高雄高等行政法院判決110年度訴字第52號
民國111年5月4日辯論終結原 告 柯錫佳訴訟代理人 林亮宇 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 黃惠玲訴訟代理人 林金賢
謝甄晏上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國109年12月31日高市府法訴字第10931128500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分關於否准主文第二項申請部分均撤銷。
二、被告對於原告109年5月5日之申請，應作成准予退還107年度地價稅款528,913元、滯納金5,289元及自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。
三、原告其餘之訴駁回。
四、訴訟費用由原告負擔10分之9，其餘由被告負擔。事實及理由
壹、程序方面被告之代表人於本件訴訟繫屬中變更為黃惠玲，已由其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第251頁）， 核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
(一)原告於民國96年1月9日買賣取得高雄市三民區長明段74及74-2地號土地（面積分別為1,919.14、98.62平方公尺，下稱系爭土地)，系爭土地位於高雄市第71期市○○○區(下稱第71期重劃區)，屬都市計畫土地，經被告所屬三民分處（下稱三民分處）按一般用地稅率課徵地價稅。嗣原告於97年9月10日檢附高雄市路外停車登記證，申請長明段74地號土地改依停車場用地稅率課徵地價稅，並經三民分處按停車登記證申請資料核准，自97年起長明段74地號部分土地（面積942.22平方公尺）按停車場用地稅率千分之10課徵地價稅。原告再於98年11月12日向高雄市政府申請廢止上開停車場登記證，三民分處遂核定原供停車場使用之長明段74地號部分土地自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅（即全部面積按一般用地稅率課徵）。
(二)三民分處於108年1月7日查得原告取得長明段74-2地號土地所有權時，該土地使用分區為「機關用地」，至99年3月2日變更「車站專用區一」之前，係屬公共設施保留地，符合土地稅法第19條規定，爰更正長明段74-2地號土地自96年至99年期地價稅改按千分之6稅率課徵，並依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還原告溢繳之地價稅新臺幣(下同)40,616元。
(三)原告於109年5月5日（被告收文日）以系爭土地受交通部鐵路改建工程局(107年6月與交通部高速鐵路工程局整併為交通部鐵道局，下稱鐵道局)徵用部分面積，且系爭土地亦位於第71期重劃區範圍，致原告無法為原來之使用，應免徵地價稅為由，申請退還系爭土地98年至107年溢繳之地價稅款，經三民分處查得長明段74地號部分土地（面積773.48平方公尺)及74-2地號全部土地(下稱系爭徵用土地)業經鐵道局有償徵用且補償費已辦理發放完竣在案；又未被徵用部分建有房屋、設有收費停車場等情形，系爭土地雖為重劃區內土地，核與土地稅減免規則第17條及第8條第1項第10款免徵地價稅之規定不符，乃否准原告之申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告就系爭土地於98年度經核課所繳納之地價稅部分，因符合土地法第194條規定，應免徵禁建期間之地價稅。
⑴查系爭土地因高雄市政府依據都市計畫法第81條規定，於96
年7月24日以高市府都二字第0960036065號函公告禁建，禁建期間為公告之日起2年，亦即於96年7月24日起至98年7月25日止，系爭土地禁止一切建築物之新建、增建、改建等行為，原告所有系爭土地於此期間仍為空地，雖已取得建築執照，然因禁建公告而無法於系爭土地上為建築，則依土地法第194條規定及最高行政法院57年度判字第362號判決見解「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，依土地法第194條規定固應免稅，但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。至於土地能否為原來之使用，應視土地地目而定。如地目為『田』，現作種稻使用者，即為原來之使用。」該期間內概應免稅，是原告請求退還溢繳該免稅期間之地價稅稅款，應有理由。
⑵次查，雖被告答辯依Google地圖顯示，98年8月、9月間，系
爭土地地上設有全省機車托運、後站停車場、建築物及停放車輛等使用云云，惟查此際已非禁建期間，是以原告自得本於所有權人地位，自由使用收益系爭土地，此與原告主張禁建期間應予免稅並不衝突，被告所為答辯並不足採；又原告雖於97年間就系爭土地申請設立停車場，惟依上開最高行政法院判決意旨，因此際並非按地目（使用分區）使用，自應適用土地法第194條前段免稅規定。
2、原告就系爭土地於99年至107年度經核課所繳納之地價稅部分，符土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，應免徵該期間之地價稅。
