高雄高等行政法院判決111年度簡上字第46號上 訴 人 羅晃英被 上訴 人 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國111年8月12日臺灣屏東地方法院110年度稅簡字第3號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、緣上訴人所有坐落屏東縣佳冬鄉佳興段（下稱佳興段）751地號土地（下稱系爭土地），與訴外人蕭秀淮、蕭秀河共用坐落佳興段732地號土地，因所有權移轉登記等事件，上訴人於民國106年9月19日向臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）提起民事訴訟，經屏東地院108年3月27日106年度訴字第817號民事判決（下稱系爭民事判決）確定，判決蕭秀淮、蕭秀河之繼承人應於上訴人將系爭土地所有權移轉登記予蕭秀淮、蕭秀河之繼承人按應有部分維持共有之同時，各將佳興段732地號土地所有權之應有部分移轉登記與上訴人。上訴人於110年3月5日委託代理人向被上訴人東港分局（下稱東港分局）申報土地增值稅，經東港分局審查，核定系爭土地增值稅應納稅額為新臺幣（下同）177,638元元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經屏東地院（下稱原審）110年度稅簡字第3號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決理由，均引用原判決書所載。
三、上訴要旨略以：上訴人所有系爭土地向來由訴外人蕭秀淮、蕭秀河管理使用，佳興段732地號土地則一直以來由上訴人父子管理使用，然因土地移轉登記時，誤將系爭土地登記予上訴人所有，佳興段732地號土地登記予蕭秀淮、蕭秀河共有，上訴人係因土地登記有誤，始提起所有權移轉登記之訴，並經系爭民事判決確定在案。該判決用語雖為「所有權移轉」，然實則原為「更正」，上訴人所有系爭土地並未有任何移轉、買賣，土地之交換乃為更正登記之土地地號，然原判決卻以系爭土地係因以交換土地方式「移轉」土地所有權為由，駁回上訴人之請求，係對法律擴大解釋，有違法律公平正義原則，亦與土地稅法第5條、第28條前段及第30條等規定無關，原判決適用法規不當之違背法令。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無不合，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠應適用的法令：
⒈土地稅法⑴第5條：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土
地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」⑵第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，
應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」⒉土地稅法施行細則第42條第1項：「土地交換，應分別向原土
地所有權人徵收土地增值稅。」㈡土地增值稅係就已規定地價土地所有權之移轉為其稅捐客體
，基於依漲價歸公之原則，對土地因自然漲價所得利益而課徵之稅款，因此只要有自然漲價所得及「土地所有權移轉」之事實，依土地稅法第28條規定，除有不課徵的法定理由外，均應課徵土地增值稅。而土地所有權屬於不動產物權，權利移轉與否，應依民法第758條第1項規定認定之，亦即於移轉登記時，始生取得、設定、喪失及變更之效力。至於土地增值稅之稅捐主體，依土地稅法第5條規定可知，應視土地自然漲價利益的歸屬，即享有土地增值利益之人，以其為納稅義務人，始符量能課稅原則。而在土地為有償移轉的情形，獲得土地自然漲價利益者為原所有權人，故以原所有權人為納稅義務人；在土地為無償移轉的情形，享有土地增值利益者為取得所有權之人，則以該土地受讓人為納稅義務人。至於何者為土地有償移轉的情形，土地稅法第5條第2項則有例示規定，係指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉而言。所謂「交換」，當即民法債編所稱之「互易」，依民法第398條規定，係指當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者而言。是以，倘當事人約定互相移轉土地所有權(金錢以外之財產權)而完成移轉登記者，即屬土地有償移轉之土地「交換」類型，已然合致土地稅法第28條所指「於土地所有權移轉時」之土地增值稅課徵要件、同法第5條所定土地「有償移轉(交換)」之例示情形，參照土地稅法施行細則第42條第1項規定，應以土地原所有權人為納稅義務人，分別課徵土地增值稅。
