高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭111年度訴字第157號
民國112年8月24日辯論終結原 告 劉金全被 告 財政部南區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 游佳俊
侯佳齡顏志祥
參 加 人 劉金安
劉永裕
林劉秀鑾上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國111年2月24日台財法字第11113903220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原處分（含重審復查決定）核定遺產稅應納稅額超過新臺幣2,088,642元部分，暨該部分訴願決定均撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由被告負擔百分之1，餘由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：
一、被告代表人原為盧貞秀，於本件訴訟審理中變更為謝慧美、李雅晶，經被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷2第4
35、507頁），核無不合，應予准許。
二、參加人林劉秀鑾經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依兩造之聲請，准由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：緣原告之父劉水柳(下稱被繼承人)於民國106年1月24日死亡，原告於同年7月14日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，於遺產總額列報投資新臺幣(下同)369元、現金33,944,697元(標註：死亡前後保管帳號人盜領)及未償債務扣除額6,000,000元等，經被告依據申報及查得資料，以短漏報投資、現金及核認未償債務扣除額7,788元等，核定遺產總額84,493,471元，遺產淨額28,267,903元，應納稅額2,826,790元；原告及參加人劉金安對投資、現金及未償債務扣除額不服，申請復查結果，獲現金3,367,055元轉正為債權及追減394,396元，其餘復查駁回。原告、參加人劉金安及劉永裕(未經復查)猶表不服，分別提起訴願，經被告重行審酌結果，以110年10月13日南區國稅法二字第1100006765號重審復查決定(下稱重審復查決定)，將原復查決定撤銷，追減遺產總額3,243,267元，並追認未償債務扣除額4,039,520元，原告、參加人劉金安及劉永裕仍不服，分別提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、重病期間提領款應為15,800,000元。被繼承人取得出售新北市新店區復興段566地號土地(下稱系爭566地號土地)第1筆土地補償款23,800,000元後，經被繼承人指示10,000,000元給予參加人劉金安等人，而原告僅匯8,000,000元；後於105年7月11日將第2筆土地補償款21,987,297元，先給了被繼承人配偶劉朱鳳嬌20,000,000元(承諾給予配偶日後剩餘財產分配而提前給予)，餘款1,987,297元就補上之前答應補償參加人劉金安等人地上物補償款不足之2,000,000元。106年3月30日呂敏玲結算土地補償款總數49,154,352元，又匯入不足之差額3,367,055元，當時因被繼承人配偶劉朱鳳嬌主張剩餘財產分配不夠，故將該筆款項轉匯給被繼承人配偶劉朱鳳嬌取得。綜上，臺灣高等法院102年度上字第1073號民事判決所載土地補償金額與呂敏玲所匯3筆匯款計49,154,352元金額相同，扣減上述支出後，總地上物補償款僅餘15,800,000元整。
2、被告將被繼承人死亡後之匯入款3,367,055元及代償許瑛玥債務款項3,556,312元，轉列債權，顯為不當。
(1)查該筆3,367,055元匯入款包含在法院判決補償款中，是被繼承人及其繼承人同意承諾轉給被繼承人配偶劉朱鳳嬌之剩餘財產差額的一部分，該款已轉入劉朱鳳嬌帳號，自不得轉列債權。
(2)代償許瑛玥債務3,556,312元，是被繼承人生前所為。該筆款項有可能是被繼承人贈與許瑛玥；亦有可能是給與許瑛玥多年照顧之補償款。且已多年，被繼承人生前亦不曾提起該事，列為債權顯為不當。
3、被告應於遺產總額扣除下列支出：
(1)財團法人私立高雄醫學大學附設中和紀念醫院(下稱中和醫院)住院費用：
被繼承人至中和醫院住院31次，被告僅認列4次，尚有27次未認列。27次住院，共計445日，每日1,000元，計445,000元。此部分為第三人劉彥廷代塾，自屬被繼承人之生前債務，應予以扣除。
