高雄高等行政法院判決111年度訴更一字第13號
民國112年3月1日辯論終結原 告 台灣中油股份有限公司煉製事業部高雄煉油廠代 表 人 楊進國訴訟代理人 黃貽珮 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 徐宜畇上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國108年10月15日台財法字第10813930180號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院108年度訴字第466號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度上字第1193號判決廢棄本院前開判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利原告部分均撤銷。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告於民國100年4月至101年11月間調撥屬高級柴油類之甲種漁船油予台灣中油股份有限公司（下稱中油公司）油品行銷事業部基隆營業處和平島漁船站（下稱和平島站）對外銷售，並就銷售予漁業人而免徵貨物稅之優惠漁業動力用油（下稱優惠漁船油）申報為免稅數量，扣抵出廠數量後，據以繳納貨物稅。嗣經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調站）查獲和平島站將未用罄之優惠漁船油違法售予其他漁船，原告據以浮報免貨物稅之優惠漁船油計797.278012公秉，用以扣減出廠數量。被告初查乃按每公秉應徵收稅額新臺幣（下同）3,990元，核定補徵貨物稅3,181,139元（3,990元×797.278012公秉），並擇一從重按所漏稅額裁處1倍之罰鍰3,181,139元。原告不服，申請復查，經重行計算原告溢扣柴油類出廠應稅數量後，獲追減貨物稅稅額及罰鍰各2,882元；原告仍表不服，提起訴願，經被告依行政院農業委員會（下稱農委會）通報資料，重行計算原告溢扣柴油類出廠應稅數量後，以107年6月1日財高國稅法二字第1070107185號重審復查決定（下稱第1次重審復查決定），將原處分撤銷，變更貨物稅稅額為3,167,154元、罰鍰為3,167,154元；其餘復查駁回。原告猶表不服，再提起訴願，經被告重新審查後，認核課期間應為5年，以107年9月18日財高國稅法二字第1070111395號重審復查決定（下稱第2次重審復查決定），認除101年11月貨物稅外，其餘均已逾5年核課期間，遂將原處分及第1次重審復查決定均撤銷，追減貨物稅稅額2,776,072元，變更為405,067元；追減罰鍰2,776,072元，變更為405,067元；其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經被告以108年1月8日財高國稅法二字第1080100341號重審復查決定（下稱第3次重審復查決定），將原處分、第1次及第2次重審復查決定均撤銷，追減貨物稅稅額2,776,072元，變更為405,067元；追減罰鍰3,100,126元，變更為81,013元；其餘復查駁回。原告仍就其不利部分（即101年11月貨物稅）表示不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，前經本院以108年度訴字第466號判決（下稱原判決）駁回。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院109年度上字第1193號判決（下稱發回判決）將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨︰
⒈原處分適用法規不明：
⑴原處分所適用法規應由被告舉證說明，被告若未能論證處罰
原告所適用法律依據，即違反處罰法定主義，司法院釋第638號及行政罰法第4條等皆有規定。依發回判決意旨可知，貨物稅條例第32條各款之間構成要件及所需論證之事實存有顯著差異性。本件若以貨物稅條例第32條第11款為處分基礎，則被告必須重新調查、涵攝並論證原告逃漏、冒領或冒沖退稅之事實，而被告並無任何逃漏、冒領或冒沖退稅之情。實際上，過往此類盜油或撿油相關案件，皆未以貨物稅條例第32條第7款或第11款向原告追稅。又從貨物稅條例第32條第7款變更為同條第11款，已喪失處分同一性，且勢必剝奪針對處分合目的性審查之訴願機關權限及原告合法救濟之權利。況鈞院闡明可能適用之法規後，被告亦未表示追補法律基礎。