⑴系爭土地於「高雄市都市計畫主要計畫（配合交通部『臺鐵捷
運化-高雄市區鐵路地下化計畫』）案（第二階段：站區及站東）」都市計畫（下稱系爭都市計畫）發布後，土地使用分區變更為「車站專用區一」（原告誤繕為車站專用區六），然依系爭都市計畫書所載，車站專用區變更原則，係以整體開發作為車站設施、轉乘設施、行政機關、商務辦公等多功能使用為原則，而於公共設施用地變更原則中更明確指出，本計畫於車站專用區配置適當公共設施用地，是可知土地使用分區載「車站專用區一」，非即可謂不屬公共設施保留地。且依新高雄火車站平面設計圖所示，系爭土地正位於站區西緣道路區域，該區域規劃為道路用地以及廣場用地，屬都市計畫法第42條第1項第1款所稱之公共設施用地無庸置疑，原處分機關未經函詢都市計畫相關單位，即逕認系爭土地經變更土地使用分區後，已非屬公共設施用地，已有認事用法不當。
⑵次查，系爭徵用土地於98年11月25日經鐵道局徵用後，即被
鐵皮圍起供高雄火車站搭建臨時軌及臨時站人行天橋使用，並與原告所有其他使用中之土地隔離，雖有發給補償費，然其位於市○○○○○○○○○○○○○區，又以徵用期間長達10餘年為計算，徵用補償費用實不足以填補原告因公益而生之特別犧牲，是依土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條規定及臺北高等行政法院92年度訴字第2161號判決、臺灣新北地方法院106年度簡字第79號判決意旨，原告聲請免徵該期間之地價稅應有理由。
3、被告增加土地稅減免規則第17條所無之要件，混淆或混用同規則第8條第1項第10款之無償供給使用免稅要件，縮減法律所賦予之租稅優惠，有違憲法第19條規定之租稅法律主義，其處分於法未合，應予撤銷。
⑴土地稅減免規則第17條規定係指因辦理區段徵收或重劃地區
內之土地，於辦理期間致不能為原來之使用而無收益者，然查原告所有系爭土地於98年度並無區段徵收及辦理重劃等事宜，是以當無適用系爭規定之可能，被告答辯原告屬有償徵用而因土地稅減免規則第17條無法免稅云云，已是適用法律不當。
⑵另土地稅減免規則第17條之免稅要件，應不包括同規定第8條
第1項無償供給使用在內，亦即因區段徵收或重劃致不能為原來之使用而無收益之免稅要件，不包括無償供給使用之情形在內，反之亦然，應無疑義。據此，縱使重劃工作期間重疊徵用期間，土地因供給使用而受有補償，究非得謂係因得為原來之使用而受有利益，自不待言。被告110年11月24日行政訴訟補充答辯狀（第5至6頁參照)，認為土地於重劃期間，不僅須因重劃致不能為原來之使用而無收益，更應於重疊重劃期間之使用期間中，因無償供給使用未受有補償而無收益，始得享有土地稅減免規則第17條免稅之租稅優惠，已逾越法律解釋之範圍，而增加土地稅減免規則第17條所無之無償供給使用要件，自不得以原告因另案涉訟中未繳還因徵用所受補償款為由駁回返還地價稅之申請。
⑶被告未具正當理由，逕擇取市地重劃制度規定適用，以105年
4月1日公告期滿之日，作為土地稅減免規則第17條重劃期間之始點，惟土地稅減免規則租稅優惠之規範目的與市地重劃制度之規範目的並不相同，其內涵應獨立於後者妥為解釋。揆諸土地稅減免規則第17條立法意旨，其所稱重劃期間，應以96年7月24日禁建處分為始點，此時系爭土地已不能為原來之使用，是原告分別於96年2月15日及於同年5月22日所取得之系爭建造執照，計畫興建辦公大樓出租收益，然作為其基地之系爭土地，至遲自高雄市政府以辦理重劃為由，於96年7月24日劃入禁建範圍起，至107年4月26日高雄市第71期重劃區土地分配結果公告期滿之日止，期間或因禁建處分，或因徵用處分，均因重劃致不能為原來之使用而無辦公大樓出租收益，是被告應返還原告溢繳98年至107年地價稅款。
4、退步言之，如認系爭土地不符土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條之免徵地價稅要件，然因其屬公共設施用地，應按稅率千分之6計徵地價稅，故被告仍應退還原告所溢繳之稅款。
⑴查原告所有系爭土地於99年3月2日因發布都市計畫，土地使
用分區變更為「車站專用區一」，然就車站用地之規劃，依一般經驗及論理法則，均得預見包含有公共設施用地，且於系爭都市計畫書中，亦已明白揭示車站專用區內即規劃含有公共設施保留地，是被告僅因使用分區變更為「車站專用區」即答辯稱無法適用土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，已有誤認。
⑵次查，系爭土地規劃為車站專用區，就新高雄火車站站體之
整體規劃，系爭土地究屬車站站體之何種設施用地，高雄市政府自知之甚詳，被告為高雄市政府轄下之一級機關，自難諉為不知，否則不啻是要求人民有知法義務，而政府無了解政策之必要，殊難想像，是依最高行政法院95年度判字第2108號判決意旨，系爭土地屬公共設施保留地（為道路及廣場用地，依都市計畫法第42條第1款規定，為公共設施用地），被告負有自行調查事實後認定究應適用特別稅率計徵地價稅或免徵地價稅之義務無疑。原告已提供系爭土地屬都市計畫中公共設施保留地之相關證據，惟被告仍率爾以使用分區之記載為由不予主動調查，恐已是負有職務上之作為義務而不作為，是被告所為之答辯無理由。
(二)聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告109年5月5日之申請，就高雄市三民區長明段7
