高雄高等行政法院判決110年度訴字第56號民國111年6月16日辯論終結原 告 林宛靜訴訟代理人 黃燦堂 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 賴玉惠上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國109年12月25日台財法字第10913938070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：被告之代表人於訴訟審理中變更為李怡慧，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：緣被告依據查得資料，以原告未依規定申請稅籍登記，自民國95年起，陸續對外銷售高雄觀音山金寶塔之骨灰罐塔位（下稱系爭塔位）。經核算自102年3月至107年12月之核課期間（下稱系爭核課期間)，銷售額新臺幣計（下同）50,297,143元（未含稅），未依規定開立統一發票並報繳營業稅，經審理違章成立，除核定補徵營業稅2,514,857元，並依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定，擇一從重裁處罰鍰2,493,138元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告與債務人天興實業股份有限公司（下稱天興公司）間因
投資糾紛所生之臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）94年度重上字第9號確認債權不存在民事訴訟，於95年1月24日成立訴訟上和解，由天興公司交付原告系爭塔位5,954個。原告係為收回投資款而取得上開塔位，由債務人天興公司給付系爭塔位作為債務之履行，可見原告非以營業為目的，亦非買進系爭塔位作為出售之標的，出售塔位之行為僅為收回投資，自非營業行為，不該當營業稅法第6條營業人或同法第2條納稅義務人。
⒉營業稅法課徵對象之營業行為，係指自始即以營利為目的，
買進具有財產價值，而得以金錢衡量之貨物或勞務，且有經常性及以此為業之特質，並有組織地予以經營者，始該當營業所得。原告銷售系爭塔位之財產交易，純屬偶然為之，不具經常性、業務性，難認屬營業行為。
⒊原告係因朋友要求，而陸續出售系爭塔位，甚至部分因他人
無塔位可安奉，遂無償贈與之，可推知原告並無營利目的或意圖，自非營業人。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈依營業稅法第1條、第2條及第43條規定，在我國境內有提供
勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價之營業事實者，除有營業稅法第2章所定減免事由，得以免徵營業稅外，均須報繳營業稅，且營業稅以銷售行為為租稅客體，並不以獲利與否為要件。如經查有未辦妥稅籍登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額之情事，稅捐稽徵機關應依法追繳營業稅額。
⒉衡諸原告出售系爭塔位之期間、出售頻率數十次、出售數量
及銷售金額，顯非屬一般個人一時性、偶發性之非繼續性經濟活動之財產交易行為，其行為當屬「為獲取收入所從事之經常性、繼續性、持續性之經濟活動」之營業行為，且買賣行為本質即具營利性，而獨立且繼續為一定買賣之行為，可認其行為主體係具有「營利之目的」而該當營業稅法第6條所規範之營業人。原告於系爭核課期間，經營塔位銷售業務，銷售額計50,297,143元，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，核定補徵營業稅額2,514,857元，並無不合。
⒊依營業稅法第3條第3項第1款規定，無償贈與他人塔位，應視
同銷售貨物，仍屬營業稅之課徵範圍。原告主張曾無償贈與給他人塔位，無解於上開營業稅捐債務構成要件之實現。
⒋原告經營系爭塔位銷售業務，未依規定申請稅籍登記，且未
依規定開立統一發票及報繳營業稅，已屬違章。被告主張上開銷售額應屬個人財產交易所得，然原告102年至107年度均未於綜合所得稅申報中列報財產交易所得。被告經審酌其違章情節及應受責難程度，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，以被告係第1次處罰日以前之違章行為，其未於裁罰處分核定前補辦稅籍登記並補繳稅款，經減除免予處罰部分，計算應罰之漏稅額為2,493,138元，按所漏稅額處1倍之罰鍰2,493,138元。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠被告就原告於系爭核課期間銷售系爭塔位之收入，核定補徵
營業稅額2,514,857元，有無違誤？㈡被告依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處以1倍
之罰鍰2,493,138元，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠前提事實：
⒈如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有財政
部高雄國稅局109年3月24日109年度財高國稅法違字第08109000107號裁處書（第130頁）、違章案件罰鍰繳款書（第132頁）、109年3月26日營業稅違章補徵核定通知書（第134頁）、復查決定書（第217-224頁）及訴願決定書（第250-260頁）附處分卷為證，可信為真實。
⒉原告與天興公司間請求確認債權不存在等事件之民事訴訟，
於95年1月24日成立訴訟上和解，天興公司願交付原告系爭塔位5,954個等情，有臺灣高雄地方法院92年度重訴字第530號民事判決（第108-114頁）、高雄高分院94年度重上字第9號確認債權不存在等民事事件和解筆錄（第117-120頁）附處分卷為證，亦可信屬實。
㈡補徵營業稅部分：⒈應適用的法令：⑴營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨
物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」⑵營業稅法第2條第1款：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷
售貨物或勞務之營業人。」⑶營業稅法第6條第1款：「有下列情形之一者，為營業人：一
、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」⑷營業稅法第28條：「營業人之總機構及其他固定營業場所，
應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」⑸營業稅法第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依
本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」⑹營業稅法第43條第1項第3款：「營業人有下列情形之一者，
主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」⒉綜合營業稅法第1條、第2條第1款及第6條第1款規定意旨，可
知營業稅係以營業人（稅捐主體）為納稅義務人，就其銷售貨物或勞務及進口貨物之行為（稅捐客體）課徵之稅捐。又營業稅法第6條第1款所規範之營業人，條文上所稱「事業」，實質上並未排除未為商業登記之個人，僅須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件（最高行政法院103年度判字第610號判決意旨參照）。換言之，營業人之認定，非單獨觀察其有無營業（稅籍）登記或其組織性格，乃係著重其表現在外之實質經濟行為，故凡以營利為目的而持續性地獨立從事貨物或勞務銷售者，不論其是否已辦理營業（稅籍）登記或其究屬法人、獨資商號或自然人個人，亦不問其為公營、私營或公私合營，依前開規定及營業稅法關於營業稅之立法目的，均應認屬營業稅法第6條第1款所稱之營業人，為同法第2條第1款所定營業稅之納稅義務人（最高行政法院107年度判字第413號、108年度判字第587號判決意旨參照）。
⒊經查，原告於95年1月24日成立訴訟上和解，自債務人天興公
司取得系爭塔位5,954個之權利，並自95年起至107年12月間，陸續出售塔位計3,546個。扣除已逾核課期間（95年至102年2月間）出售之塔位，不在計算範圍內，其中於系爭核課期間（銷售期間102年3月至107年12月間）之銷售金額共計50,297,143元（未含稅，102年銷售10個、103年銷售7個、104年銷售1,946個、106年銷售10個及107年銷售1,464個），其銷售對象計有徐孟平、徐明莉、徐珮菁、李雅婷、李冠樺等10餘人等情，為兩造所不爭執（本院卷第277-279頁筆錄），並有天興公司108年8月19日補充說明書及109年2月14日補充說明書暨高雄觀音山金寶塔塔位進銷存明細表、轉讓同意書、發狀存根聯等（原處分卷第122-124、43-94頁）及部分付款支票影本（本院卷第207-211頁、第219-225頁）附卷可查，應可信為真實。
⒋原告於系爭核課期間，出售系爭塔位，取得交易對價高達5千
餘萬元，核係以營利為目的之銷售行為。又觀諸於此期間，銷售塔位之數量高達3千餘個、出售頻率數十次、買受人10餘人，銷售金額高達5千餘萬元，足認係為獲取營業收入，獨立從事繼續性、反覆性之經濟活動，合於營業稅法第6條第1款為個人營利事業之營業人，而與個人一時性、偶發性之非繼續性經濟活動之交易行為，並不相同。原告主張其純屬偶一為之個人財產交易所得，非屬營業人之營業行為云云，並無可採。
⒌綜上所述，原告屬營業稅法第2條第1款、第6條第1款所稱營
業人，就其從事銷售系爭塔位之營業行為，依法應課徵營業稅。又原告未辦理稅籍登記，且未依規定申報銷售額，依營業稅第43條第1項第3款規定，應補徵營業稅。從而，被告核算原告於核課期間內（102年3月至107年12月間）之未含稅銷售額50,297,143元（102年1月至107年12月間銷售總金額52,842,000元，已逾核課期間之102年1、2月，按當年度比例計算扣除30,000元，為52,812,000元。52,812,000元/1.05＝50,297,143元），按營業稅率5%核定補徵應納營業稅額2,514,857元，並無違誤。
⒍原告雖主張係為取回投資款於訴訟上和解，經債務人天興公
司給付而取得系爭塔位抵償，並非購買取得，出售系爭塔位僅為收回投資，性質上不該當營業稅法第2條第1款、第6條第1款所稱營業人之要件云云。惟查，營業稅係以營業人之銷售貨物或勞務及進口貨物之銷售(進口)行為為其稅捐客體，亦即就營業人將貨物或勞務銷售給買受人之行為階段，是否實現營業稅給付義務之構成要件，作為判斷之依據。至於行為人取得貨物或服務之行為階段，不論取得來源或取得原因為何，並非銷售行為之一部分，核與營業稅法第2條、第6條所規範營業稅捐債務構成要件是否實現之判斷，並無關涉。原告此部分個人歧異法律見解之主張，尚無可採。又原告於111年5月3日準備程序已捨棄「有贈與黃綉菁等4人121個塔位」之主張及訊問證人黃綉菁等4人之請求（本院卷第279頁筆錄），則於言詞辯論結束後，復具狀主張曾無償贈與塔位給他人，可推知上開銷售行為並無營利目的，其非屬上開規定所指營業人云云，難信為真實，況亦無從依其主張贈與之間接事實，證明其他銷售行非以營利為目的，此部分主張，亦無可採。
㈢裁處罰鍰部分：
⒈應適用的法令：⑴納稅者權利保護法第16條第1項：「納稅者違反稅法上義務之
行為非出於故意或過失者，不予處罰。」⑵營業稅法第45條：「營業人未依規定申請稅籍登記者，除通
知限期補辦外，並得處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。」⑶營業稅法第51條第1項第1款：「納稅義務人，有下列情形之
一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。」⑷110年12月17日修正稅捐稽徵法第44條：「（第1項）營利事
業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處百分之5以下罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」⑸行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規定