⑵被告適用貨物稅條例第32條第7款「短報或漏報出廠數量」作
成原核定處分，然原告申報貨物稅時，將油品數量區分為「應稅」及「免稅」數量，並同時提出證明文件說明生產、出廠、應稅、免稅之油品數量等資料，而無隱匿之處。另依被告所提之「111年度訴更一字第13號原告申報出廠應稅數量分析表」及「應徵貨物稅油氣產銷儲存情形月報表」，可證實原告將油品之出廠數量如實陳報，而未有短報或漏報「出廠數量」之情事。
⑶關於優惠漁船油之貨物稅退稅，實務做法係直接扣抵出廠數
量而未實際退稅，亦不符貨物稅條例第32條第11款規定之「其他違法逃漏、冒領或冒沖退稅」。縱認本件存在逃漏、冒領或冒沖退稅之情，惟違法逃漏冒領退稅者係漁民，而非原告。原告並無逃漏稅之事實，亦未從中牟利。
⒉被告將漁船油銷售予領有合法漁業執照之漁業人，即依法得免徵貨物稅，並無其他限制條件：
⑴漁船油免徵貨物稅之根據係漁業法第59條，被告對原告補稅
及罰鍰之法源依據，則係行為時「漁業動力用油優惠油價標準」(下稱優惠油價標準)及依該標準而制定之行為時「漁業動力用油供售作業要點」(下稱「供售作業要點」)，然上開規定係在加油程序核算漁船可領取補貼款的油量，而非用於核算漁船油合於免貨物稅之條件。此外，按財政部83年11月8日台財稅第831620171號函(下稱83年11月8日函）意旨，漁船油貨物稅減免與否，係以漁船資格為準，而非依補助款優惠漁船油相關規定。該函令解釋當時，優惠油價標準亦已制定，故該財政部函釋對於漁船油免徵貨物稅要件具有參考價值。被告認漁船油免徵貨物稅須以「獲核配補貼款優惠油價之用油量」為要件，且認為「免徵貨物稅、免徵營業稅及依優惠油價標準享有油價補貼，三者均與漁業動力用油油價之計算相關，自應遵循相同標準」，顯然違法。
⑵和平島站站長江儒德等人因此撿油事件，遭起訴犯貪污治罪
條例案件（下稱系爭刑案），雖經臺灣高等法院（下稱高院）103年度上訴字第964號、106年度重上更(一)字第47號、109年度重上更二字第53號（下稱系爭刑案更二審）判決認定有罪之事實。然本件購買優惠漁船油者，係領有合法執照之漁業人，且作漁業使用，即便有以撿油手法即冒名購買他漁船未用罄之核實補充油量，亦係加油入自己之漁船。原告事後僅能依照形式結果處理相關稅務，將和平島站銷售之優惠漁船油數量，申報為免貨物稅。若被告認為不能免貨物稅，則應由被告舉證證明購買漁船油之漁業人未領有漁業執照、漁船油未作漁業使用及稅捐債務發生之事實。
⒊原告非本件貨物稅之納稅義務人：
貨物稅之實際負擔者為消費者，故於課徵貨物稅時，即需考量「產製廠商無法轉嫁該等稅款予消費者」之因素，而有對應之核課機制，以符合量能課稅及實質課稅之規範要求。原告出售優惠漁船油時，本得先依法轉嫁貨物稅款於該油品價格，再由漁業人自行辦理免稅及補助款等申報作業，但因漁業法令使漁業人獲得免稅優惠，基於政府政策，方便漁民，故由原告出面提出免稅申報，簡化由原告轉嫁稅款於漁民，再由漁業人提出免稅申報之繁瑣作業程序，原告並無因此獲得任何利益。故本件以原告為納稅義務人，不符合貨物稅課徵之法理。
⒋被告將和平島站以撿油手法銷售之優惠漁船油，全數認定為遭原告申報為免稅數量，顯有違誤：
⑴被告認定原告浮報免稅數量所憑數據，無非以系爭刑案歷次
判決書之附表所列「浮報油品數量」為據，惟「浮報油品數量」僅係依加油站站長及副站長江儒德及李根池之供述。經審閱系爭刑案之審判筆錄，判決書附表分別出現「浮報」與「虛增」等不同用語，且非每筆涉及撿油行為之加油紀錄皆有被註記「虛增」，可見附表所列者不能全數認為屬於「撿油」銷售者，應由被告舉證證明該等漁船油有非法流用之事實，始能對原告作成補稅及罰鍰處分。況被告援引之系爭刑案更二審判決，業經最高法院111年度台上字第3708號刑事判決撤銷發回，發回意旨諭知補充漁船用油書未扣案，事實調查仍有不明確等語，可見該刑事判決認定之撿油事實及撿油數量，不可採信為真實。
⑵和平島站以撿油方式銷售之對象，均係領有漁業執照之漁民
，且具有申購漁船油之漁船資格，亦在「核配油量」範圍內。被告倘認有銷售超過核配油量之情形，應就其數量若干負舉證責任，被告認原告有全數申報為免稅數量用以扣減出廠數量，而構成「短報或漏報出廠數量」，即有混淆事實誤用法律。
⒌原告並無故意或過失，且對知悉被告法律見解並無期待可能性：
