定申報期間屆滿之翌日起算核課期間，依稅捐稽徵法一般核課期間5年計算之（即自104年3月16日起算5年），應至109年3月15日始屆滿，而本件營業稅違章核定稅額繳款書係108年12月19日領取；違章案件罰鍰繳款書及裁處書於109年1月17日送達，有繳款書、送達證書在卷（原處分卷第273、271頁）可參，均未逾5年核課期間，更遑論逾7年核課期間，原告訴稱104年1-10月營業銷售額(NO.1-22號)已逾7年核課期間，應予扣除等語，顯有誤解。
㈢被告核定應補徵稅額578,860元，並無違誤：⒈應適用之法令
⑴營業稅法第15條之1：「(第1項)營業人銷售其向非依本節
規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅額；其計算公式如下：進項稅額＝〔購入成本∕（1＋徵收率）〕×徵收率。(第2項)前項進項稅額，營業人應於申報該輛舊乘人小汽車及機車銷售額之當期，申報扣抵該輛舊乘人小汽車及機車之銷項稅額。但進項稅額超過銷項稅額部分不得扣抵。(第3項)營業人於申報第1項進項稅額時，應提示購入該輛舊乘人小汽車及機車之進項憑證。」第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額。」⑵財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函：「稽徵
機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」⑶財政部89年10月19日台財稅第890457254號函（101年5月24
日台財稅字第10104557440號令修正）：「……二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第790410750號函及85年2月7日台財稅第851894251號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。……。」⑷財政部98年8月18日台財稅第09804521990號令修正發布營
業人銷售舊乘人小汽車及機車申報營業稅進項稅額注意事項第2點、第4點及第6點規定：「二、依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人銷售其向非依同法第4章第1節規定計算稅額者（如自然人、政府機關、依同法第4章第2節規定計算稅額之營業人等），購買之舊乘人小汽車（含小客車、小貨車、小客貨兩用車、代用小客車及小型特種車）及機車，適用本注意事項。但該舊乘人小汽車於購入時，係屬營業稅法第19條第1項第5款規定不得扣抵者，不適用之。……四、購入該輛舊乘人小汽車及機車之進項憑證，包括普通收據、個人一時貿易資料申報表、特種統一發票、買賣合約書或讓渡書及其他憑證，於申報時暫免檢附，惟應依規定保存，並依稽徵機關要求提示供查核；如未依規定提示或提示不實者，不適用營業稅法第15條之1規定，並依相關法令辦理。……六、進項稅額及得扣抵進項稅額之計算方式：(一) 進項稅額：營業人應逐輛計算進項稅額：進項稅額＝﹝購入成本∕（1＋徵收率）﹞×徵收率。(二)得扣抵進項稅額：營業人應逐輛計算得扣抵進項稅額：得扣抵進項稅額為該輛車之銷項稅額與進項稅額取其小者。」⒉查原告自104年1月20日起至108年4月18日止以個人名義銷售
中古車114輛，此有交通部公路總局嘉義區監理所台南監理站108年5月6日嘉監南站字第1080105028號函暨原告名下車輛歷史查詢表（原處分卷第231-244頁)可參，其以營利為目的，經常性且持續性從事中古車買，核屬營業稅法第6條第1款之營業人，依法應辦理營業登記，課徵營業稅，原告卻未依規定申請稅籍、使用統一發票及辦理營業稅申報；且因原告平均每月銷售額已達使用統一發票標準200,000元，非營業稅法所規定之小規模營業人，被告乃依查得資料，核定漏報銷售額57,225,243元，得扣抵進項稅額2,282,400元，應補徵營業稅額578,860元，此亦有原告提供之合約書、被告核定之原告104年1月至108年4月銷售車輛明細表(復查決定)附原處分卷（第225-226頁）足參，依前述法規之規定，尚無不合。
⒊原告雖主張與大宇汽車商行處於同一營業處所屬同一商業主
體，不應雙重課稅。然查，大宇汽車商行為蔡明山獨資經營，此有營業稅稅籍資料可參(原處分卷第229頁)。獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，是大宇汽車商行相關營業所生權利義務歸屬於負責人蔡明山，與原告從事中古車買賣無涉；至於不同營業主體使用同一營業處所亦非法所不許，亦有財政部86年5月7日台財稅第861894691號函、經濟部65年6月14日經商字第1559號函可參，無從以此認定原告與大與汽車商行屬同一營業主體，原告所述，並不足採。
⒋又原告主張應將未扣抵之進項稅額345,914元（含轉留抵稅額
143,476元）核實扣抵銷項稅額等語。查原告所主張之扣抵進項稅額345,914元係指經被告核定之未取得進項憑證之稅額202,438元（4,048,762元×5％），加計經被告核准轉為累積留底稅額之7紙進項發票稅額計143,476元之合計數。惟依財政部89年10月19日台財稅第890457254號函釋，可資扣抵或退還之進項稅額以「已申報」者為前提，且計算漏稅額應扣減之累積留抵稅額以自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止之各期累積留抵稅額之最低金額，原告上開經核准留抵之稅額143,476元係於109年9月7日始經核准轉為留抵稅額，此有被告109年9月7日南區國稅台南銷售一字第1090070576號函（原處分卷第418-419頁）可稽，自無從予以扣減；又原告亦未就上開未取得進項憑證之稅額202,438元提示憑證或合約書等資料供核定，屬於未經申報，此亦有原告111年1月26日言詞辯論筆錄（本院卷第510-511頁）可證，自難認定其屬可扣抵之進項稅額。㈣被告裁處營業稅罰鍰合計超過657,215元（未辦理稅籍登記及漏