(2)中和醫院門診醫療費用：被繼承人至中和醫院共計門診883次，雖被告已認列其中61次，其餘822次因原告遺失單據未認列。然查，上開未認列之部分，確有支出，每次580元計算，共計476,760元，請向中和醫院函詢調取被繼承人自94年7月5日至105年12月29日期間之相關醫療單據即明。
(3)看護費用：被繼承人於中和醫院住院期間，需人看護233日，一日以2,000元計算(24小時），233日共計466,000元，亦為劉彥廷代墊，故亦屬被繼承人之生前債務。
(4)門診司機車資：每次門診均由司機李同興載送，每次2,200元，836次金額計1,839,200元。此費用亦由劉彥廷代墊，自屬被繼承人之生前債務，亦應扣除。
(5)土地增值稅：查土地增值稅應是1,992,307元，被告主張是買方繳款，故不能扣除。蓋買賣雙方前曾約定如被繼承人不上訴，則買方負擔50%之增值稅，當時買方欲以買賣方式過戶，因此計算50%增值稅金額即約1,500,000元，應買方要求先匯款辦理，就此參加人劉永裕匯出1,500,000元予李定國，有匯款單、呂敏玲、鄭光欣、李定國與其洽事實所合照照片、呂敏玲授權鄭光欣之授權書及土地補償雙邊人員關係說明書可證，呂敏玲僅付了492,307元，賣方付了1,500,000元，故應扣除增值稅1,500,000元。
(6)積欠劉彥廷債務：劉彥廷設有傳世代貿易有限公司(下稱傳世代公司)，經向訴外人李宏威擔任負責人之公司換借支票102張，支付被繼承人於財團法人台灣省私立高雄仁愛之家(下稱仁愛之家)費用3,250,000元及用傳世代公司支票支付被繼承人仁愛之家費用587,140元。故均應列為被繼承人積欠劉彥廷之生前債務。
(7)劉彥廷存入被繼承人帳戶之存款：劉彥廷存入被繼承人帳戶共11筆，計587,556元(提領、回存理當相抵)，應從提領款扣除。
(8)代借美金4萬元(合台幣1,342,971元)、美金10萬(合台幣3,356,100元）：
前曾向越南友人借款美金10萬元，後由鴻毅旅行社以匯兌之方式匯入交付，作為被繼承人生活醫療所需。嗣被繼承人售地取得款項後，即匯款美金10萬元至越南，清償之前所積欠之債務，匯還該筆款項時，為求簡單方便，於匯款單上，書寫購物貨款，致使被告誤認是貨款，而非還款；另劉彥廷經營傳世代公司(一人公司)，每1年僅從越南進口1到2個貨櫃，每個貨櫃價值美金8,000元左右，故上開美金10萬元非支付貨款。又美金4萬元由原告與劉彥廷從越南帶回現鈔後，於高雄黃金店兌換臺幣，非被繼承人遺產，而是清償之前所積欠之債務。
(9)償還劉彥廷債務：原主張105年1月15日2,200,000元贈與劉彥廷，純係原告不當用語，誤言贈與。數十年來，劉彥廷一再代被繼承人支付眾多費用，105年1月15日劉彥廷先取回代支付眾多費用中之2,200,000元，該款項非被繼承人遺產。
4、未償債務：劉人豪匯款3,655,000元借與被繼承人用以清償許瑛玥債務，被繼承人將款項用於何種用途，不影響應認列積欠劉人豪債務之事實。故非被告所核認3,556,312元。
5、申報遺產稅時原告遺漏未主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權(下稱分配請求權)扣除額：
申報遺產稅時，因長期兄弟不和，被繼承人配偶劉朱鳳嬌亦有偏袒。故原告於申報遺產稅時，並未經被繼承人配偶劉朱鳳嬌、參加人劉金安、劉永裕及林劉秀鑾等人商量及同意，私自申報，不得因此否定被繼承人配偶劉朱鳳嬌依法應有的分配請求權。查，被繼承人生前已於105年7月11日自其永豐商業銀行景美分行(下稱永豐景美分行)帳號122-004-0005910-9號帳戶轉入被繼承人配偶劉朱鳳嬌永豐景美分行帳號122-004-002305-6號帳戶20,000,000元。嗣於被繼承人死亡後，其繼承人又自被繼承人永豐景美分行帳號122-004-0005910-9號帳戶轉入被繼承人配偶劉朱鳳嬌永豐景美分行帳號122-004-002305-6號帳戶3,367,055元，由上開事實觀之，自應認係被繼承人配偶劉朱鳳嬌已取得被繼承人及其繼承人同意之承諾，被告以被繼承人配偶劉朱鳳嬌已於107年4月24日死亡，不得再主張剩餘財產分配云云，自難認有據。
(二)聲明︰訴願決定及原處分(含重審復查決定)不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、查分配請求權扣除額必須生存配偶向稽徵機關明確申報自遺產總額中扣除，生存配偶若未申報，稽徵機關並無從當然扣除。又依民法第1030條之1規定可知，分配請求權係基於夫妻身分關係而產生，具一身專屬性，於夫妻一方死亡時，其繼承人既不得繼承，自無於夫妻之另一方亦死亡時，繼承人代後死亡之一方，對先死亡一方之遺產行使分配請求權，主張不屬於遺產稅課徵範圍之餘地。本件被繼承人於106年1月24日死亡，其配偶劉朱鳳嬌亦於107年4月20日死亡，被繼承人配偶生前未向被告主張分配請求權扣除額，是原告訴訟時始主張以分配請求權扣除額之有利方式計算遺產稅一節，委無足採。