和平島站員工協助漁業人盜領補助款，非原告監督有過失，而係因農委會建置有權管理的漁業管理資訊系統允許漁業人得以「一次核配、分二次加油」方式申購優惠漁船油，而第二次加油時，未要求輸入漁業署同意函文字號，故導致漁船加油完成後，若有未用盡之漁船油，該油品得不受限制的被注入其他漁船中(二次加油)。因此，漁業人與加油站職員共同詐取補貼款及免徵稅捐，係因第三方建制之系統導致，原告並無故意或過失責任。再者，本次撿油事件，係被告首次對供油單位追徵貨物稅，依過往類似案例者，皆係向撿油之漁業人或移作他用之人補徵貨物稅，原告對知悉此項新見解，顯無期待可能性，故對原告不發生稅捐義務及行政法上義務，原處分即有違誤。
㈡聲明︰如主文第一項所示。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰
⒈和平島站係中油公司直營漁船加油站，從事優惠漁船油之配
售，為供售作業要點第3點所稱之供油單位，其站長江儒德及代理值班站長李根池於101年11月間，利用渠等執行職務之期間，夥同不詳姓名之漁業人，以俗稱「撿油」之手法，即以不詳之漁船冒用其他漁船名義申購優惠漁船油，再將其他漁船核配油量未用罄之「核實補充油量」銷售予該不詳姓名漁業人，共計251.6公秉，並於「漁業管理資訊系統」竄改其他漁船之「實加油量」為其實際申購數量及遭撿油數量之總和，佯以遭撿油部分亦係由其他漁船合法申購，而浮報其他漁船申購之優惠漁船油數量，嗣於月底，再登入「漁業管理資訊系統」列印統計當月漁船購油數量及「漁船購油記錄日報表」，持向農委會請領補貼款。所涉犯貪污治罪條例罪名部分，業據高院103年度上訴字第964號、106年度重上更(一)字第47號、系爭刑案更二審判決認定有罪屬實。和平島站於101年11月間以撿油手法銷售之優惠漁船油數量251.6公秉，不符合免貨物稅條件，原告浮報用以溢扣出廠應稅數量，致有短報出廠數量及繳納當期應納稅額之情事。
⒉中油公司為因應87年7月1日起貨物稅廢除駐廠徵收制度，改
以自動申報繳納制度，向財政部函詢貨物稅稽徵事宜，財政部以改制後貨物稅係落後申報制（次月15日以前自行報繳），參酌該公司產銷實況，無法區分依法免稅油品實際源自何煉油廠，且當期銷售之依法免稅油品數量，無從分辨究係當期出廠之未稅油量或已稅油量，故以財政部87年5月26日台財稅第871945888號函（下稱87年5月26日函）准其銷售與漁船依法免稅之油品，如係就近從已稅油庫提領（用）者，其應退稅數量，如無法區分其來源廠時，准按各生產廠之出廠量所占之比率計算後，分別從各該廠之出廠數量中扣減，不再辦理退稅。因此，每月中油公司均按各煉油廠撥出數量計算各廠出廠數量比率，並按該出廠數量比率編製「應稅油氣貨物稅出廠量比率計算表」申報各煉油廠出廠量比率，再以該出廠量比率編製「廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表」，供各煉油廠於申報貨物稅時，以報表所載各類油品扣抵數量，扣抵出廠應稅數量。另由於漁船油係由高級柴油摻合其他油品變造而成，故符合免稅規定之優惠漁船油數量係由柴油類之出廠應稅量扣抵。依原告申報之101年11月貨物稅申報書內容，應稅油氣貨物稅出廠量比率計算表列載原告當期撥出高級柴油119,641公秉，佔柴油類總出廠量比率4
0.35%。又原告依其檢附之已稅油品廠外改摻配為免稅油品數量明細表、已稅油品廠外免稅銷售數量明細表、廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表等資料計算結果，於「應徵貨物稅油氣產銷儲存情形月報表」（下稱產銷月報表）列載：高級柴油本月減少量，應稅87,415.289公秉、免稅32,2
25.711公秉(即為免稅扣抵量），嗣於稅額申報書列載應稅數量及應納稅額，於101年12月17日繳納柴油類貨物稅377,414,745元。從而，被告就上開以撿油手法銷售之優惠漁船油數量251.6公秉，依比率40.35%計算原告溢扣柴油類之出廠應稅數101.5206公秉，據以核定補徵貨物稅405,067元(3,990元×101.5206公秉)，並無違誤。又原告係以一行為同時違反行為時貨物稅條例第32條第7款規定「短報或漏報出廠數量」及第28條第2款規定「未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者」之情形，被告經擇一從重適用行為時貨物稅條例第32條第7款規定，考量原告違章情節，按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰81,013元，亦無違誤。
⒊原告申報101年11月貨物稅之產銷月報表，其該月「出廠數量
」為119,641公秉（應稅數量87,415.289公秉+免稅數量32,2
