高雄高等行政法院判決111年度簡上字第22號上 訴 人 陳汶佑
江泰章被 上 訴人 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國111年3月25日臺灣高雄地方法院110年度稅簡字第8號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、爭訟概要：上訴人2人檢具「贈與契約書」、「壽險保單要保人變更契約書」等資料，以其子江健榕及江健銘為受贈人，於民國109年12月14日、同年月16日及110年2月18日辦理贈與稅申報，列報向訴外人中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽）投保之人壽保險契約（保單號碼：Z0000000000、Z0000000000、71636535及Z0000000000，名稱：松柏ABC終身保險、第一限期繳費終身壽險及高峰終身還本保險，下稱系爭保險契約）要保人變更，贈與價額新臺幣（下同）2,426,193元、2,457,151元及2,244,211元，被上訴人依其申報，以系爭保險契約之要保人原為上訴人2人，經變更為江健榕及江健銘，核定贈與總額2,426,193元、2,457,151元及2,244,211元、贈與淨額226,193元、257,151元及44,211元，應納稅額22,619元、25,715元及4,421元。上訴人2人不服，申請復查，就109年度贈與江健榕部分獲追減贈與總額359元、110年度贈與江健銘部分獲追減贈與總額21,102元，其餘復查駁回，上訴人2人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經臺灣高雄地方法院（下稱原審法院）110年度稅簡字第8號行政訴訟判決（下稱原判決）判決駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。
三、上訴要旨略以：
(一)原判決認定新要保人除其事先聲明放棄處分權者外，……，客觀上等同於將保險契約之財產權利贈與他人，自應繳納贈與稅等語，亦即認定新要保人如事先聲明放棄處分權即不必繳納贈與稅。而上述判決所認定之處分權，與保單現金價值有關者，即為解約權、質借權，上訴人陳汶佑保單號碼：Z0000000006及上訴人江泰章保單號碼：71636535及Z0000000000，均經新要保人放棄解約權、質借權，即不應繳納贈與稅，此為上訴人爭執要旨，原判決置之不理，有判決不備理由之違法。
(二)依據保險法第119條第1項，要保人有解約權，可取得之解約金不得少於保單價值4分之3，而解約金為同條第2項強制規定應記載於保單內，即應採解約金為贈與額，上訴人已表明保單號碼：Z0000000004記載之解約金僅1,759,960元，被上訴人認定市場價為1,767,370元，高估7,000餘元，事關上訴人納稅金額及被上訴人估價是否合乎市場價值，上訴人聲請函查保險公司歷年給付解約金之標準，原審未予調查，有判決不備理由之違法。
(三)原判決不適用遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第10條第3項應由財政部估定保單現金價值之規定，又未說明被上訴人得自行估定其價值之法律依據，且財政部頒布之施行細則第41條所謂依市場價值估定，是指財政部估價時，應依此辦理，而非指財政部有授權稽徵機關就特有財產為估價，上訴人對此指摘，原判決均未說明不採信之理由，自有判決不備理由之違法。
四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
(一)應適用的法令：
1、遺贈稅法⑴第4條：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一
切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」⑵第10條：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承
人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價……其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」
2、遺贈稅法施行細則第41條：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」
3、保險法⑴第3條：「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向
保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」⑵第5條：「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠
償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」⑶第111條：「（第1項）受益人經指定後，要保人對其保險利
益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。（第2項）要保人行使前項處分權，非經通知，不得對抗保險人。」⑷第116條第6項、第7項：「（第6項)保險人於前項所規定之期
限屆滿後，有終止契約之權。（第7項）保險契約終止時，保險費已付足2年以上，如有保單價值準備金者，保險人應返還其保單價值準備金。」⑸第119條：「（第1項）要保人終止保險契約，而保險費已付