2、查臺灣高等法院102年度上字第1073號民事判決內容略以，「……十二、就系爭土地（指566地號土地）是否以變價分割方式予以分割較佳？查系爭土地以104年1月5日為基準日，以素地評估，不考量地上建物及地上權對土地價值之影響，估價金額以每坪76萬9,600元計算，推估其價值為1億9,661萬7,408元，有鑑定書可參。若考量系爭土地上存在地上建物及地上權，系爭土地之估價就會較低，業據鑑定人紀亮安證述明確。可見若採取變價分割方式，於變價過程中會因系爭土地之地上權存在致應買人之出價較低，終將使全體共有人無法分配系爭土地原應具有之前開推估價值，此亦據劉水柳陳述：全體共有人亦希望能夠整體開發，但變價分割恐無法以市價每坪70萬9,000元賣出，有損共有人利益等語亦明。因認變價分割亦無法維護全體共有人之最佳利益。十三、綜上所述，本院審酌系爭土地之現狀、各共有人之利益、意願及所提方案之優劣，兼顧兩造利益，併共有物之性質、經濟效用、分得部分之利用價值等情，系爭土地以原物分割，由呂敏玲一人取得，其按每坪76萬9,600元之價格，即依如附表所示『補償金額』欄之金額，補償上訴人及其餘被上訴人。……。」是系爭566地號土地係不考量地上建物及地上權對土地價值之影響，以原物分割，依法院判決所載補償金額49,154,352元(每坪769,600元×土地面積255.48坪×應有部分1/4)，由呂敏玲支付價金補償被繼承人，原告及呂敏玲亦稱上揭補償金非屬渠等4人出售房屋之價款，有上開民事判決、原告108年7月31日談話紀錄及呂敏玲107年6月29日說明書可稽，是參加人主張現金33,944,697元為渠等4人出售新北市新店區復興里民權路186巷1號1樓及2樓房屋之價金，無從採據。
3、原告訴稱依原證5，其中編號6、8及9，估算被繼承人94年至105年間於中和醫院門診醫療費用、住院看護費用及門診司機車資等計2,781,960元（476,760元＋466,000元＋1,839,200元），為第三人劉彥廷（原告長子）代墊費用，自屬被繼承人之生前債務一節，查原告僅提供105年度醫療費用單據金額計27,811元，其餘係依據健保門診住院紀錄，估算門診、住院醫療費用、看護費用及司機車資，並無單據，被告依醫療院所收費資料暨身心障礙輔具補助資料明細清單所載，被繼承人104至106年度(重病期間)於中和醫院就醫自付總金額計54,589元(包含原告提示105年度醫療單據27,811元)，其餘原告估算之門診、住院醫療費用、看護費用及門診司機車資，均未提示相關劉彥廷代墊支付證明，被告不予核認，於法並無不合。
4、原告訴稱依原證5，其中編號12(原告誤繕為9)、13及18，劉彥廷分別向李宏威及傳世代公司借款3,250,000元及587,140元用以支付被繼承人慈惠醫院(為仁愛之家附設醫院)費用；另其向越南友人借款10萬元美金(折合新臺幣3,356,100元)作為被繼承人生活醫療所需，以上支出，屬被繼承人之生前債務一節，查原告並未提示相關借款證據資料，縱劉彥廷及原告分別向李宏威、傳世代公司及越南友人等人有借款實情，亦難據以證明係被繼承人向渠等確有借貸之事實，自難以認定為被繼承人之未償債務，本件依法核實認定，並無違誤；又本件重審復查決定就被繼承人看護費及醫療費用等，已於遺產總額-現金中減列7,557,163元在案。
5、原告主張土地增值稅應於遺產總額扣除一節，查系爭566地號土地現值申報申請書，經原告等繼承人於106年2月24日申請撤回，原繳納土地增值稅3,367,055元，已開立以劉朱鳳嬌為受款人之退稅支票，並於106年3月14日兌領，嗣呂敏玲於105年9月30日持臺灣高等法院102年度上字第1073號民事判決單方申報系爭566地號土地移轉現值，復經原告等繼承人於106年2月24日申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅，經核定應納土地增值稅1,992,307元，該稅款經呂敏玲說明係其代繳，此有新北市政府稅捐稽徵處106年3月3日新北稅店四字第0000000000號函、110年6月23日新北稅店四字第0000000000號函及呂敏玲109年2月1日說明書可稽，又原告迄今未提渠等代繳土地增值稅之證明文件，是所稱核難採據。
6、原告訴稱參加人劉永裕匯款1,500,000元至呂敏玲提供之人頭李定國銀行帳號，繳納土地增值稅代辦自用費用1,500,000元，已提示劉永裕案相關帳戶轉帳資料可查證一節，查原告於108年7月31日談話筆錄證稱略以，「……被繼承人所有566地號土地欲為移轉，當時買方接洽對象為李定國及鄭先生（與買方呂君未有聯繫），其間李定國與本人弟弟劉永裕就該土地之增值稅適用自用住宅稅率一事，於105年4月13日立有承諾書（附影本供參），同意於辦妥土地增值稅適用自用住宅稅率，由劉永裕支付150萬元以為報酬，事後雙方可能有所爭執，由買方於支付判決補償金額外，另轉帳592,816元至被繼承人銀行帳號返還劉永裕，故實際支付金額49,747,168元與判決書所載補償金額49,154,352元有異。……」顯見該筆1,500,000元之匯款與系爭566地號土地交易價金49,154,352元無涉；又為釐清系爭1,500,000元之法律關係，經被告於110年3月26日分別以南區國稅法二字第0000000000號、第1100002419號及第1100002421號函請參加人劉永裕、李定國及呂敏玲說明該款項之法律關係及提示相關證明文件，均已合法送達，除李定國迄今未說明外，呂敏玲以110年4月6日(買)字1100330001號函復略以，渠與被繼承人買賣交易中，沒有提供李定國銀行帳號要求匯款1,500,000元；另參加人劉永裕執以匯款1,500,000元至呂敏玲人頭李定國帳戶是確定之事實，惟未提出渠二人與系爭1,500,000元關聯性之事證，本件尚難認定參加人劉永裕有匯款1,500,000元與呂敏玲，自無從據以認定與呂敏玲支付土地增值稅費用有關，是原告所稱，核不足採。