25.711公秉），依財政部87年5月26日函釋，其將當期屬其生產之「銷售與漁船之依法免稅油量」32,225.711公秉，申報於該表之「免稅⑼」欄位，應稅油量依前開免稅油量申報為87,415.289公秉（119,641公秉-32,225.711公秉），該應稅油量並於「貨物稅廠商計算稅額申報書」計算應納稅額，據以報繳貨物稅。惟原告將上述非法流用而不符免稅條件之優惠漁船油量101.5206公秉，申報為當月免稅油量，致短漏當月應稅油量101.5206公秉，即正確之應稅油量為87,516.8096公秉(申報87,415.289公秉+短報101.5206公秉)，但僅申報應稅油量87,415.289公秉，致短報應稅油量101.5206公秉及逃漏貨物稅405,067元（3,990元×101.5206公秉)，足認確有行為時貨物稅條例第32條第7款所稱「短報或漏報出廠數量」之情形。項目 正確數量 原告申報數量 短報數量 逃漏貨物稅額 應稅數量 87,516.8096 87,415.289 101.5206 405,067元 免稅數量 32,124.1904 32,225.711 合計數量 119,641.000 119,641.000 單位：公秉
⒋依行政院78年12月28日臺78財字第31991號函送立法院之「貨
物稅條例修正草案」條文對照表，可知貨物稅條例第32條第7款規定，係修正前條文第9款「九、以多報少，查係漏稅者」之文字修正，其立法意旨係就納稅義務人將數量以多報少，經查明係漏稅者之處罰，屬本件「出廠應稅數量」少報才會產生漏稅之情形。原告主張其出廠數量皆有申報，僅是判斷是否免稅或應稅出現爭議，應係其對法令外觀形式解讀之誤判。至於同條第11款規定係為避免該條各款所列舉之逃漏方式發生遺漏而增訂，參照上開修正對照表，屬修正前同條第6、13款規定，以高價貨物摻低價貨物或偽造完稅或免稅照證，矇混漏稅或冒領退稅等違章情節，始有第11款後段「冒領或冒沖退稅」之適用。
㈡聲明︰駁回原告之訴。
四、爭點︰㈠和平島站以「撿油」手法銷售之優惠漁船油，可否免徵貨物稅
？被告認定原告浮報免稅之優惠漁船油量為101.5206公秉，是否有誤？㈡原告有無貨物稅條例第32條第7款規定「短報或漏報出廠數量
」情形？被告適用該規定對原告補徵稅額405,067元，並從一重按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰計81,013元，有無違誤？
五、本院的判斷︰㈠前提事實︰⒈如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有高院1
03年度上訴字第964號刑事判決、中油公司油品行銷事業部基隆營業處106年6月3日基零售發字第10610335330號函暨廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表、貨物稅核定稅額通知書、106年度財高國稅法違字第07106000317號裁處書、復查決定書、農委會107年3月26日農授漁字第1070705224號函、第1次重審復查決定書、第2次重審復查決定書、第3次重審復查決定書、重審復查決定應補稅額及應退罰鍰更正註銷單、訴願決定書等資料（原處分卷1第79-158、55-72、20
5、211、283-294、375-380、428-440頁，原處分卷2第540-
555、641-657、663-665、840-860頁）、系爭刑案更二審判決書（本院卷第117-165頁）在卷可證，復經本院調閱系爭刑案電子卷宗核對無誤，應可認定屬實。
⒉被告於重審復查程序中，認原核定之涉案期間，除101年11月
貨物稅外，其餘均已逾5年核課期間，僅就該未逾核課期間之貨物稅，作成重審復查決定。準此，本件審判範圍僅限於被告101年11月貨物稅部分。
㈡和平島站以「撿油」手法銷售之優惠漁船油，不能免徵貨物
稅；被告認定原告有浮報免稅之優惠漁船油量101.5206公秉，用以扣減出廠數量，此部分尚無錯誤：
⒈應適用的法令⑴漁業法第59條：「漁業動力用油，免徵貨物稅。漁業動力用
油優惠油價標準，由行政院定之。」⑵優惠油價標準：
①第1條：「本標準依漁業法……第59條規定訂定之。」②第4條第1項：「依法領有漁業證照之漁業人，於國內購買漁
業動力用油作漁業使用，依法免徵貨物稅、營業稅，並依本標準規定享有優惠油價之補貼款……。」③第5條第1項：「漁船、漁筏之漁業人均應向本院農委會申請
裝設航程紀錄器（以下簡稱紀錄器）……。」④行為時第6條第1項：「裝設紀錄器之漁船、舢舨、漁筏，按
