高雄高等行政法院判決110年度訴字第413號
民國111年6月29日辯論終結原 告 劉明璋訴訟代理人 郁旭華 律師被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 劉亮金
林大倫吳芃穎上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國110年9月8日府法濟字第1101060983號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項
一、緣原告於民國110年1月19日向被告申報買賣其所有坐落臺南市歸仁區崙子頂段1324-1地號土地（使用分區：一般農業區、使用地類別：農牧用地、面積3,023平方公尺，下稱系爭土地）之土地增值稅（立契日：109年12月28日），經被告核定應納稅額為新臺幣(下同)2,275,455元（下稱A繳款書），嗣於同年2月20日申請更正以土地稅法修正生效當期(即89年)公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，經被告新化分局審酌未符合規定，以110年2月24日南市財新字第1102904186號函（下稱原處分）否准其申請，並維持原核定之A繳款書。原告未於期限內繳納A繳款書，並於110年3月17日以復查申請書循序提起本件行政救濟程序；又原告於110年3月29日再向被告申報買賣系爭土地之土地增值稅（立契日：110年3月28日），經被告核定土地增值稅應納稅額2,274,747元（下稱B繳款書），原告於110年4月15日完納B繳款書稅額後，完成系爭土地之移轉，未提起行政救濟程序。
二、原告於本件起訴狀繕本送達被告後，於111年3月4日提出行政訴訟準備書狀追加聲明「被告應依原告於民國110年2月20日之土地增值稅更正(退稅)申請書，作成依土地稅法修正生效當期(即89年)公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之行政處分。」（本院卷第83頁）係原告就本院於111年2月14日準備程序中闡明本件正確訴訟種類後所為之更正聲明，從原有之撤銷訴訟，更正為課予義務訴訟；至於原告於110年3月17日提出準備(二)狀將上開追加之聲明變更為「被告應就原告於民國110年2月20日之土地增值稅更正(退稅)申請書，作成退還原告溢繳之土地增值稅款新台幣227萬4747元及利息之行政處分。」（本院卷第111頁）及同年月29日提出準備(三)狀再將變更之聲明減縮為「被告應就原告於民國110年2月20日之土地增值稅更正(退稅)申請書，作成退還原告溢繳之土地增值稅款新台幣224萬7625元之行政處分。」（本院卷第133頁）因原告並未繳納A繳款書，是上開訴之追加聲明及變更應均屬原告就被告所核定之B繳款書完納稅捐後，請求退還B繳款書所示稅款之聲明，即原告就B繳款書所為訴之追加。因上開就B繳款書所為訴之追加並不合法，本院將另以裁定駁回，是本院乃就追加變更前之請求，即原告111年3月4日行政訴訟準備書狀所提出訴之聲明，而為裁判。
貳、實體事項
一、爭訟概要：緣原告於109年12月28日訂約出售系爭土地，並於110年1月19日向被告新化分局申報土地移轉現值，經核定土地增值稅應納稅額為2,275,455元(即A繳款書)。嗣於110年2月20日以更正申請書申請改按土地稅法第39條之2第4項以89年1月28日土地稅法修正生效當期之公告土地現值為原地課徵土地增值稅，經被告新化分局以原處分否准所請。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原告復於110年3月29日向被告申報買賣系爭土地之土地增值稅，經被告審核後，仍按一般稅率核定土地增值稅應納稅額2,274,747元(B繳款書)，原告於110年4月15日繳納稅款後，於110年4月28日將系爭土地移轉登記於訴外人李富美等2人（關於B繳款書部分，非本院審理範圍）。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、按「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。
本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」農業發展條例第8條之1第2項固有明文。惟查，上開規定乃係92年2月7日農業發展條例修法時所增訂，而系爭建物依卷內航照圖觀之，至少在88年間已存在，依法律不溯及既往原則，系爭作為農業設施之建物，於興建完成時，並無上開條文所稱「應先申請農業設施之容許使用」或「依法申請建築執照」規定之適用。退步言之，系爭作為農業設施之建物係在農業發展條例92年1月13日修正施行前已興建完成，其面積應在250平方公尺以下而無安全顧慮，依上開規定，得免申請建築執照，是為促進農業設施設置之合理化，並避免耕地移轉登記之困難，在解釋上，符合上開條件得免申請建築執照之系爭建物，亦應認為得免申請容許使用，以保障耕地所有人或使用人之權益。
2、次按，非都市土地容許使用執行要點係內政部於88年10月5日訂定，而依卷內88年8月27日航照圖觀之，系爭建物至少在當時已存在，依法律不溯及既往原則，系爭作為農業設施之建物，於興建完成時，尚無上開要點之適用，即無一定要申請容許使用之義務。易言之，即便系爭建物興建完成當時，土地所有權人或合法使用人未申請容許使用，亦不能逕認系爭建物非合法作農業使用。是以，被告辯稱原告無法提供系爭建物之容許使用證明，尚難謂合法供作農業使用云云，應不足採。