而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」⑹稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款：「依加值型
及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一者，免予處罰：一、每期所漏稅額在新臺幣2千元以下。」⑺財政部110年9月15日台財稅字第11000629211號令修正裁罰倍
數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款規定部分：「一、未依規定申請稅籍登記而營業者。一、第1次處罰日以前之左列違章行為。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦稅籍登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處
0.5倍之罰鍰。」⑻財政部109年11月3日台財稅字第10904634190號令：「一、納
稅義務人之行為同時構成行為罰及漏稅罰規定，依司法院釋字第503號解釋及行政罰法第24條規定，應採擇一從重處罰者，包含但不限於下列情形：（一）納稅義務人之行為構成加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第45條、第46條或第49條，同時涉及同法第51條第1項規定。（二）納稅義務人之行為構成營業稅法第51條第1項，同時涉及稅捐稽徵法第44條規定。（三）納稅義務人之行為構成營業稅法第45條或第46條，同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項規定。……」⒉按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之
規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」該法條所稱「裁處」，依修正理由說明之意旨，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議參照）。準此，稅捐稽徵法第44條第1項業於110年12月17日參酌司法院釋字第685號解釋意旨，將關於「處百分之5罰鍰」之規定修正為「處百分之5以下罰鍰」，係屬對原告有利之修正，依上開說明，本件自應適用修正後之新規定，合先敘明。
⒊原告於系爭核課期間，未依規定申請稅籍登記，從事銷售系
爭塔位之營業行為，已如前述。而依上述銷售額，計算每月平均銷售額，已遠超過財政部75年7月12日台財稅字第7526254號函訂定之營業人使用統一發票銷售額標準（平均每月20萬元），自應依規定開立統一發票。又原告為102年1月經高雄市經濟發展局核准設立榮耀城有限公司、收割時刻有限公司之負責人，公司所在地均同原告之住所，且登記「所營事業資料」之項目中，包括「H701030殯葬場所開發租賃業」，有經濟部商工登記公示資料查詢服務、營業稅籍查詢及個人戶籍資料在卷為證（本院卷第293-301頁）。準此，原告擔任2家從事殯葬場相關營業之公司負責人，理應具有該業務之相當經驗，至少應有詢問專業人員或有營業經驗人士之基本商業知識，則就從事銷售系爭塔位之營業活動，應先辦理稅籍登記並開立統一發票乙節，不可能不知。是以，原告未辦妥營業登記即從事個人銷售系爭塔位之營業活動，亦未於所定時限內開立統一發票交付買受人，向稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額，其違反行政法上義務之行為，顯有應注意、能注意而未注意之過失，並已生逃漏稅捐之結果，自應受罰。
⒋原告所為同時構成營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅
捐稽徵法第44條第1項處罰要件，係一行為違反兩個以上行政法上義務規定而應處罰鍰之情形，應依行政罰法第24條第1項前段規定從一重處罰。經比較結果，依營業稅法第45條規定，處最高罰鍰30,000元；依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額2,514,857元處最高5倍即12,574,285元；依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定給與憑證金額之最高5%計算，惟依同法第2項規定罰鍰最高上限1,000,000元，應從一重擇定營業稅法第51條為裁處之依據（適用稅捐稽徵法之前述修正規定不影響從一重處罰之結果）。又被告審酌原告係第1次處罰日以前之違章行為，且原告未於裁罰處分核定前補辦稅籍登記並補繳稅款等情形，參據裁罰倍數參考表之規定，依營業稅法第51條第1項第1款之規定，按所漏稅額2,514,857元，減除核課期間內屬每期漏稅額2,000元以下，符合稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款免予處罰規定之營業稅額21,719元（102年3月至103年12月、106年1月至12月部分），核算應罰之漏稅額為2,493,138元，處1倍之罰鍰2,493,138元，核已充分考量原告違章情節而為適切之裁罰，於法並無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告就原告於系爭核課期間銷售系爭塔位之營業行為，核定補徵營業稅額2,514,857元，並從一重依營業稅法第51條第1項第1款規定裁處罰鍰2,493,138元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
七、結論︰原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 7 月 7 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 7 月 7 日
書記官 宋鑠瑾