紀錄器記錄之作業時數，依下列基準計算甲種、乙種或丙種漁船油用油量：一、主機用油：㈠甲種漁船油：零點一九公升ｘ馬力數ｘ作業時數……。」⑤第11條第1項：「油品公司銷售甲種、乙種或丙種漁船油時，
應按油牌價先予扣除第4條第2項所定貨物稅、營業稅及前條所定優惠油價補貼款，再由本院農委會編列預算，將補貼款無息歸付油品公司。」⑶供售作業要點：
①第2條：「本要點所稱漁業動力用油，指漁業動力用油優惠油
價標準第4條所定之優惠漁業動力用油。」②行為時第5條第1項：「（第1項）購買漁業動力用油時，應由
該漁船筏之漁業人或漁業從業人向供油單位提示漁業執照、漁業動力用油購油手冊（如附件二）為之。」③行為時第12條：「供油單位受理漁業人購買漁業動力用油，
應依下列作業程序辦理：㈠核對漁業執照與購油手冊及該漁船所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號、購油手冊記載內容是否相符。㈡連接漁船上之紀錄器讀取作業時數資料，並顯示於電腦螢幕供漁業人或漁業從業人閱覽。㈢完成加油後，在購油手冊記載購油日期、購油數量、作業時數，並於核章欄核章，同時以航程讀取器之印表機，將前述資料列印交給漁業人，並登載於本會『漁業管理資訊系統』。」⒉供油單位須銷售予領有漁業證照且以自己漁船名義申購之漁
業人（漁船），且在該漁船「核配油量」範圍內，並供作漁業使用，始符合免徵貨物稅之條件：
⑴依漁業法第59條、優惠油價標準第4條第1項、第5條第1項、
第6條第1項規定意旨，可知漁船油獲免徵貨物稅，須供油單位銷售予領有漁業證照之漁業人（優惠油價標準第4條第1項），且各該漁船得申購之優惠漁船油數量，以其所裝設紀錄器記錄之作業時數乘以馬力數再按一定比率計算之核配油量（優惠油價標準第6條第1項）為限。因漁船均應強制裝設紀錄器（優惠油價標準第5條第1項），各漁船與其紀錄器之航行紀錄聯結，各有參照其紀錄資料之基準所計算之核配油量，故僅能本於各該漁船之身分，申購歸屬該漁船之核配油量，始能享有供油單位依優惠油價標準第11條第1項先予扣除貨物稅、營業稅及補貼款所提供之優惠售價。此參諸供售作業要點第5點第1項、第12點規定之作業程序，要求供油單位於受理申購優惠漁船油時，須先核對申購漁業人提出之漁業執照、購油手冊與所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號相符，再連接漁船上之紀錄器讀取作業時數資料，顯示於電腦螢幕供漁業人閱覽確認，最後完成加油時，尚須於購油手冊記載購油日期、購油數量、作業時數，並登載於農委會「漁業管理資訊系統」，核係因應各漁船依其出海作業時數及馬力不同，可獲免稅及補助款之核配油量亦有不同，為防止假冒其他漁船名義申購、或申購超過其核配油量之優惠漁船油，所設計之嚴格審查作業程序。此外，參酌106年1月5日增訂優惠油價標準第4條第3項「漁業人購買依本標準所定甲種、乙種或丙種漁船用油量，仍不敷實際作業需求者，得增購加滿油槽以內之油量……。」之立法理由，謂「機、副機老舊及漁業人作業習慣等因素，可能增加漁船耗油量，致原核配之油量不足，為符合漁業人需求，除原核配油量外，另放寬得增購加滿油槽以內之油量，該油量依法免徵貨物稅及營業稅」等語，可知依修法前規定，漁業人僅能於優惠油價標準第6條第1項計算之核配油量範圍內，申購優惠漁船油，新法修正放寬後，仍以加滿油槽為限，並非無限制放寬優惠漁船油購買數量。依上所述，供油單位須核對申購漁業人之漁業證照，據以計算漁船「核配油量」，在該配額範圍內，銷售予與該漁業證照名義相同之漁船，始得免徵貨物稅。倘有假冒其他漁船名義申購、或申購超過其「核配油量」者，均不符合優惠漁船油之免稅條件。
⑵原告雖提出財政部83年11月8日函為據，惟該函釋僅在表明漁
船因違規而被處分停止補助優惠，非當然不符合相關稅法免稅條件之意旨，核與上述法律爭點並無關涉，無從逕予援用而為有利於原告之判斷。原告主張銷售漁船油予領有合法漁業執照之漁業人，即得免徵貨物稅，亦不以享有優惠油價補貼身分之人及核配油量為限云云，核屬個人歧異之見解，並無可採。
⒊和平島站於101年11月以「撿油」手法銷售之優惠漁船油251.6公秉，不能免徵貨物稅：
⑴經查，和平島站站長江儒德及代理值班站長李根池於101年11