報銷售額罰鍰576,240元＋未依規定取得進項憑證罰鍰80,975元）部分違法：
⒈應適用之法令
⑴營業稅法第15條：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後
之餘額，為當期應納或溢付營業稅額……。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1項第1款：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額4者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：
一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第1項第1款、第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。三、短報或漏報銷售額。」⑵行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段：「營利事業依法規定……
應自他人取得憑證而未取得……應就其……未取得憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰。」(110年12月17日修正為……經查明認定之總額，處「5％以下」罰鍰。）⑶納保法第16條：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意
或過失者，不予處罰。……稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」⑷行政罰法第24條1項：：「一行為違反數個行政法上義務規定
而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」⑸財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令（101年5月2
4日台財稅字第10104557440號令、109年11月3日台財稅字第10904634190號令修正）：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱營業稅法)第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」⑹85年6月19日台財稅第850290814號函（101年5月24日台財稅
字第10104557440號令、109年11月3日台財稅字第10904634190號令修正）：「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定部分，應依本部109年11月3日台財稅第10904634190號令釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」⑺財政部110年12月20日台財稅字第11004693550號令修正裁罰
倍數參考表有關稅捐稽徵法第44條本文部分：「一、1年內經第1次查獲者：按未給與憑證、未取得憑證、未保存憑證，經查明認定之總額處百分之2罰鍰。」⒉按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅之
規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」該條所稱「裁處時之法律」，依修正理由說明之意旨，係指行政救濟程序終結前之法律，包括復查、訴願及行政訴訟之決定或判決而言（最高行政院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。又稅捐稽徵法第44條第1項業於110年12月17日將關於「處百分之5罰鍰」修正為「處百分之5以下罰鍰」，係對原告有利，依上開說明，本件自應適用修正後之新規定，合先敘明。
⒊原告於104年1月20日起未經申請營業登記即經營中古車買賣
業務，且未依規定開立統一發票、取得與保存合法進項憑證及辦理營業稅申報，業經認定如前。原告從事中古車買賣多年、除以個人名義持有、轉讓中古車外，亦自承因繼承訴訟糾紛無法以「大宇汽車商行」經營業務，故改以個人名義經營中古車買賣，顯見原告明知其以個人名義持有、移轉其交易之中古車，非以大宇汽車商行名義，其經營業務與「大宇汽車商行」無涉。則原告卻遲至被告函請其說明銷售車輛之情形後，始於108年5月24日申請設立「大宇國際車業」，顯見其對經營中古車買賣業務應辦理稅籍登記並報繳營業稅等義務，並非一無所知，卻對外以「大宇車行」之名或「大宇汽車」名稱經營中古車買賣業務，再以個人名義持有轉讓交易之中古車，核其所為既已違反稅捐法制上所要求誠實申報、繳納之義務，難謂其無以不正當方式逃漏營業稅之故意，並已生逃漏稅捐之結果，自應受罰。
⒋原告所為除構成營業稅法第51條第1項第1款、第3款規定外，