4、74-2地號2筆土地，作成退還原告98年至107年溢繳地價稅稅款之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、系爭土地均為都市土地，原告於96年1月9日登記取得持分全部面積。系爭74地號土地原按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告於97年檢附停車場登記證(高市路外停字第0660號)向三民分處申請依停車場用地稅率課徵地價稅，經三民分處依據現場勘查及高雄市政府97年6月16日高市府交二字第0970030365號函附資料記載停車場面積942.22平方公尺，以97年9月16日高市稽三地字第0978628558號函核定自97年起系爭74地號土地面積942.22平方公尺按停車場用地稅率千分之10課徵地價稅，其餘面積976.92平方公尺仍按一般用地稅率課徵在案。又高雄市政府依據原告98年11月11日申請書，以98年11月12日高市府交二字第0980066136號函廢止前述停車場登記證，經三民分處以98年11月18日高市稽三地字第0988638130號函核定原供停車場使用面積自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅(即全部面積均按一般用地稅率課徵)；另系爭74-2地號土地原按一般用地稅率課徵地價稅，經三民分處審認自原告於96年1月9日取得時使用分區編定為「機關用地」至99年3月2日使用分區變更為「車站專用區一」止，該筆土地為公共設施保留地，符合土地稅法第19條前段之規定，以108年1月7日高市稽三地字第1088600521號函更正96年至99年按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅，更正後96年至99年溢繳地價稅共計40,616元，並依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還原告，合先敘明。
2、按高雄市政府105年5月2日高市府地發字第10570531700號函附「高雄市第71期市地重劃區重劃前土地清冊(包含系爭土地」，另按「鐵道局為辦理98年度『臺鐵捷運化-高雄市區鐵路地下化計畫』高雄車站臨時軌及臨時站人行天橋工程(下稱高雄車站工程)用地徵用需要，報准徵用本市三民區長明段55地號等12筆土地(用地徵用土地清冊包含系爭徵用土地)徵用期間:自公告徵用之日起至104年12月31日。」、「鐵道局辦理高雄車站工程用地需要，報准徵用本市三民區長明段55地號內等4筆土地，徵用期間:自公告徵用之日起至107年6月30日止。」、「鐵道局辦理高雄車站工程用地需要，報准徵用本市三民區長明段74地號內等2筆土地，徵用期間:自107年6月29日起至108年6月30日止。」分別為高雄市政府98年11月25日高市府地三字第0980068607號、104年12月30日高市府地徵字第10433705801號、107年6月28日高市府地徵字第10731820901號公告所明示，承上，系爭徵用土地雖屬第71期重劃區土地範圍內，惟於前述3次徵用期間(自98年11月25日至108年6月30日止)由鐵道局因應高雄車站工程有償使用，非無償供政府機關使用之土地，自無土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅之適用，且該期間系爭74地號土地未被徵用部分設有門牌號重慶街2之3號、重慶街2之5號、重慶街2之6號、重慶街2之7號等房屋及收費停車場使用，該等使用迄於三民分處派員於108年9月9日實地勘查，該地上建物、停車場及工程相關設施已拆除騰空並完成圍籬，業已依土地稅減免規則第17條規定，核定自108年起免徵地價稅在案。惟系爭土地於98年至107年間並非不能為原來之使用而無收益情形，亦無土地稅減免規則第17條規定免徵之適用，故三民分處否准所請，揆諸法令規定，於法並無不合。
3、雖原告主張系爭土地因位於都市計畫規劃範圍內，高雄市政府於96年7月24日以高市府都二字第0960036065號函公告禁建，禁建期間為公告之日起2年(即96年7月24日起至98年7月25日止)，該禁建期間概應免稅。惟依Google地圖(圖像拍攝日期98年8月、9月)以及三民分處因應前述系爭74地號土地申請按停車場用地稅率課徵地價稅時，於97年9月13日派員現場勘查照片顯示，97年至98年間系爭土地上設有全省機車托運、後站停車場、建築物及停放車輛等使用，且系爭徵用土地於徵用期間(自98年11月25日至108年6月30日止)由鐵道局有償使用，故原告前述主張尚非事實。
4、又原告陳述系爭土地屬於高雄市政府105年4月1日公告之第71期重劃區範圍內土地，符合土地稅減免規則第17條規定。
惟查：
⑴高雄市地政機關迄今未列冊向被告通報系爭土地已重劃完成