月間，明知某不詳姓名之漁船船主係以不詳漁船分別冒用漁船①「昇發財168號漁船」、②「金瑞益36號漁船」、③「順益航168號漁船」、④「隆勝168號漁船」、⑤「勝豐33號漁船」、⑥「順德發號漁船」、⑦「益大168號漁船」、⑧「佳興3號漁船」、⑨「永鴻發158號漁船」之名義，前來申購優惠漁船油，違反應核對漁業執照無誤始得按優惠價格銷售之作業程序規定，配合以俗稱「撿油」之手法，將上開9艘被冒用漁船「核配油量」未用罄之優惠漁船油額度共計251.6公秉（分別為9.4公秉、10.6公秉、30公秉、10公秉、10公秉、6.6公秉、20公秉、15公秉、140公秉），銷售予該不詳名漁船船主，並偽以上開9艘被冒用漁船為申購人，竄改漁業管理資訊系統內之資料、製作不實之「漁船購油紀錄日報表」、統一發票及發油記錄單，據以申請農委會歸付油價補貼款等情，業據江儒德、李根池於系爭刑案審判程序中，坦承不諱，有系爭刑案更二審110年3月29日準備程序及111年2月16日審判程序筆錄影本（本院卷第391-394、第469頁以下）附卷為證，亦核與證人即①「昇發財168號」船長洪天進、②「金瑞益36號」船長陳黃登、③「順益航168號」船主盧碧芳、④「隆勝168號」船長邱倉崎、⑤「勝豐33號」管理人張麗華、⑥「順德發號」船主廖信德、⑦「益大168號」負責人阮松茂、⑧「佳興3號」船長朱土牆、⑨「永鴻發158號」船主朱鐵勇於系爭刑案偵查中供述內容，大致相符，並有實際申購及虛報之統一發票、實際申購及虛報之發油紀錄單、漁船購油紀錄日報表（以上證人筆錄及證物參見爭刑事案件電子卷證），暨申請農委會歸付補助款之各漁船歷史購油紀錄（本院卷第170-178頁）在卷可證。又系爭刑案更二審判決江儒德、李根池有罪，就和平島站於上開期間以撿油手法銷售優惠漁船油共計251.6公秉之事實，亦為相同之事實認定，有該刑事判決書（「附表二編號12」部分）在卷可參，應可信為真實。經核和平島站以撿油手法銷售之上開優惠漁船油共251.6公秉，係不詳漁船假冒「昇發財168號」等9艘漁船名義所申購，並非持自己漁業證照且以自己漁船名義申購屬其「核配油量」之漁船油，核與前述免徵貨物稅之條件不符。
⑵原告雖主張依撤銷系爭刑案更二審判決之最高法院111年度台
上字第3708號刑事判決發回意旨，關於和平島加油站所涉101年11月間以撿油手法銷售優惠漁船油部分（即系爭刑案更二審判決附表二編號12部分），指明因部分補充漁船用油書未扣案，無從勾稽比對，事實認定有矛盾。被告仍援引該刑事判決書認定原告浮報之免稅數量，並非正確云云。惟查，被告係以和平島加油站「漁船購油記錄日報表」所載被冒用漁船購油數量與其「實際申購」數量，計算差額計251.6公秉，認定和平島加油站以撿油手法銷售之優惠漁船油數量，經參對上開漁船歷史購油紀錄等證據資料，尚無不合。可知被告參據之計算資料，不包括「補充漁船用油書」，此有被告所製作之「原告浮報申購甲種漁船油短漏貨物稅明細表」在卷可參。況「補充漁船用書」既未扣案，自無從審酌據以推翻上開認定之事實。原告此部分主張，並無可採。
⒋被告就和平島站上開以「撿油」手法銷售而不符合優惠漁船
油免稅條件者，認定原告有將其中101.5206公秉浮報為免稅數量，用以扣減出廠量，尚無錯誤：
⑴中油公司各加油站銷售之各類油氣，係由該公司煉製事業部
所屬之3間煉油廠（即原告、桃園煉油廠、大林煉油廠生產）所產製，出廠後調撥出至各地油庫，經加油站提領後對外銷售。是以，依中油公司產銷實況，各加油站銷售之免稅優惠漁船油，混有上開3煉油廠之來源，無法區分源自何煉油廠之實際數量。為解決各煉油廠因無法區分來源實際數量致難以申報退稅之問題，財政部87年5月26日函同意就中油公司銷售優惠漁船油之總數量，「按各生產廠之出廠量所占之比率計算」。原告申報繳納101年11月貨物稅，即係依此函示方法，就各煉油廠撥出數量計算原告占出廠量比率為40.35%，再以中油公司3間煉油廠當月銷售優惠漁船油總量63,475,455公秉，按該比率計算為原告可申報之免稅數量32.225,711公秉，用以扣抵出廠數量，就扣減後餘額之應稅數量，申報應納稅額及自動繳納之，經被告核定在案，此有中油公司「應稅油氣貨物稅出廠量比率計算表」「已稅油品廠外免稅銷售數量明細表」「廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表」（第196至198頁）及被告製作之原告101年11月貨物稅申報書柴油申報資料彙整表（第181頁）附本院卷可參。
⑵依上述說明，原告係就中油公司各加油站銷售優惠漁船油之
總數量，按其當月占出廠量比率40.35%，計算其所申報之免稅數量。是以，和平島站以撿油手法銷售之優惠漁船油251.6公秉，依上開計算方法，其中分歸原告浮報用以扣減出廠數量之免稅數量，被告按該比率計算為101.5206公秉（251.6×40.35%），並無違誤。
⒌原告雖主張其並非本件貨物稅及罰鍰之稅捐主體，應以申購