足1年以上者，保險人應於接到通知後1個月內償付解約金；其金額不得少於要保人應得保單價值準備金之4分之3。（第2項）償付解約金之條件及金額，應載明於保險契約。」⑹第120條第1項、第3項：「（第1項)保險費付足1年以上者，
要保人得以保險契約為質，向保險人借款。（第3項）以保險契約為質之借款，保險人應於借款本息超過保單價值準備金之日之30日前，以書面通知要保人返還借款本息，要保人未於該超過之日前返還者，保險契約之效力自借款本息超過保單價值準備金之日停止。」
4、保險法施行細則第11條：「本法所稱保單價值準備金，指人身保險業以計算保險契約簽單保險費之利率及危險發生率為基礎，並依主管機關規定方式計算之準備金。」
(二)上訴人2人將保險單之要保人變更為其子江健榕及江健銘，為「保單價值金額」之贈與。
1、在人身保險，因被保險人發生事故之風險隨年齡增加而升高，但要保人生產力卻因年齡而逐漸下降，若採「自然保費制」，保險費將隨年齡及風險逐年增加，非保戶所能負擔或接受。是以，保險公司係以「平準保費制」之方式，將要保人應繳之保費平均於各年以固定之金額收取，而因被保險人年輕時風險較低，故會發生實繳保費超過風險保費之情事，此超額繳納部分非保險公司之獲利，必須用以填補將來實繳保費低於風險保費之差額，此即為「保單價值準備金」，又稱為保單帳戶價值；而解約金，係指要保人於「終止」保險契約時，若該保險契約存有保單帳戶價值，保險人應償付予要保人以保單價值準備金為計算基礎之解約金（保險法第119條第1項規定參照）。準此，解約金之有無，係以保單價值準備金之存在為前提，但二者概念不同。
2、依前揭說明及保險法規定，保單價值準備金既為要保人於人壽保險契約上因預繳保費所累積的財產上利益，其得於終止保險契約後，以解約金之名義取回，亦得以此項權益（即保單價值準備金）為實質擔保，向保險人借款，則此權益為確定存在之財產上利益，應屬要保人之責任財產。而變更要保人之行為，性質上為保險契約之承擔，新要保人概括承受原要保人在保險契約上的權利義務，因此也會取得原要保人之保單價值準備金。是以，累積有保單價值準備金之保險契約，變更要保人顯然具有財產權益移轉之效果，若屬無償變更，即應依法課徵贈與稅。
3、上訴人2人變更保單要保人行為，係將原來享有隨時終止契約並取得保單價值準備金或解約金之權利，及得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人等保險契約權利（保險法第111、119、120條第1項），無償移轉由其子江健榕及江健銘取得；而系爭4張保單契約內容變更申請書聲明事項第09項要保人變更亦載明：「聲明自變更日起承受原要保人與本保險契約之一切權利與義務。……。」等語，且上開變更申請書業經原要保人即上訴人2人及新要保人即上訴人之子江健榕及江健銘親自簽名，有契約內容變更申請書在卷可證，足認已有允受贈與之意思表示，贈與行為已有效成立。從而，被上訴人認上訴人2人將系爭4張保單之財產價值無償給予其子江健榕及江健銘，並經其允受，構成遺贈稅法第4條第2項之贈與，以變更要保人時之保單價值準備金為贈與價額，計入贈與總額，於法自無違誤。至於新要保人即受贈人是否放棄解約權、質借權等，均不影響變更要保人構成財產權益移轉之贈與行為，自應課徵贈與稅，上訴人主張新要保人如已聲明放棄保單處分權，就不應課贈與稅等語，容有誤解。
(三)關於以人壽保險保單之價值為贈與財產之評價，遺贈稅法及其施行細則、中央主管機關財政部均未明定「時價」之估定標準。依遺贈稅法第10條及其施行細則第41條「稅基量化」之補充規定意旨，自應依市場價值估定之。而保險法所謂之「保單價值準備金」依保險法施行細則第11條規定意旨，係指在平準保費制之下，要保人各年度所溢繳保險費累積而來之財產權益，性質類似於要保人儲存於保險人處的存款。因此，要保人基於保險契約之法律關係，對保險人享有請求給付保單價值準備金之債權。而在提供終身保障之人壽保險，尚可能因繳費期間之限制，導致平準保費高於自然保費甚多，且因此等預繳之保險費具有「存款」之性質，不能視為保險人已實現之利益。因此，保險法要求保險人在保險契約因故提前終結之情況下，應依法及依約計算後，以保單價值準備金的名義，給付與要保人（保險法第116條第7項參照）或應得之人（保險法第109條第1項、第121條第3項參照）。此外，於保險事故發生前，要保人得依保險法第120條規定，以保險契約為質，向保險人借款之方式，實際取得保單價值準備金以資運用；且依同法第116條第8項規定，保單價值準備金得用以墊繳保險費。又依同法第124條規定，人壽保險之要保人對於被保險人之保單價值準備金，有優先受償之權。綜上分析，可知人壽保險保單價值準備金係屬要保人在保險契約中累積之財產利益，依保險法施行細則第11條規定，由人身保險業以一定之利率及危險發生率為基礎，依主管機關規定方式計算，應屬貼近市場價值之估定方法，足以表彰人壽保險單之財產價值。從而，被上訴人稅捐稽徵實務，依遺贈稅法施行細則第41條規定，採計保險公司依規定方式核算之保單價值準備金，作為系爭4張保單之贈與價額，於法亦無違誤。至於解約金既係以保險契約終止為前提，於保險契約仍存續僅變更要保人時，自無適用。
(四)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、結論：上訴無理由。中 華 民 國 111 年 6 月 14 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 邱 政 強法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 6 月 14 日
書記官 謝 廉 縈