，從而，該等土地之重劃辦理期間應自「105年4月1日起至主管機關列冊通報重劃完成之日止」。是系爭土地位於第71期重劃區，雖於107年4月26日公告期滿確定，並分配予交通部臺灣鐵路管理局，惟依市地重劃實施辦法第3條之1、第5條及內政部92年12月8日內授中辦地字第0920084834號函規定，仍屬土地稅減免規則第17條前段規定所稱重劃地區內土地「辦理期間」，如於該期間不能為原來之使用而無收益者，始有地價稅全免之適用。系爭土地於市地重劃前（105年3月31日以前），系爭徵用土地於98年11月25日起經鐵道局有償徵用供高雄車站臨時軌即臨時站人行天橋工程使用；系爭74地號土地未被徵用之部分，設有重慶街2之3號等共4棟房屋及供收費停車場使用。重劃期間（105年4月1日以後），系爭徵用土地至108年6月30日仍有償供鐵道局辦理高雄車站臨時軌即臨時站人行天橋工程使用，且原告迄今並受領該段期間之徵用補償費；系爭74地號土地未被徵用之部分仍供收費停車場使用，房屋於重劃期間亦未拆除(於108年8月29日拆除滅失)。可見於105年4月1日至108年9月9日之重劃期間，系爭土地並非不能為原來之使用而無收益，自不符合土地稅減免規則第17條所定「於辦理期間不能為原來之使用而無收益」之要件不符，仍應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。至原告所提最高行政法院57年度判字第362號判決與系爭土地乃設有全省機車托運等使用以及有償徵用而非無收益之情形不同，原告上述主張尚難比附援引適用。
⑵系爭土地於107年8月31日土地登記簿所登載之所有權人乃為
原告，原告仍為系爭土地107年地價稅之納稅義務人。因系爭土地案經109年5月6日內政部土地徵收審議小組第202次會議決議，廢止及撤銷徵用(原核准徵用期間各為107年4月26日起至同年6月30日止、107年6月29日起至108年6月30日止)，爰高雄市政府分別以109年6月22日、23日高市府地徵字第10932001902、10932050502號函通知原告於收到通知之次日起7個月內，將原領之徵用價額繳回原用地機關鐵道局，是原告即負有繳回107年4月26日至108年6月30日所領取之徵用補償費；惟據鐵道局110年9月3日鐵道產字第1100020115號函復原告迄今已屆期仍未繳回。足徵系爭土地於重劃辦理期間(107年4月26日至108年6月30日)仍有收益之情事，自與土地稅減免規則第17條前段規定之免徵要件不符，依法應課徵地價稅。
5、系爭74-2地號土地經被告三民分處核定更正96年至99年按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅，惟系爭土地屬都市土地，並於99年3月2日使用分區變更為「車站專用區一」迄今，尚非都市計畫法第42條所稱「公共設施用地」，亦非都市計畫公共設施保留地，自無法適用土地稅法第19條規定依公共設施保留地之稅率徵免地價稅。又系爭徵用土地經鐵道局依土地徵收條例第58條規定徵用及計算徵用期間之補償費，且由原告分3次簽收補償費分別為24,459,982元、10,465,200元、4,880,772元，合計39,805,954元。況且系爭徵用土地徵用期間為98年至108年，而第71期重劃區係於105年4月1日方公告辦理，縱系爭土地屬該重劃區內土地，於重劃開始前即已受有補償經徵用在案，而該補償費用之發放即在填補原告所受損害及所失利益，參照最高行政法院100年度判字第2184號判決意旨，依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，無償供給政府機關使用之土地，在使用期間以內全免地價稅。可知應課徵地價稅之土地，縱係供給政府機關使用，若非無償提供，亦不合同規則第8條第1項第10款之免徵地價稅要件。又本款僅言無償，而所謂無償係指無對價或實質上未取得任何收益之意。是若非無償提供土地，不論其供使用之原因關係為何，均不該當本款之免徵地價稅要件。是以，原告主張符合土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，應免徵該期間之地價稅，或屬公共設施用地，應按稅率千分之6計徵地價稅等語，尚難憑採。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)98年度系爭土地是否符合土地法第194條免稅規定？
(二)系爭土地是否得適用土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條、第17條前段規定免徵地價稅？或依土地稅法第19條前段規定之特別稅率計徵地價稅？
(三)原告申請退還系爭土地98年至107年溢繳地價稅款，有無理由？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地登記第一類謄本（處分卷第18-21頁）、高雄市政府都市發展局107年12月17日高市都發開字第10734670100號函（原分卷第25頁）、三民分處97年9月16日高市稽三地字第0978628558號函（處分卷第30-31頁）、三民分處98年11月18日高市稽三地字第0988638130號函（處分卷第45-46頁）、三民分處108年1月7日高市稽三地字第1088600521號函（處分卷第49-50頁）、高雄市政府98年11月25日高市府地三字第0980068607號公告暨徵用公告清冊（處分卷第55-58頁）、鐵道局99年12月30日鐵工規字第0990018342號函暨內政部徵用核准函及徵用補償費收據（處分卷第59-64頁）、高雄市政府104年12月30日高市府地徵字第10433705801號公告暨徵用土地圖說及徵用土地公告清冊（處分卷第66-70頁）、鐵道局106年12月15日鐵工規字第1063101145號函暨高雄計畫第三次徵用土地清冊（處分卷第71-72頁）、鐵道局南部工程處107年1月31日鐵南綜字第1070000796號函（處分卷第73頁）、高雄市政府107年6月28日高市府地徵字第10731820901號公告暨徵用土地公告清冊（處分卷第74-76頁）、徵用補償費領款收據（處分卷第80頁）、系爭土地98年至107年地價稅課稅明細表（處分卷第107-116頁）、高雄市房屋稅籍紀錄表暨使用執照（處分卷第169-182頁）、原處分（處分卷第1-2頁）、訴願決定書（處分卷第188-202頁）等在卷可查。