同時構成稅捐稽徵法第44條規定，係一行為違反兩個行政法上義務規定而應處罰鍰之情形，應依行政罰法第24條第1項前段規定從一重處罰，而依上開財政部109年11月3日台財稅第10904634190號令意旨為從一重之比較，依營業稅法第51條第1項規定，按所漏稅額578,860元處最高5倍即2,894,300元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定給與他人憑證57,225,243元處5％罰鍰2,861,262元（依同條第2項規定罰鍰最高上限1,000,000元）比較，擇定從重依營業稅法第51條為裁處之法據。又上開110年12月17日修正之稅捐稽徵法第44條第1項規定，將罰鍰計算方式依經查明認定之總額「處百分之5」修正為「處百分之5以下」，已由「定額罰鍰」改為「非定額罰鍰」，擇其與營業稅法第51條規定「按所漏稅額處5倍以下罰鍰」之法定罰鍰最低額相同，是原告上開因法條競合從一重處罰情形，已無行政罰法第24條第1項但書「裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」之適用問題。而被告所為裁罰處分、復查決定及訴願決定未及適用110年12月17日修正之稅捐稽徵法第44條第1項規定，併援引行政罰法第24條第1項但書規定，認依營業稅法第51條第1項規定按所漏稅額576,240元（漏稅額578,860元扣除106年5-6月1,429元、11-12月1,191元，每期低於2,000元，不予處罰部分）裁處1倍罰鍰576,240元，惟不得低於適用舊法規定之罰鍰最低額1,000,000元，據以改處罰鍰1,000,000元，即有違誤，是就罰鍰金額超過576,240元部分即屬違法，應予撤銷。至於罰鍰在576,240元範圍內，核屬已考量原告違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。至於原告主張應按未依規定申請營業登記而營業，在第1次處罰日以前已補辦登記並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰云云，惟原告係同時觸犯營業稅法第51條第1款及第3款，並應從重處罰，自無從僅依裁罰倍數參考表關於第51條第1款規定裁處，原告所述，亦無可採。
⒌另依財政部85年6月19日台財稅第850290814號函，其進貨未依
規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。原告未依規定取得他人憑證金額4,048,762元，被告原裁罰處分（復查決定）之作成，其裁罰基準係依當時裁罰倍數參考表，按經查明認定之總額4,048,762元裁處5％之罰鍰202,438元。但其後該參考表之裁罰倍數就有關稅捐稽徵法第44條部分，已於110年12月20日予以修正，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定（即「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」），應比較修正前、後裁罰倍數參考表所揭示之裁量基準，依從輕原則而為裁量決定。是參據110年12月20日修正後之裁罰倍數參考表規定，原告係1年內經第1次查獲，應裁處2％罰鍰計80,975元，故就罰鍰金額超過80,975元部分亦屬違法，而應予撤銷。
㈤原告訴請損害賠償為無理由。
⒈應適用的法令︰
行政訴訟法第7條：「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併
請求損害賠償或其他財產上給付。」⒉依行政訴訟法第7條規定，合併請求之損害賠償訴訟與行政訴
訟間，因存有一定之前提或因果關係，基於訴訟資料之共通，為避免裁判之衝突及訴訟手續重複之勞費，使當事人於提起行政訴訟時得「附帶」提起不同審判系統之訴訟，以連結行政訴訟與國家賠償訴訟審判權，而達訴訟經濟目的之意旨。故當事人依行政訴訟法第7條規定併為請求時，必其所據以合併之行政訴訟，已經行政法院實體審究且為勝訴之判決，行政法院始得就合併請求之損害賠償訴訟，併為實體審究而為勝訴之判決甚明（最高行政法院97年度判字第988號判決意旨參照）。經查，原告陳明因被告怠於調查而未重新核算禁止處分之財產，至其無法報停駛之車輛牌照稅及燃料稅合計損失96,920元及因裁定禁止移轉登記之車輛折損495,200元，請求損害賠償及利息等語(本院卷二第6-8頁)，惟上開禁止移轉之車輛並非本件撤銷訴訟之標的，亦與本件撤銷訴訟無一定之前提或因果關係；且依前所述，原告所提之撤銷訴訟既經認定無理由，應受敗訴判決（撤銷部分罰鍰係因法律修正，並非原告所提撤銷訴訟有理由，已如前述），其合併提起之財產上之給付即難認有理由，自應併予駁回。
㈥綜上所述，本件應裁處之罰鍰合計為657,215元（未辦理稅籍
登記及漏報銷售額罰鍰576,240元＋未依規定取得進項憑證罰鍰80,975元)，逾此部分，顯有違誤，訴願決定未及予糾正，亦有未洽，原告之訴此部分為有理由，應由本院就訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過657,215元部分均撤銷。逾此部分（即補徵稅額578,860元及裁處罰鍰657,215元）之訴願決定、復查決定及原處分，原告亦訴請一併撤銷，並請求損害賠償，均無理由，應予駁回。本件兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核於判決結果不生影響，無庸逐一論列，併予敘明。
六、判決結論：原告之訴一部為有理由，一部為無理由。中 華 民 國 111 年 1 月 26 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 1 月 26 日
書記官 楊 曜 嘉