3、吾國農地所有人或使用人為保管供農用之抽水馬達、農具器材等農用設施、設備，常於農地上搭建面積不大之簡易建築物，作為泵浦寮或工具室之用，此乃眾所周知之事實。系爭土地附近農地上比比皆是當地俗稱之「泵浦寮」或「工具室」等，有原告前呈訴願書所附照片6張在訴願卷可稽。是以，農地上設有簡易建物供農業使用，乃日常生活經驗之常態，自不得徒憑農地上建有建物即率爾認定該建物非作為農業使用。又「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」農業發展條例第3條第12款本文定有明文。是系爭建物是否作為農業使用，自應依上開規定而為判斷。原告係於102年間向系爭土地之前手徐昭順受讓系爭土地，其子徐耀明清楚向原告表示：系爭土地於89年間其上之建物面積僅約2、3坪，作為置放抽水馬達及農具器材之泵浦寮、工具室使用等語。是以，系爭土地於89年1月28日前、後當時之建物確係作為置放抽水馬達及農具器材之泵浦寮、工具室使用，應屬符合農業發展條例第3條第12款所規定之相關農業設施，而符合農地農用之立法意旨，即便該建物未申請合法之容許使用，亦不應影響系爭土地作農業使用之事實。訴願決定雖謂「縱該建物係農業設施，亦未申請合法之容許使用，故非屬合法使用之農業用地，與土地稅法第39條之2第4項規定不符」等語，乃就上開土地稅法規定所為之不當擴張解釋，尚無可採。從而，本件應有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，即應以89年1月28日土地稅法修正生效當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，其應納稅額為27,122元。
4、原處分又謂「系爭土地查有部分面積地上有建物」云云，然該建物之「面積」究為若干？其「用途」究竟為何？原處分機關並未查明，是以，原處分機關既未查明建物之面積、用途為何，即率爾認定系爭土地於89年1月28日當時不是作為農業使用云云，顯有違誤。至於，內政部頒定之非都市土地容許使用執行要點僅係政府機關就非都市土地之使用上所為行政管理之措施而已，自不得徒憑系爭建物未取得容許使用證明即率爾認定系爭建物非作為農業使用。從而，本件應有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，即應以89年1月28日土地稅法修正生效當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。
5、系爭土地本為第三人徐昭順於51年7月30日，以放領為原因，登記為所有權人，嗣原告於102年11月26日向第三人徐昭順買受系爭土地，並於同年12月26日辦畢所有權移轉登記，有土地登記第二類謄本可參。第三人徐昭順為移轉系爭土地予原告，曾於102年11月28日向臺南市○○區公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」，經臺南市○○區公所於102年12月11日至系爭土地現場會勘結果，系爭土地上之建物及圍牆均已拆除，現勘結果為釋迦園，公所即發給第三人徐昭順「農業用地作農業使用證明書」，有臺南市○○區公所函、「農業用地作農業使用證明書」可證。原告係在102年間始向第三人徐昭順買受系爭土地，而買受當時系爭土地上之建物及圍牆均已拆除，現勘結果為釋迦園，是以，原告根本不知悉系爭土地於89年1月間有無建物，即便有建物，亦非原告所建，是原告並無任何可歸責之事由，實不應課以原告較重之負擔。
(二)聲明︰
1、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2、被告應依原告於民國110年2月20日之土地增值稅更正(退稅)申請書，作成依土地稅法修正生效當期(即89年)公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、查，系爭土地屬非都市土地之一般農業區農牧用地，原告於109年12月28日訂約出售予訴外人李富美等2人，並於110年1月19日向被告申報土地增值稅，嗣於110年2月20日申請改依89年1月28日土地稅法修正生效當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。經檢視系爭土地航照圖，發現坐落系爭土地之建物於89年1月28日前、後均存在；另參臺南市○○區公所、臺南市政府農業局及臺南市政府工務局函復可知，系爭土地於102年12月17日之前未曾有申請及核發農業用地作農業設施容許使用同意書或各類農業設施建物、農舍建築執照及使用執照之紀錄，此有行政院林務局農林航空測量所88年8月27日及89年6月18日拍攝之航照圖、土地建物查詢資料、臺南市○○區公所110年3月31日所經字第1100218227號函、臺南市政府農業局110年3月31日南市農務字第1100415575號函、臺南市政府工務局110年4月8日南市工管一字第1100443379號函等影本附卷可稽。準此，被告審認系爭土地於89年1月28日查有建物，原告未能提供作農業使用合法證明文件供核，非整筆土地均作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符。是以，否准原告以89年1月28日土地稅法修正生效當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之申請，核定土地增值稅應納稅額2,275,455元，依法有據。