7、原告訴稱劉人豪匯款3,655,000元至被繼承人帳戶，用以清償許瑛玥(原告配偶)積欠債務3,556,312元，屬被繼承人未償債務一節，查依陽信商業銀行(下稱陽信銀行)屏東分行回復資料，被繼承人於98年3月27日取款3,556,312元，係清償許瑛玥於82年4月28日借款500萬元至98年3月27日尚欠之本息金額；次依許瑛玥108年5月24日至被告所屬屏東分局談話紀錄稱，該筆借款係以被繼承人與許瑛玥共同持分土地抵押，連帶保證人為被繼承人與原告，因許瑛玥與原告多筆借款繳息不正常，為免被繼承人抵押之房地遭拖累，原告出面與劉金安商討，並依銀行估算借款尚未清償本息告知劉金安要匯款3,655,000元至被繼承人陽信銀行帳戶，該筆款項係劉金安為幫忙解決債務，至為何自劉人豪銀行帳戶匯出款項，其並不清楚等語。又依原告110年7月13日提示陽信銀行98年4月29日債權讓與證明書及債權額確定證明書等資料，被繼承人以劉人豪匯款款項清償許瑛玥積欠陽信銀行上開3,556,312元債務同時取得該銀行之債權讓與。準此，被告重審復查決定核認被繼承人取得陽信銀行讓與債權3,556,312元，核屬被繼承人債權，應計入遺產-債權3,556,312元，並同額追認未償債務扣除額3,556,312元，並無違誤。
8、原告訴稱依原證5，其中編號14，被告以被繼承人帳戶曾遭提領14,452,071元，但其中劉彥廷曾匯款回存1,501,000元，以支應被繼承人平日開銷，自應扣除遺產一節，查金錢消費借貸為契約之一種，為當事人間本於借貸之意思合致，由一方移轉金錢於他方，而約定他方返還之契約。原告與劉彥廷於105年6月21日至106年1月18日匯款(現金)存入被繼承人臺灣銀行中庄分行(下稱臺銀中庄分行)帳號及合作金庫金融控股股份有限公司(下稱合庫金)屏南分行帳號計1,501,000元，依該二帳號存摺明細資料，系爭1,501,000元係因被繼承人存款於105年1月15日至同年月27日遭繼承人提領後因餘額不足支付相關看護費用及國軍醫院屏東診療處醫療費，於扣款當日所為之存入或存入後旋以現金領出，原告稱其及劉彥廷與被繼承人間有借貸關係，自應就雙方借貸互相表示意思合致及借款業已交付之事實負舉證責任，原告未能提示證明文件以實其說，自難採據。又本件重審復查決定就被繼承人相關看護費用及國軍醫院屏東診療處醫療費等，已於遺產總額-現金中減列7,557,163元在案。
9、至原告訴稱其餘應扣除項目，詳依原證5之明細表，原處分、重審復查決定及訴願決定確有未斟酌原告所提原證5明細表所列各項支出一節，查被告重審復查決定已就原告所提原證5明細表所列之各項支出，詳加審查，並於重審復查決定綦詳論駁在案。又原告主張被繼承人與其及其子間具有債權、債務關係之客觀具體事證，原告應提出確有借貸事實之相關證明文件，俾供稽徵機關審核被繼承人於死亡時確有系爭未償債務存在之事實，尚難以親子間之借貸，即認被繼承人於死亡時即有系爭未償債務之存在，況依民法第1114條及第1115條規定，被繼承人與原告及其子間互負扶養義務，縱原告等自被繼承人長期患病後陸續有支出醫療、接送照顧及看護情形，亦屬其對被繼承人盡扶養義務之支出，難謂被繼承人對其子孫負有債務，被告否准上述各項扣除額，洵屬有據，原告所訴各節，委無足採。
10、參加人劉金安訴稱與其子劉人豪及劉騰元等人匯款金額計11,448,259元(7,793,259元＋3,655,000元)均確實代為支付被繼承人費用，應列入被繼承人之未償債務，並提示匯款證明單15張供核；又被繼承人配偶劉朱鳳嬌答應代償被繼承人未償債務15,000,000元，並簽訂代償債務契約書等節，查參加人劉金安等3人匯款計7,793,259元予伍靜香、劉環樺、劉慧玲及劉怡秀等人，僅能證明渠等間有匯款事實，無法證明其支出原因為何，且原告仍未提出被繼承人確有借貸事實之相關證明文件，系爭7,793,259元自難以認定為被繼承人之未償債務；是以，所稱劉朱鳳嬌以此債務範圍簽訂代償債務契約書，作為被繼承人死亡前未償債務證明，亦非可採。況同前述，依民法規定，被繼承人與參加人劉金安及其子間互負扶養義務，難謂被繼承人對其子孫負有債務，被告否准認列，洵屬有據。
11、參加人劉金安訴稱代繳被繼承人7筆訴訟費用或規費，屬被繼承人未償債務代墊費用一節，查參加人劉金安主張7筆訴訟費用，其中102年8月22日民事訴訟費用70,253元已於重審復查決定認列在案；另46,839元及66,667元等2筆費用單據憑證皆模糊不清，無法審核不予認列；餘4筆費用單據之繳費人並非參加人劉金安，且未提示足資證明由其代繳之事證供核，所訴洵無足採。