(二)系爭土地於98年度並不符合土地法第194條免稅規定。
1、應適用的法令：⑴土地法第194條：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地
，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」⑵土地稅法第18條第1項第4款：「供左列事業直接使用之土地
，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」
2、得心證的理由：⑴按土地法第194條係關於土地稅減免之原則性規定，其相關之
地價稅免徵事由，土地稅法及其授權訂定之土地稅減免規則已有規定，依中央法規標準法第16條規定之特別法優於普通法原則，土地稅法及其授權訂定之土地稅減免規則之規定，自應優先適用。且依土地法第194條規定所稱「保留徵收」，係指同法第92條第2項及第213條規定之情形；所稱「依法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之限制而不能使用之土地。參酌保留徵收之土地，在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不能免稅之意旨，若依法律規定僅係限制土地之使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用，即非本條所稱依法律限制不能使用之土地。又因土地容許使用項目多非僅單一，故此所稱不能使用，應係指完全或真正不能使用（最高行政法院97年度判字第705號、99年度判字第109號判決意旨參照）。準此，土地在保留徵收或依法律限制使用之期間，土地所有權人仍有依土地容許使用項目類型使用土地者，其土地賦稅，不得免徵。
⑵查，原告於96年1月9日取得系爭土地，並經核定按一般用地
稅率課徵地價稅，嗣原告於97年9月10日檢附高雄市路外停車登記證，申請長明段74地號土地改依停車場用地稅率課徵地價稅，並經三民分處核准長明段74地號土地面積942.22平方公尺自97年起按土地稅法第18條第1項第4款規定以停車場用地稅率千分之10課徵地價稅，餘仍按一般用地稅率課徵地價稅；又原告於98年11月11日向高雄市政府申請廢止「柯錫佳停車場」經核准，三民分處遂重新核定長明段74地號土地全部自99年起按一般用地稅率課徵地價稅，此有三民分處97年9月16日高市稽三地字第0978628558號函暨現場照片、原告申請書、高雄市路外停車場登記證、三民分處98年11月18日高市稽三地字第0988638130號函、高雄市政府98年11月12日高市府交二字第0980066136號函等附卷（處分卷第30-41、45-48頁）可參。是長明段74地號土地雖因高雄市政府依據都市計畫法第81條規定，於96年7月24日以高市府都二字第0960036065號函（本院卷第73頁）公告於96年7月24日起至98年7月25日止禁止一切建築物之新建、增建、改建及改變地形或大規模採取土石等行為，然並非不得為建築以外之其他使用行為或維持原來之使用，此有「高雄市區○路地下化沿線土地配合變更都市計畫禁建案」計畫說明書在卷（本院卷第75-77頁）可參；而原告亦就長明段74地號部分土地申請停車場使用，已如前述，自與前揭土地法第194條所稱「法律限制不能使用之土地」應指完全或真正不能使用，顯有未合，是依上開土地法第194條但書之規定，仍不得享有免徵地價稅之優惠。
⑶至於長明段74-2地號於98年度原係按一般用地稅率課徵地價
稅，嗣被告於108年1月7日查得長明段74-2地號土地之使用分區為「機關用地」，於99年3月2日始變更為「車站專用區一」，98年度應屬公共設施保留地，依土地稅法第19條前段規定，爰更正長明段74-2地號土地自96年至99年期地價稅改按千分之6稅率課徵，並依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還原告溢繳之地價稅40,616元，此有三民分處108年1月7日高市稽三地字第1088600521號函在卷（處分卷第49-50頁）可證，是長明段74-2地號土地於98年度雖屬公共設施保留地，然未與使用中之長明段74地號土地隔離，足見其客觀上並非未作任何使用；且並非完全不能使用，仍可維持原來使用方式或依使用分區允許之使用方式予以利用，與土地法第194條免徵規定亦不符。原告訴稱因禁建公告，雖已取得建築執照，然無法於系爭土地上為建築，該期間內概應免稅等語，並無可採。是被告就系爭土地98年度之課稅處分既屬合法，即無行為時稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」致原告溢繳稅款情事。
(三)系爭土地非屬都市計畫公共設施保留地，無土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定之適用。