上開優惠漁船油，且嗣後轉讓或移作他用之漁業人為納稅義務人云云。惟查，依行為時貨物稅第2條第1項第1款明定國內產製貨物之貨物稅納稅義務人為產製廠商，原告為本件爭議漁船油之生產廠商，為貨物稅納稅義務人無誤。況被告係適用貨物稅條例第32條第7款規定「短報或漏報出廠數量」情形，對原告補稅、裁罰，而原告即為申報貨物出廠數量，
據以繳納貨物稅之廠商。原告此部分主張，並無可採㈢原告並無貨物稅條例第32條第7款規定「短報或漏報出廠數量
」情形，被告以該規定為依據，對原告核定補稅、裁處罰鍰，均有違法：
⒈應適用之法令：⑴行為時貨物稅條例：
①第2條第1項第1款：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之
。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」②第23條第1項：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於
次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」③第28條第2款：「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦
或改正外，處新台幣9,000元以上3萬元以下罰鍰：……二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」④第32條第7款、第11款：「納稅義務人有下列情形之一者，除
補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍：……七、短報或漏報出廠數量。……十一、其他違法逃漏、冒領或冒沖退稅。」(裁處時已修正為「按補徵稅額處3倍以下罰鍰。」)⑵貨物稅稽徵規則第47條（依貨物稅條例第36條授權由財政部
訂定）：「產製廠商依貨物稅條例第23條第1項規定填具計算稅額申報書，申報當月份出廠應稅貨物之應納稅額，應一併檢附下列書表：一、繳款書證明聯。二、完稅價格計算表。三、產銷月報表。四、各項照證使用情形月報表。五、採購免稅原料使用情形月報表。六、其他財政部規定之書表。」⒉按貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定
類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象（司法院釋字第697號解釋意旨參照）。由於產製貨物之數量龐大且持續，基於稽徵經濟及有效掌握稅源，以確保稅捐債權之實現，立法者將貨物稅課徵時點提前至產製貨物「出廠」時，而非銷售時。依行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、第23條第1項規定意旨，國內產製之貨物於出廠時，貨物稅納稅義務即成立，產製廠商須於次月15日以前申報繳納，可見出廠數量係掌握稅源計徵貨物稅之最重要數據。是以，立法者訂定同條例第32條第7款規定，對產製廠商課予據實申報貨物出廠數量之義務，以有「短報或漏報出廠數量」情形為要件，發生稽徵機關得課予補繳稅款、裁處罰鍰之法律效果。故產製廠商所為，倘無「短報或漏報出廠數量」情形，稽徵機關即不得依該規定對產製廠商補徵貨物稅、裁處罰鍰。
⒊原告為國內產製柴油類漁船油之產製廠商，為貨物稅之納稅
義務人，且於出廠時，稅納義務即已成立。又因漁船油於出廠後，運送至各地油庫，撥付各漁船加油站對外銷售，經加油站審查前來申購漁船油之漁業人資格，倘不符合申購優惠漁船油之一定條件，則按油牌價（含貨物稅等）出售。倘符合申購優惠漁船油之一定條件，則依優惠油價標準第11條第1項規定按油牌價先予扣除貨物稅、營業稅及油價補貼款之價格出售，該銷售油品自斯時起，因嗣後發生免稅原因始成為免稅貨物。此類油品倘出廠已稅後，嗣經符合一定條件銷售而變為免貨物稅之優惠漁船油，即生有退稅之問題。依財政部87年5月26日函示「中油公司所產應稅油氣類改於出廠時課徵貨物稅後，有關稽徵事宜，規定如下：……㈢中油公司銷售與軍方、外交人員、國際航空及海運或漁船等依法免稅之油品，如係就近從已稅油庫提領（用）者，其應退稅數量，如無法區分其來源廠時，准按各生產廠之出廠量所占之比率計算後，分別從各該廠之出廠數量中扣減，不再辦理退稅。」之意旨，即係指導中油公司辦理優惠漁船油退稅之簡化稽徵程序。是以，原告配合此函示之簡化稽徵程序，將嗣後因銷售原因而免稅之優惠漁船油量，自銷售當月出廠數量扣減，僅就扣減後之餘額（當月應稅數量）計價為貨物稅應納稅額，足見原告申報優惠漁船油之免稅數量，用以扣減出廠數量，具有申報退稅以抵充貨物稅應納稅額之性質。