12、參加人劉金安訴稱其於84年間借用被繼承人戶頭抽籤認購合庫金股票，所遺股數係獲配股利所剩餘股票，非被繼承人所有一節，查被繼承人生前於富邦綜合證券股份有限公司(下稱富邦證券)新店分公司開立證券戶，截至繼承日止遺有合庫金股票190股，有集保戶往來參加人明細資料表及保管帳戶餘額表可稽，參加人劉金安主張系爭股票係其借用被繼承人戶頭抽籤認購，惟未能提出借名證明以實其說，自難認主張借名登記之事實為真。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、參加人陳述要旨：
(一)原告與被告刻意隱藏被繼承人在法院判決未確定之前，由原告代理被繼承人與買方呂敏玲簽訂買賣契約，現金33,944,697元部分是參加人等4人出售○○市○○區○○里○○路000巷0號0樓及2樓建物所得，有買賣契約、財政部北區國稅局文山稽徵處之所得資料清單可資證明，該筆款係參加人等4人出售財產所得的價金，非原告與被告所稱盜領被繼承人巨額存款。
(二)被告一直採信呂敏玲109年2月1日說明書，其幫被繼承人無償代繳土地增值稅，係為使雙方皆能接受臺灣高等法院102年度上字第1073號民事判決結果不再上訴，而與繼承人等協商的條件，是該筆稅款係由呂敏玲繳納。然上開說明非事實，原先是以買賣105年為準，繳納增值稅3,367,055元；後改以法院99年為課稅基準點，由呂敏玲代為完稅，呂敏玲非無償代繳，乃從買賣價款扣除以105年為準計算之土地增值稅3,367,055元，故應認列為被繼承人未償債務。
(三)被繼承人之合庫金股票2,717元，金額雖小，但事實是參加人劉永裕於83年9月27日借被繼承人之名抽中中國農民銀行股票3千股，87年2月17日以贈與方式過回給參加人劉永裕。
但當時有未領公積配股忘記過回，95年5月1日中國農民銀行轉為合作金庫銀行股票，100年12月1日合作金庫銀行股票轉為合庫金股票。參加人劉永裕至今尚留有84年借用原告大女兒劉慧君(股東戶號：421235)名義，購買國產實業紙本現股，及劉慧玲(股東戶號：10818)名義購買春源鋼鐵紙本現股，可資佐證原告都很清楚被繼承人之股票為參加人劉永裕所有。
(四)被繼承人之舉債養病，向劉騰元、劉人豪借款11,448,259元，15筆匯款轉帳日期、帳號、戶名、均記載詳細，所有匯款均是原告提供被繼承人、劉環樺(原告四女兒)、劉慧玲(原告二女兒)等人之銀行帳號給參加人劉金安，轉帳支付被繼承人龐大醫療、外籍看護、安養院費用，借原告帳戶之人甚至不知道有匯款，只有原告知道。原告刻意隱瞞事實，對被繼承人生前舉債11,448,259元養病之未償債務，卻隻字不提，甚至自行挪用被繼承人舉債養病的債務，償還替許瑛玥擔保之陽信銀行借款，並於申報遺產稅特別標註（盜領被繼承人存款33,944,697元）。不承認被繼承人對於許瑛玥有債權，被繼承人養病花費1千多萬元(15張匯款單)，原告應說明怎麼使用，原告只主張自己對被繼承人一切開支費用與借貸，對負擔最重之劉騰元、劉人豪之債權卻不做出任何表態。
(五)參加人代墊之訴訟費用、匯款150萬至買方呂敏玲之人頭李定國帳戶繳納土地增值稅，及被繼承人積欠之地價稅，由呂敏玲代繳，並自價金扣除，均應認列為被繼承人未償債務。
五、爭點︰被告核定遺產總額之其他－現金45,153,501元、投資（合庫金股票）2,717元及未償債務扣除額4,047,308元，據以核算遺產淨額20,985,116元及應納稅額2,098,511元，有無違誤？
六、本院的判斷：
(一)前提事實：
1、爭訟概要欄所載事實，業經兩造陳明在卷，並有重審復查決定後之遺產稅核定通知書（第49-50頁)、重審復查決定應補稅額更正註銷單(第51頁)、遺產稅繳款書（第53頁)、重審復查決定書（第23至47頁)、訴願決定書（第57至86頁）等附於本院卷1，應可信為真實。
2、被繼承人與呂敏玲等人共有之系爭566地號土地，經依臺灣高等法院102年度上字第1073號民事判決(原處分A卷2第394-410頁)，由呂敏玲取得全部土地，並補償被繼承人49,154,352元，呂敏玲於105年1月14日匯款23,800,000元存入被繼承人於臺銀中庄分行帳戶；另分別於105年7月11日、106年3月30日及同年4月13日陸續存入21,987,297元、3,367,055元及592,816元至被繼承人永豐景美分行帳戶，合計支付49,747,168元。另依原告108年7月31日談話筆錄(原處分A卷3第797至802頁)、呂敏玲107年6月29日及109年2月1日說明書(原處分A卷2第287頁、A卷4第828頁)，其中106年4月13日匯款592,816元，係對地上物及訴訟費用等之補貼，非屬土地款，故被繼承人之系爭566地號土地經判決移轉取得之土地款為49,154,352元(49,747,168元－592,816元)，合先敘明 。
(二)應適用的法令
1、行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）