1、應適用的法令：⑴土地稅法第19條：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間
仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」⑵土地稅減免規則第11條：「都市計畫公共設施保留地，在保
留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」⑶財政部87年7月15日台財稅字第871954380號函（下稱財政部8
7年7月15日函）：「二、都市計畫法所稱『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」
2、得心證的理由：按都市計畫公共設施保留地得減免地價稅，係顧及因都市計畫被劃為公共設施用地者，在未徵收或收購之保留期間，土地使用受有限制，故土地稅法第19條乃明定得以減免地價稅。「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同。是否屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，仍應依財政部87年7月15日函第二項釋示之意涵判斷之（最高行政法院96年度判字第1263號、99年度判字第75號判決意旨參照）。經查，系爭土地原使用分區為「第一種商業區」及「機關用地」，嗣於99年3月2日依系爭都市計畫變更為「車站專用區一」，此有高雄市政府都市發展局107年12月17日高市都發開字第10734670100號函（處分卷第25-27頁）可參；又依系爭都市計畫書（本院卷第49-59頁），車站專用區以整體開發作為車站設施、轉乘設施、行政機關、商務辦公、購物、娛樂……等多功能使用，兼具商業及車站公共服務性質，並應配置適當公共設施用地，然依都市計畫法第42條及財政部87年7月15日函規定，公共設施用地係於都市計畫地區範圍內，視實際情況所設置，仍應在都市計畫明載其為公共設施用地，並留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，始足認定其為公共設施保留地。系爭都市計畫至107年度止並未進一步訂定細部之土地使用分區，亦未載明「車站專用區一」中之公共設施用地為何，尚難僅因車站專用區應配置公共設施用地及依車站平面設計圖，即認系爭土地業經劃設為公共設施用地，進而認定其應屬公共設施保留地，而有土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定之適用。況且都市計畫範圍內之土地，免徵地價稅之要件，有三：㈠公共設施保留地；㈡未作任何使用；㈢與使用中之土地隔離等，缺一不可，系爭土地經徵用部分既經發給補償予以徵用，未徵用部分亦興建房屋及供停車使用，即均不符未做任何使用，而無從免徵地價稅。是原告訴稱系爭土地使用分區為「車站專用區ㄧ」，且依高雄火車站平面設計圖屬道路及廣場用地，依都市計畫法第42條第1款規定，為公共設施保留地，應免徵或按千分之6稅率計徵地價稅等語，核不足採。
(四)系爭土地自98年至106年度均不符合土地稅減免規則第17條前段規定之免徵地價稅要件。
1、應適用的法令：⑴土地稅減免規則第17條前段：「區段徵收或重劃地區內土地
，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。」⑵市地重劃實施辦法第3條之1：「本辦法所稱重劃完成之日，
係指地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成之日。」
2、得心證的理由：⑴按土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定
課徵田賦者外，應課徵地價稅。」是土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅或田賦法令規定之解釋應從嚴。土地稅減免規則第17條前段所謂「於辦理期間……不能為原來之使用而無收益」，究其原意，應係針對重劃地區內土地，倘因依市地重劃實施辦法第3條之1規定，於辦理重劃作業期間致無法為原來之使用且無收益時，而土地所有權人如又須於此期間內繳納稅賦，即受有雙重不利益之負擔，自政策上考量而予以免徵地價稅或田賦。如果在辦理區段徵收或重劃完成前，土地仍可利用，且土地所有權人事實上亦在利用，自無與其他徵收地價稅或田賦之土地作差別處理（即免徵地價稅或田賦）之正當理由，否則有違課稅平等原則。基於此，土地稅減免規則第17條所稱之「不能為原來之使用」，應解為「事實上不能依法令允許使用之方式予以使用」之情形。換言之，在辦理區段徵收或重劃完成前，相關法令允許使用土地，且事實上已使用土地者，不得依該規定免徵地價稅或田賦（最高行政法院105年度判字第202號判決意旨參照）。又所謂「原來之使用」，應是指使用情形並未變更，舉例以明之，如土地上原有建物，經重劃為道路用地，惟遲未拆除搬遷；原未使用，亦未為了重劃目的而使用，仍維持原來狀態等，即重劃前後，使用情形並未變更，即為原來之使用，並非限於依使用地目為使用。
⑵經查，系爭土地位於第71期重劃區計畫範圍內，該重劃計畫
書於105年4月1日公告期滿確定，有高雄市政府105年5月2日高市府地發字第10570531700號函及107年10月2日高市府地發字第10771331800號函在卷（原處分卷第52-54頁）可證。