⒋被告以原告於101年11月貨物稅廠商計算稅額申報書（本院卷
第187頁）申報「高級柴油」之應稅數量87,415.289公秉，認符合貨物稅條例第32條第7款「短報或漏報出廠數量」之要件。惟查，依同條例第23條第1項、貨物稅稽徵規則第47條規定意旨，產製廠商於申報貨物稅時，除填具計算稅額申報書外，應一併檢附產銷月報表及相關申報書表。而原告確有依上開規定，填具計算稅額申報書，並檢附產銷月報表、已稅油品廠外免稅銷售數量明細表、廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表，有上開申報書表(第183至203頁)、蓋有楠梓稽徵所101年12月14日收件章之申報書函明細乙紙（第183頁）附本院卷為證。是以，就原告有無「短報或漏報出廠數量」之事實判斷，應就上開申報書表整體以觀。
⒌依原告申報之上開產銷月報表所示（本院卷第191頁），於「
本月減少量」之「出廠」欄位，區分「應稅」、「免稅」兩欄位，關於漁船油之高級柴油項目，對應於應稅、免稅欄位，則分別記明數量「87,415.289公秉」、「32,225.711公秉」。參照計算稅額申報書，關於高級柴油項目，則僅列「應稅數量」87,415.289公秉，而無「未稅數量」之記載。核其申報內容，符合財政部87年5月26日函示之簡化稽徵程序，亦即原告將嗣後經銷售而免稅之優惠漁船油量32,225.711公秉，申報為本月「免稅數量」，自本月「出廠數量」扣減後，僅就扣減後之餘額87,415.289公秉，申報為本月「應稅數量」，再按價計算應納稅額，據以填載計算稅額申報書，為貨物稅之申報。是以，依上開申報書表內容，從出廠數量、免稅數量、應稅數量之數學關係，可知原告當月之出廠數量，應為上開「應稅數量」、「未稅數量」之加總數量119,641公秉（應稅87,415.289公秉+免稅數量32,225.711公秉）。
而原告所為，係浮報以撿油手法銷售之優惠漁船油101.5206公秉，用以扣減出廠數量，發生假冒退稅以抵充貨物稅之情事，亦即所申報「免稅數量」32,225.711公秉，其中101.5206公秉屬不符合免稅條件而遭原告浮報扣抵之數量，致「應稅數量」發生同額之短報情形。簡言之，原告就當月出廠數量並無短報或漏報，至於上開浮報「免稅數量」、短報「應稅數量」，核與貨物稅條例第32條第7款所稱「短報或漏報出廠數量」之情形，尚有未合，被告適用此規定，對原告補徵貨物稅、裁處罰鍰，核屬違法。
⒍原告就和平島站上述以撿油手法銷售之優惠漁船油其中101.5
206公秉，浮報為「免稅數量」用以扣減出廠數量，涉有假冒退稅抵充應納稅額之逃漏稅之嫌，可能構成貨物稅條例第32條第11款「其他違法逃漏、冒領或冒沖退稅」情形。惟雖經本院行使闡明權後，被告表明不追補法律上理由（本院卷第270頁、第316頁），則關於有無此規定之適用，本院自無庸調查審理，併予敘明。
⒎關於原告違反貨物稅條例第28條第2款規定部分，依前述申報
書表所載，足認原告依貨物稅稽徵規則第47條規定報告之免稅數量、應稅數量及應納稅額，確有報告不實情形，且因未盡監督職員之能事，致未能注意申報優惠漁船油之免稅數量為不實，所為報告核有過失，構成貨物稅條例第28條第2款違章行為。惟被告係認原告以一行為違反2個行政法上義務，從一重依同條例第32條第7款規定處罰。是以，被告僅適用較重之同條例第32條第7款規定予以裁處，而就較輕之貨物稅條例第28條第2款規定，迄未行使裁量權以酌定罰鍰金額。又被告就此項行政裁量權之行使，並無裁量減縮至零之情形，基於權力分立原則，行政法院不應代替行政機關行使裁量權。是以，原處分關於適用同條例第32條第7款規定裁處部分，依上述說明應予撤銷後，關於貨物稅條例第28條第2款規定之適用，即有上述之違誤，應併予撤銷。
㈣綜上所述，被告所為原處分（含重審復查決定）有上述之違
法，訴願決定未予糾正，亦有違誤。原告就對其不利部分，訴請撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利原告部份均撤銷，由被告另為適法處分。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。
六、結論︰原告之訴為有理由。中 華 民 國 112 年 3 月 22 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 邱 政 強法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 3 月 22 日
書記官 宋鑠瑾