(1)第1條第1項:「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
(2)第4條第1項:「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
(3)第15條第1項第1款:「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」
(4)第17條第1項第9款:「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
(5)第17條之1第1項:「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」
2、遺贈稅法施行細則第13條:「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」
3、民法
(1)第1030條之1第1項前段:「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」
(2)第1114條第1款:「左列親屬，互負扶養之義務:一、直系血親相互間。」
(3)第1115條第1項第1款規定:「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定期履行義務之人:一、直系血親卑親屬。」
(三)查，被繼承人於106年1月24日死亡，原告於同年7月14日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，列報遺產總額34,225,098元(含投資369元及現金33,944,697元)，未償債務扣除額6,000,000元，遺產淨額0元。被告依據申報及查得資料，以被繼承人遺有上市股票，依繼承開始日收盤價核算遺產－投資價額2,717元；被繼承人重病期間取得出售土地補償款49,747,168元，因其銀行帳戶遭密集提領且未能舉證資金用途，核定遺產－其他(現金)45,153,501元【重病期間提領38,230,134元(被繼承人死亡前匯入款土地款45,787,297元－各項支出7,557,163元)＋債權3,367,055元(繼承日後匯入土地款3,959,871元－地上物及訴訟費用補貼592,816元)＋同額認列未償債務之債權3,556,312元】；及核認未償債務扣除額4,047,308元(同額認列未償債務之債權3,556,312元＋訴訟費用483,208元＋繼承日後給付之醫療及看護費用7,788元)，其餘均否准認列，乃以重審復查決定核定遺產總額81,250,204元，遺產淨額20,985,116元，應納稅額2,098,511元，有重審復查決定後之遺產稅核定通知書、重審復查決定應補稅額更正註銷單、遺產稅繳款書、重審復查決定書、訴願決定書在卷（本院卷1第49-50、51、53、23至47、57至86頁）可參。茲依兩造主張之意旨及爭點，分別就核定通知書中遺產總額－其他（現金）及投資部分，及扣除額中之未償債務及民法第1030條之1(分配請求權)部分，分述如下。
(四)被告核定遺產總額之其他－現金45,153,501元(包含重病期間提領現金38,230,134元、債權－代償許瑛玥債務3,556,312元及債權－繼承日後匯入款3,367,055元)、投資（合作金股票）2,717元，並無違誤：
1、重病期間提領金額：
(1)原告及參加人雖陳稱不清楚或不知道被繼承人出售系爭566地號土地取得之補償款金額。然依前揭民事判決，呂敏玲應補償被繼承人之土地款為49,154,352元，與呂敏玲於105年1月14日及同年7月11日、106年3月30日等陸續存入被繼承人臺銀中庄分行、永豐景美分行等帳戶之金額合計數相符；且原告已於行政訴訟準備(四)狀(本院卷2第287-291頁)自承將第1筆土地補償款23,800,000元，匯款8,000,000元予參加人劉金安等人；將第2筆土地補償款21,987,297元給被繼承人配偶劉朱鳳嬌20,000,000元，餘款1,987,297元給參加人劉金安等人；106年3月30日呂敏玲結算土地補償款總數49,154,352元，匯入不足之差額3,367,055元，轉匯給被繼承人配偶劉朱鳳嬌取得等語，足見被繼承人取得系爭566地號土地出售款為49,154,352元無訛。其中45,787,297元(23,800,000元＋21,987,297元)於被繼承人死亡前匯入，經原告提領支付被繼承人各項費用計7,557,163元【仁愛之家3,924,142元＋看護費3,145,378元＋中和醫院醫療費54,589元＋就醫生活所需433,054元(440,842元－轉列未償債務7,788元)】，是被告核定重病期間提領現金38,230,134元，尚無違誤。