㈢經查，上訴人係基於其與訴外人蕭秀淮、蕭秀河之協議為請
求權基礎，請求蕭秀淮、蕭秀河之繼承人移轉佳興段732地號土地，經系爭民事判決認定，上訴人主張蕭秀淮、蕭秀河之繼承人依雙方協議及繼承之法律關係，對上訴人負有移轉佳興段732地號所有權之義務一節，蕭秀淮、蕭秀河之繼承人並不爭執，惟抗辯上訴人依上開協議亦負有移轉系爭土地為蕭秀淮、蕭秀河之繼承人（公同）共有之對待給付義務，上訴人復自承上開二義務應同時履行，兩造主張及抗辯均為有理由，進而判決蕭秀淮、蕭秀河之繼承人應於上訴人將系爭土地所有權移轉登記予蕭秀淮、蕭秀河之繼承人按應有部分維持共有之同時，各將佳興段732地號土地所有權之應有部分移轉登記與上訴人，上訴人據此向地政機關辦理系爭土地所有權移轉登記等情，為原審所認定之事實，核與卷內證據相符，亦無違證據法則、經驗法則及論理法則。準此，上訴人係以其與蕭秀淮、蕭秀河相互移轉土地所有權之協議為請求權基礎，獲系爭民事判決勝訴確定，持以辦理上開土地互相移轉登記，致土地所有權發生移轉，已然合致土地稅法第28條所指「於土地所有權移轉時」之土地增值稅課徵要件、同法第5條所定土地「有償移轉(交換)」之例示情形，自應以系爭土地原所有權人即上訴人為納稅義務人，課徵土地增值稅。經核原判決論明：上訴人既係基於確定之屏東地院106年度訴字第817號民事判決辦理移轉登記，則上訴人就成為依法院判決以交換土地之方式「移轉」土地所有權，自應依法課徵土地增值稅，被上訴人以上訴人係因交換土地而移轉土地所有權，向系爭土地原所有權人即上訴人課徵土地增值稅，於法並無不合等語（原判決第6頁），業已說明其認定依據及理由，並無違背法令。
㈣上訴人意旨雖主張其辦理所有系爭土地與蕭秀淮、蕭秀河之
繼承人所有佳興段732地號土地互相移轉登記，係因該2筆土地先前登記錯誤所為之更正登記，並無土地交換情事等語。惟依土地法第69條規定：「登記人員或利害關係人，於登記完畢後，發見登記錯誤或遺漏時，非以書面聲請該管上級機關查明核准後，不得更正。但登記錯誤或遺漏，純屬登記人員記載時之疏忽，並有原始登記原因證明文件可稽者，由登記機關逕行更正之。」土地登記規則第13條規定：「土地法第68條第1項及第69條所稱登記錯誤，係指登記事項與登記原因證明文件所載之內容不符者……」之意旨，可知系爭土地倘有登記錯誤情形，上訴人基於利害關係人之地位，應依上開規定以書面聲請登記機關之上級機關查明核准更正登記，如未獲准許，則應依行政爭訟程序尋求救濟，始為正辦。上訴人既非依循上開聲請更正登記或提起行政救濟，獲致准許更正登記之行政處分或行政訴訟判決，尚難認系爭土地確有登記錯誤之情形。至於上訴人所援引之系爭民事判決，僅就私權之爭議有判決效力，不及於系爭土地有無登記錯誤之公法上爭議。況其判決內容，並未實質認定上訴人與蕭秀淮、蕭秀河之繼承人互相移轉土地所有權之原因事實係出於登記錯誤。從而，上訴人主張系爭土地乃基於登記錯誤之原因而辦理移轉登記，而非土地交換之原因，並無可採。
㈤綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴
論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、結論：本件上訴為無理由，判決如主文。中 華 民 國 112 年 3 月 25 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 邱 政 強法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 112 年 3 月 25 日
書記官 宋 鑠 瑾