系爭徵用土地於98年12月25日至108年6月30日止因鐵道局辦理高雄車站工程用地徵用需要，經高雄市政府公告徵用並發給補償費，此有高雄市政府98年11月25日高市府第三字第0980068607號、104年12月30日高市府地徵字第10433705801號、107年6月28日高市府地徵字第10731820901號公告及原告領取徵用補償費收據（見前揭處分卷）可參；而系爭長明段74地號土地未被徵用部分，如前所述，除於97年至98年間設有「柯錫佳停車場」，嗣於99年至101年間興建有門牌號重慶街2之3號、重慶街2之5號（原告配偶黃素玉所有，竣工日：99年2月12日、101年12月19日）、重慶街2之6號、重慶街2之7號（原告所有，竣工日：99年2月12日、101年12月19日）共4間房屋，設有房屋稅籍並申請適用自用住宅稅率，至108年8月29日始滅失；另屋前空地仍劃設停車格，張貼停車收費表，持續供收費停車場使用，亦有房屋之使用執照號碼
（99）高市工建築使字第00344、00345、00346號及（102）高市工建築使字第01554號、房屋稅籍紀錄表（處分卷第169-182頁）、建築執照存根查詢系統（本院卷第221-228頁）、房屋使用情形申報書及三民分處104年1月22日高市西稽三房字第1048602796、1048602797號函（本院卷第229-236頁）、高雄市三民地政事務所建物異動通知書（本院卷第237頁）及Google街景圖（本院卷第307-311頁）可佐。是系爭徵用土地於98年至106年（即徵用期間98年11月25日至107年4月25日止）因徵用領有補償費，並無不能為原來之使用（持續徵用）而無收益（領有補償費）之情形；未徵用部分，亦有房屋建築及停車場等原來之使用，是原告於取得系爭土地後不論是否被徵用，或重劃期間應於何時起算，於98年至106年間並無「事實上不能依法令允許使用之方式予以使用」之情形，且土地所有權人事實上亦在利用，即無「不能為原來之使用而無收益」之情，核與土地稅減免規則第17條前段規定不符。至於土地原來之使用，其使用方式因土地容許使用項目非僅單一，為土地所有權人可自行選擇，原告雖訴稱建物未裝窗戶無人居住，不能為商業區的經營，原告所領徵用補償作為使用對價不合理等語，然原告提起有關徵用損失補償之訴訟業經最高行政法院105年度判字第562號判決駁回（處分卷第149-160頁）而告確定，並無使用對價不合理之情，且系爭土地業經供作建築使用，亦係原告自己對該土地有權且依容許使用項目之合法使用方式，至於原告於建築完成後，最終未將上開建物裝設窗戶並搬入居住，則屬原告對該建物應否積極使用之內在動機，並未因此改變系爭土地確供建築使用之事實，是原告上開所訴，亦不足採。
(五)原告申請退還系爭土地107年度地價稅款合計534,202元（含地價稅款528,913元及滯納金5,289元)，應予准許，但申請退還98年至106年度溢繳之地價稅款則無理由。
1、應適用的法令：⑴稅捐稽徵法第28條第1項、第4項、第6項（110年12月17日修
正條文）：「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。（第4項）第1項規定溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第6項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行前，因修正施行前第1項或第2項事由致溢繳稅款者，於修正施行後申請退還，或於修正施行前已申請尚未退還或已退還尚未確定案件，適用第4項規定加計利息一併退還。但修正施行前之規定有利於納稅義務人者，適用修正施行前之規定。」⑵稅捐稽徵法第49條第1項：「滯納金、利息、滯報金、怠報金
及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第26條之1第2項、第38條第2項、第3項關於加計利息之規定，對於滯報金、怠報金及罰鍰不在準用之列。」⑶民法第759條：「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其
他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」
2、得心證的理由：⑴關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告
之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，依法作成判斷。故其判斷基準時點，非僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判時之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，「解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判」（最高行政法院108年度上字第652號判決參照）。
本件為課予義務訴訟，其裁判基準時，應依本院最後言詞辯論終結時之事實及法律狀態為準，而稅捐稽徵法第28條於110年12月17日業已修正，自應採用修正後新法，先予敘明。
⑵查系爭土地於98年度並無因禁建而無法為原來之使用，不符