2、參農業發展條例第8條之1、內政部88年6月29日修正發布之非都市土地使用管制規則第6條、內政部88年10月5日訂定非都市土地容許使用執行要點第4點、第16點規定及最高行政法院107年度判字第627號判決意旨，農地申請與農業生產有關之建築物，屬容許使用之範圍，應先申請農業設施之容許使用，再依該農業設施是否屬固定基礎，申請建築執照。是以，取得農業主管機關核准容許使用之同意，與向建築主管機關申請建築執照誠屬二事。而農業用地上之農業設施無論使用之面積及用途，均應向各級目的事業主管機關申請容許使用，始符合土地使用管制規定而為合法使用之農業設施。經查系爭土地上建物依林務局農林航空測量所88年8月27日、89年6月18日拍攝之航照圖與本局91年至102年歷年航照圖顯示，該建物於89年1月28日前、後均存在，經比對與鄰地地號相對位置均相同，足認均坐落系爭土地上相同位置，且該建物明顯具有屋頂且具有一定高度，依98年11月、102年2月Google街景圖清楚可見該建物部分為紅色屋頂及圍牆，足認已涉及建築行為，依89年1月28日當時內政部非都市土地容許使用執行要點第4點及第16點，應檢附相關文件及申請書向目的事業主管機關申請土地容許使用，始為「合法」作農業使用。據此，原告申請以89年1月28日土地稅法修正生效當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，系爭土地於89年1月28日查有建物，本應就系爭土地上建物「作農業使用」之事實負舉證責任。是以，原告無法提供該地上建物容許使用證明，尚難謂「合法」供作農業使用之事實，至該建物之面積大小及用途為何，已無斟酌之必要，原告之主張，顯不足採。
3、又原告主張買受當時不知系爭土地於89年1月28日當時地上是否有建物存在，且地上建物亦非原告所興建，不可歸責於原告課以較重負擔乙節。查系爭土地為原告於102年11月26日買賣取得，並於同年12月17日買賣雙方共同向被告申報系爭土地移轉現值，並檢附農業用地作農業使用證明書，申請依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，經被告審認符合前開規定要件核定不課徵在案，準此，原告於102年取得系爭土地時，與前手共同申請不課徵土地增值稅，自應承擔前手寄存之土地增值稅，而以前手原地價(66年10月每平方公尺20元)為移轉現值。又原告無法提供該地上建物領有合法設置農業設施等證明文件，核與土地稅法89年1月28日修正公布生效時，整筆土地仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍規定不符，自無土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定之適用，是被告以66年10月原地價為系爭土地前次移轉現值核定本案土地增值稅，並無違誤，原告之主張，顯對法令有所誤解，核無可採。
4、按提起行政訴訟請求行政法院裁判，應以有權利保護之必要為前提。所指權利保護之必要，乃當事人請求行政法院為有利於己之本案判決所必備之要件(最高行政法院92年度判字第764號判決要旨可資參考)。準此，原告提起行政訴訟，亦須具備即受判決之法律上利益，方有保護其權利之必要。經查地政機關依據原告所提供B契約書及已完稅B繳款書，於110年4月28日將系爭土地轉移登記予訴外人，且對外已發生物權登記效力，在物權優先效力下，基於系爭土地所作成本訴訟案之原處分，亦隨系爭土地所有權已移轉予訴外人而失所附麗，原處分已無實益。是以原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上為無理由，應予以駁回。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)原告請求撤銷原處分有無訴訟利益？
(二)系爭土地於89年土地稅法修正時是否符合農業用地作農業使用？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有土地增值稅土（土地現值）申報書（收文日102年12月17日)、臺南市○○區公所農業用地作農業使用證明書、103年11月9日土地增值稅更正申請、土地建物查詢資料、土地增值稅（土地現值）申報書（收文日110年月19日、110年3月29日)、110年2月20日土地增值稅更正(退稅)申請書、88年、89年、99年、102年及105年航照圖、臺南市○○區公所110年3月31日所經字第1100218227號函、臺南市政府工務局110年4月8日南市工管一字第1100443379號函、原處分、訴願決定書等附於訴願卷可稽，堪認為真正。
(二)原告提起本件訴訟欠缺權利保護必要，無訴訟利益。
1、按「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第1項、固定有明文。惟「提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益。」經司法院釋字第546號解釋在案。準此，權利保護必要要件之存在，包括是否誤用訴訟程序，致無法達成請求權利保護之目的；原告之損害是否已不存在；原告之請求法律上已無從補救或並無實益等等，均為法院進行實體審查之前提，不論訴訟進行程度如何，法院均應依職權予以調查，倘原告不具權利保護之必要，即應以判決予以駁回。