(2)原告雖主張土地款中20,000,000元及3,367,055元為給予被繼承人配偶劉朱鳳嬌之分配請求權；另8,000,000元、1,987,297元為被繼承人指示匯予參加人劉金安等人之地上物補償費用等語。惟查，原告於本件遺產稅申報時並未申報且劉朱鳳嬌生前亦未主張分配請求權(詳下述)；原告亦未提出證據證明8,000,000元、1,987,297元係經被繼承人指示匯款予參加人劉金安等人之地上物補償款，是原告上開所述，並不足採。
(3)參加人主張被告核定之提領現金38,230,134元，應扣除呂敏玲匯給參加人之建物補償款33,944,697元。然經本院調閱臺灣高等法院102年度上字第1073號分割共有物案件全卷，系爭566地號土地之估價係不考量地上建物及地上權對土地價值之影響，評定土地價值每坪769,600元，此有信義不動產估價師聯合事務所出具之估價報告書及鑑定人紀亮安於104年5月7日準備程序之筆錄(102年度上字第1073號院卷2第207-209頁)可證，亦有上開民事判決(原處分A卷2第401-402頁)內容略以：「十一、雖劉水柳、劉文松等4人……惟分割之土地無法興建使用，有害地利之發展，仍與法院裁判分割時整體考量之意旨不符，又分割後取得系爭土地全部所有權之人，亦得與劉文松等人協商塗銷地上權，或以劉文松等人所有建物已老舊為由，依民法第833條之1規定訴請終止地上權或訴請法院酌定地上權存續期間，亦足讓渠等地上權受到保障，而無須在本件裁判分割時作為考量因素。」「十三、綜上所述，本院審酌系爭土地之現狀、各共有人之利益、意願及所提方案之優劣，兼顧兩造利益，併共有物之性質、經濟效用、分得部分之利用價值等情，系爭土地以原物分割，由呂敏玲一人取得，其按每坪76萬9,000元之價格，即依如附表所示『補償金額』欄之金額，補償上訴人及其餘被上訴人。……」等語可佐。且上開共有物分割案業經確定，亦有臺灣臺北地方法院及臺灣高等法院民事判決確定證明書(原處分A卷1第233-234頁)可參，足見呂敏玲匯入之款項(106年4月13日匯款592,816元除外)僅為系爭566地號土地之補償款，並不包含地上建物。是參加人主張呂敏玲之匯款包含給予參加人之建物補償款33,944,697元，非屬被繼承人遺產，應扣除等語，顯不足採。
2、債權－代償許瑛玥債務及債權－繼承日後匯入款
(1)查，依陽信銀行屏東分行107年11月14日陽信屏東字第1070098號函暨貸款本金紀錄查詢表(原處分A卷3第746至747頁)，被繼承人以轉帳方式於98年3月27日清償許瑛玥於82年4月28日借款至98年3月27日尚欠之本息金額，合計3,556,312元，並取得陽信銀行98年4月29日債權額確定證明書及債權讓與證明書(原處分A卷5第1682-1683頁)等。另上開許瑛玥借款係以被繼承人與原告為連帶保證人，因許瑛玥與原告多筆借款繳息不正常，為免被繼承人抵押之房地遭拖累，原告出面與劉金安商討，並依銀行估算借款尚未清償本息告知劉金安要匯款3,655,000元至被繼承人陽信銀行帳戶，該筆款項係劉金安為幫忙解決債務，至於為何自劉人豪銀行帳戶匯出款項，其並不清楚等語，亦有許瑛玥108年5月24日於被告所屬屏東分局談話紀錄(原處分A卷3第780-782頁)可稽，是被繼承人確實代償許瑛玥於陽信銀行屏東分行之借款，應可認定。原告雖陳稱被繼承人代償許瑛玥債務，有可能是被繼承人贈與許瑛玥；亦有可能是給與許瑛玥多年照顧之補償款，且已多年，被繼承人生前亦不曾提起該事。則原告既稱被繼承人生前未有表示，自不容他人自行揣測上開代償借款屬對許瑛玥之贈與或補償，則被告認列被繼承人遺有對許瑛玥之債權3,556,312元，自無不合。
(2)又呂敏玲結算土地補償款總數49,154,352元，於106年3月30日匯入不足之差額3,367,055元，為原告所不爭執，上開現金既於被繼承人死亡後始匯入，則於被繼承人死亡時應屬其尚未收取之債權，被告核認為債權，尚無違誤。至於原告主張該款已轉入劉朱鳳嬌帳號，是被繼承人及其繼承人同意承諾轉給劉朱鳳嬌之剩餘財產差額的一部分等語，並不可採(詳下述)。
3、遺產總額應再扣除之支出：
(1)原告主張應扣除94年至105年中和醫院健保門診未認列住院27次合計445,000元、門診822次合計476,760元、看護費466,000元及代墊門診司機車資陪診費用1,839,200元等語。惟查：
①依衛生福利部健康中央保險署(下稱健保署)106年11月29日健
保醫字第0000000000號函暨建保署保險對象門診申報記錄明細表(原處分A卷2第288-296頁)，及醫療院所收費資料暨身心障礙輔具補助資料明細清單(原處分A卷5第1426-1432頁)，被繼承人於中和醫院之住診自付額，104年度為26,653元，105年度為27,936元(原告已提供單據27,811元，原處分A卷1第42-48頁)，合計54,589元，業經被告依法扣除，原告空口主張門診費用822次未認列，每次以580元計、住院費用27次(計445日)未認列，每日以1,000元計，卻未提出任何單據證明，自難憑採。
②原告提出看護費單據包括仁愛之家3,924,142元、謝安珍2,55