合土地法第194條規定；99年至106年間非屬公共設施保留地，亦無因土地遭徵用或土地重劃等情事而有不能為原來使用且無收益之情事，無土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條及第17條前段規定之適用等情，已如前述，被告就系爭土地98年至106年度之課稅處分既屬合法，即無110年12月17日修正之稅捐稽徵法第28條第1項但書所定，因可歸責於被告之「適用法令錯誤」致溢繳稅款情事。
⑶又查，系爭土地於107年4月26日因土地重劃公告確定，分配
予臺灣鐵路管理局（屬國有土地）所管理，並經內政部依平均地權條例第62條規定以原告非系爭土地所有權人，分別廢止及撤銷系爭徵用土地原核准徵用期間（107年4月26日起至108年6月30日止）及令原告應繳回已領之徵用價額757,349元、4,880,772元，此有高雄市政府109年6月22日、23日高市府地徵字第10932001902號、第10932050502號函暨廢止徵用土地應繳回補償費歸戶清冊、核准函在卷（本院卷第161-171頁）可參；且查，系爭土地雖於109年11月12日始依土地重劃公告結果辦妥登記，然其原因發生日期則為107年4月26日乙節，亦有系爭土地110年12月6日查詢登記資料在卷可證（本院卷第271-278頁），依上開民法第759條規定，足認於107年4月26日原因發生時，臺灣鐵路管理局實質已取得系爭土地之所有權利，只是須經登記後始得處分，但不影響其所有權人之資格，故縱使107年度系爭土地之土地登記謄本仍登記為原告所有，原告實際上已非系爭土地之所有權人，被告依土地登記謄本之記載即認定原告為系爭土地107年度之所有權人及地價稅之納稅義務人，實有違誤；又107年4月26日起至108年6月30日止之徵用處分既已遭廢止及撤銷，原告就系爭徵用土地所領取之補償費既應繳還，亦因此不能為原來之使用且無收益而符合土地稅減免規則第17條之免徵規定，至於原告是否已繳還徵用補償費尚非所問。被告徒以土地登記謄本上之記載及原告迄今仍未繳回徵用補償費，足徵系爭土地於重劃辦理期間(107年4月26日至108年6月30日)仍有收益為由，認與土地稅減免規則第17條前段規定之免徵要件不符，自有違誤；又系爭74地號部分未徵用之土地於107年4月26日至108年8月29日間，固仍有原告在該土地上持續使用之建築行為及收費停車場，但該土地之地籍編號已於107年4月26日消滅，並另以雄中段93地號取而代之（原告則經重劃後受分配至雄中段19地號土地），且原告根本非屬雄中段93地號土地之所有權人乙節，復為兩造所不爭，並有被告提出高雄市第71期市地重劃區重劃前地籍圖、重劃後土地分配圖、重劃前後土地分配清冊索引表、分配清冊及雄中段19、93地號土地登記資料查詢單等文件在卷可佐（本院卷第261-278頁），縱使原告有利用該土地之事實，亦不因此使其成為該土地地價稅之納稅義務人。是被告107年度地價稅之核課處分既有「適用法令、認定事實之錯誤」致原告溢繳稅款情事，參諸稅捐稽徵法第28條、第49條第1項前段規定，自應將原處分關於此部分予以撤銷，並將原告107年度繳納之地價稅款528,913元、滯納金5,289元及利息一併退還。
(六)本件並無裁定停止訴訟程序之必要。
1、應適用的法令：行政訴訟法第177條：「（第1項）行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。（第2項）除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」
2、原告雖稱已就內政部廢止及撤銷徵用期間之行政處分（繫屬本院110年度訴字第309、310號）及系爭土地之地上物拆遷補償事件（即本院108年度訴字第492號判決）提起爭訟，尚未終結，依行政訴訟法第177條第2項之規定，聲請裁定停止訴訟程序。惟上開內政部行政處分係廢止及撤銷107年4月26日以後之徵用處分，原告就系爭土地98年至106年間仍領有徵用補償費；且原告就系爭土地之地上物拆遷補償事件係就補償金多寡為爭執，亦不影響本院對系爭土地於98年至106年間領有徵用補償費，非屬「不能為原來之使用而無收益」之認定，本院依前述之理由，已足以作成判斷，核無停止訴訟程序之必要，併予敘明。
(七)綜上所述，原處分否准原告申請退還107年度地價稅款之申請，洵有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合，原告訴請撤銷，為有理由，爰判決如主文第1項、第2項。至於原告訴請退還稅款金額逾上開准許部分之申請，原處分予以駁回、否准退還，於法有據，訴願決定遞予維持，均無不合，原告此部分之訴，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，原告請求裁定停止本案訴訟、調查證據之聲請，均核無必要，應併予駁回；兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原告之訴為一部有理由，一部無理由。中 華 民 國 111 年 5 月 25 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 邱 政 強法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 5 月 27 日
書記官 謝廉縈