2、查，原告提起本件訴訟無非以系爭土地於89年土地稅法修正生效時符合農業用地作農業使用，經原告申請以土地稅法修正生效當期(即89年)公告土地現值為原地價核課土地增值稅，被告未依法適用，其所核定之A繳款書有誤，請求撤銷原處分（含A繳款書）並依原告申請重新核定。然如爭訟概要欄所述，原告已就系爭土地之買賣重新向被告申報土地增值稅，經核定B繳款書，並已完納稅捐且移轉系爭土地，縱使本院將原處分（含A繳款書）撤銷責由被告重為適法處分，亦無法經由撤銷原處分之方式，改變B繳款書之處分效性，即原告不會因被告核定A繳款書經由訴訟途徑被撤銷之結果致使另一獨立處分之B繳款書亦失其效力，並據以改變原告因B繳款書所生之課稅狀態，是原告提起本件訴訟，並無訴訟實益，欠缺權利保護必要，依前開說明，即應予駁回。至於被告就原告前後2次申報之核定處分（A、B繳款書）不具同一性，110年3月29日之申報核定處分（B繳款書）欠缺起訴要件等，本院業於原告訴之追加裁定中予以論明，於此不再一一贅述。
(三)縱使從寬認定本件起訴有權利保護必要，但原告之訴在實體上亦無理由。
1、應適用之法令⑴行為時土地稅法①第10條：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農
業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。……」②第39條之2第4項：「作農業使用之農業用地，於本法中華民
國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」⑵農業發展條例①第3條第1項第10款、第12款：「(第10款)農業用地：指非都
市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一) 供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
(二) 供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。 (三) 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏) 庫、農機中心、蠶種製造 (繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。(第12款)農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」②第8條之1第2項：「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，
應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」⑶財政部函釋①89年11月8日台財稅第0890457297號函：「……土地稅法第39條
之2(平均地權條例第45條)第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法(平均地權條例)89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。……」②93年4月21日台財稅字第0930450128號函：「說明：二、查土
地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋有案。……參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。……」⑷內政部函釋①88年6月29日（88）台內地字第8886119號令修正發布之非都
市土地使用管制規則第6條：「（第1項）經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。（第2項）各種使用地容許使用之項目如附表一。（第3項）非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。」②88年10月5日（88）台內中地字第8886056號函訂定非都市土
地容許使用執行要點第4點：「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」第16點：「各級目的事業主管機關（以下簡稱各級主管機關）受理土地所有權人或合法使用人申請容許使用，申請人應備具申請書1式3份（格式如附件三）。」
2、按土地稅法第39條之2第4項所規範於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉或依同條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，以土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，作為核算漲價總數額之基準之「作農業使用之農業用地」，自係指於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬「作農業使用之農業用地」，俾以保障此等土地於土地稅法89年1月28日修正施行前原得享有得免徵土地增值稅之利益。是以，如土地稅法於施行日即89年1月28日時，未作農業使用之農業用地，尚無以上開89年1月28日當期之公告土地現值為原地價規定之適用。又基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。司法院釋字第566號解釋理由書亦闡釋：「所稱『農業用地』，依同條例（按：農業發展條例）第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」甚詳。準此，土地稅法第39條之2第4項之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地；倘土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符（最高行政法院107年判字第627號判決意旨參照）。
3、經查，系爭土地屬非都市土地之一般農業區農牧用地，經檢視系爭土地88年、89年及91年航照圖（訴願卷第77、85頁、本院卷第75頁），系爭土地於89年1月28日前、後均存在一建物；又依證人徐耀明於本院111年4月13日準備程序證稱：
系爭土地於出售前有工寮放置農具，約法庭1/3大，75年蓋了以後有改用磚頭去蓋（本院卷第169-170頁），足見系爭土地上確實存在具固定基礎之建物。原告亦不否認建物存在，只是主張作農業使用（本院卷第68頁）。然依臺南市○○區公所110年3月31日所經字第1100218227號函及臺南市政府工務局110年4月8日南市工管一字第1100443379號函復，系爭土地係於102年12月30日始申請農業設施容許使用同意書，於此之前並未曾有申請及核發農業用地作農業設施容許使用同意書或各類農業設施建物、農舍建築執照及使用執照之紀錄等語，有上開機關函復影本附卷（訴願卷第99、103頁）可稽，足認系爭土地上之建物縱為置放農具而作農業使用，但並未依法取得容許使用同意或建築執照，違反土地管制規定，自屬「非合法」使用。復以，原告於買入系爭土地後，亦曾於103年10月9日申請更正依土地稅法第39條之2第4項以89年1月28日土地稅法修正生效當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，惟因逾期補正當時（89年）農業用地作農業使用之證明文件，未經核准更正，此亦有原告103年10月9日土地增值稅更正申請書及被告新化分局103年10月15日南市稅新土字第1032629508號函（訴願卷第113-115頁）可參，更足證系爭土地上之建物因未符合相關法令，致未能提出作農業使用之證明文件，屬違法使用，而未能於原告買入系爭土地時即改按以89年1月28日土地稅法修正生效當期之公告土地現值為原地價。準此，被告審認系爭土地於89年1月28日存在建物，非整筆土地均作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，否准原告以89年1月28日土地稅法修正生效當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之申請，並核定其出售系爭土地之土地增值稅應納稅額2,275,455元，自與法無違。
4、原告雖主張系爭土地上之建物於農業發展條例第8條之1增訂及非都市土地容許使用執行要點發布前即已存在，依法律不溯及既往原則，應無上開法規範之適用等語。惟按，非都市土地使用管制規則係內政部依據區域計畫法第15條第1項授權規定，於65年3月30日發布施行，作為實施非都市土地使用管制之依據。其先後歷經數十次之修正，其中依73年11月5日修正發布第7條規定：「（第1項）經編為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用，各種使用地容許使用之項目及附帶條件如附表一。（第2項）前項使用項目之許可使用細目，及附帶條件之同意程序、標準，直轄市或省政府得視實際需要訂定，並報內政部備查。」嗣後非都市土地使用管制規則於80年間修訂時，將前揭第7條移置為第6條，並於附表一仍規定農牧用地容許使用項目包含農舍、畜牧設施等建物，但並未於附表一內規範其管制條件，而是於同條第3項增訂授權訂定「非都市土地容許使用執行要點」，並於81年7月28日訂定發布「臺灣省非都市土地容許使用執行要點」自同年8月1日起實施有案；嗣於臺灣省虛級化後，內政部另於88年10月5日訂定發布「非都市土地容許使用執行要點」並溯自88年7月1日起實施，上開執行要點第4點規定：「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」第16點規定：「各級目的事業主管機關受理土地所有權人或合法使用人申請容許使用，申請人應備具申請書一式三份（格式如附件三）」綜此可知，自65年3月30日發布施行「非都市土地使用管制規則」起，即規定非都市土地之農牧用地，應在其容許使用之項目範圍內使用，並取得容許使用同意，始為合法使用，縱使系爭土地上建物早於75年即已存在並確實作農業使用，亦應依法取得容許使用許可，方屬合法作農業使用。是原告上開主張，並非可採。
5、至於原告聲稱其買受當時不知系爭土地上有建物等語，然土地增值稅依法係由買賣雙方共同申報，原告於102年取得系爭土地時，與前手共同申請不課徵土地增值稅，自應承擔前手寄存之土地增值稅，而以前手原地價(66年10月每平方公尺20元)為移轉現值，原告主張不可歸責於原告課以較重負擔，顯對法令有所誤解，亦無可採。
(四)綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、判決結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 7 月 20 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 邱 政 強
法官 林 彥 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 7 月 18 日
書記官 謝 廉 縈