4,000元、住院看護76,700元、外籍看護2人計529,078元，合計7,083,920元(原處分A卷1第89頁，A卷4第1167、1191、1353、1370頁)，其中住院看護費76,700元之單據中，有14,400元單據未具名簽收(原處分A卷4第1351-1352頁)，被告未予核認，故被告已核認看護費7,069,520元。原告訴稱自94年8月23日至101年11月7日止，有住院12次共233日，每日2,000元，合計看護費466,000元，雖無收據，理應依常情合理認列云云，核無足取。
③原告主張被繼承人於中和醫院看診836次，均需司機載送陪同
看診，每次2,200元，由劉彥廷代墊等語，惟均未提出確有司機接送陪診及劉彥廷代墊該款項之證明；況且不論被告已核認之其他費用7,557,163元或被繼承人上開醫療支出或對其陪診照護，均核屬其子女應盡之照護範疇，為扶養義務之一環，尚難認屬被繼承人負債，而應自遺產總額扣除，被告否准認列上開支出，核無不合；至於已核認之其他費用7,557,163元，基於不利益變更禁止原則，維持原核定。
(2)原告主張積欠劉彥廷債務(代支付仁愛之家費用及代借美金14萬元)及劉彥廷淨存入被繼承人帳戶587,140元：①原告列出102張向李威宏公司所借支票計3,250,000元，及12
張傳世代公司支票計587,140元，主張係用以支付仁愛之家費用，惟均未提出支票及相關資料，無法證明原因關係；況且被告業依原告出具之94-105年仁愛之家慈愛老人養護中心之費用收據，核認扣除費用3,924,142元(原處分A卷1第89頁)，仁愛之家費用既已扣除，自無再重複扣除之理，被告未予核認，並無違誤。
②另原告提出存摺帳戶明細(本院卷2第343頁)，主張由第三人
蔡家煌匯入之3,115,575元，係劉彥廷代借美金10萬元支付被繼承人醫療費用云云，惟原告未提供匯款原因關係之證明，及該款項確係用以支付被繼承人醫療相關費用之具體證據；原告稱代借美金4萬元，更是空口無憑，未能提出客觀可信之證據予以合理說明。至稱被繼承人帳戶中劉彥廷之存提款互抵後之金額587,556元(包含原主張贈與2,200,000元)，應予扣除等語。依原告提示之被繼承人帳戶明細(本院卷2第339-341頁)，其所主張應扣除之存入款多數為現金存入，無從認定存入金額之來源及原因關係，自難僅因被繼承人帳戶中有現金存入或轉入，即稱被繼承人積欠劉彥廷債務，而應於遺產總額中扣除。是原告所述，同無足取。
(3)原告主張應扣除被繼承人出售系爭566地號土地之土地增值稅1,500,000元(參加人主張應列為未償債務扣除額3,367,055元)部分，依卷附(本院卷2第263-268頁)105年6月14日土地增值稅繳款書、撤回土地現值申報申請書、原告等繼承人同意書、新北市政府稅捐稽徵處106年3月3日新北稅店四字第1063726512號函等可知，系爭566地號土地原以買賣為原因申報移轉，嗣因系爭566地號土地經判決移轉予呂敏玲，經原告等繼承人撤回申報，並由劉朱鳳嬌取回已繳納之土地增值稅3,367,055元。系爭566地號土地經撤回原移轉申報後，再由呂敏玲依民事判決結果單獨申報土地移轉現值，並繳納土地增值稅1,992,307元，亦有呂敏玲申請書、新北市政府稅捐稽徵處106年2月9日新北稅店四字第1063723237號函及106年3月17日土地增值稅繳款書(本院卷2第269-271頁)可參。
另依原告於108年7月31日談話筆錄(原處分A3卷第801頁)，參加人劉永裕匯款1,500,000元與李定國，係為辦理系爭566地號土地適用自用住宅稅率之報酬，事後雙方可能有所爭執，由買方於支付判決補償金額外，另轉帳592,816元至被繼承人銀行帳號返還劉永裕。足見原告及參加人所稱系爭566地號土地之土地增值稅，最終由呂敏玲繳納1,992,307元，被繼承人並未有支出；1,500,000元亦與土地增值稅無關，是原告及參加人主張應於遺產總額扣除或列為未償債務，要屬無據。
4、投資：被繼承人於富邦證券新店分公司開設之證券帳戶96610110725號尚餘有合庫金股票190股，106年1月24日之收盤價為每股
14.3元，此有集保戶往來參加人明細資料表(含帳號)、保管帳戶客戶餘額表及集中市場證券行情價表在卷(原處分A卷1第228-231頁)可參。被告核定被繼承人遺產之投資－股票價額為2,717元(190股×14.3元/每股)，並無不合。參加人劉永裕雖主張上開合庫金股票是其借用被繼承人名義認購之股票，87年2月17日以贈與方式過戶，但漏未將未領之公積配股過戶，並提出其84年間借用原告子女名義持有之股票紙本為證。然查，依上開集保戶往來參加人明細表(含帳號)，被繼承人持有10個集保帳號，足見被繼承人生前即有投資股票習慣，參加人劉永裕既主張被繼承人名下之合庫金股票為其所有，即應提出87年受贈股票或當初認購股票之證明，惟參加人劉永裕僅提出與本案無關之股票紙本，實無從證明上開合庫金股票為其所有。是被告核定合庫金股票為被繼承人遺產，難認有違誤。
(五)被告應認列未償債務扣除額4,145,996元；否准認列分配請求權扣除額，則無不合。
1、未償債務扣除額部分：
(1)查，被告就未償債務部分核認106年1月25日國軍高雄總醫院診療費7,788元、訴訟費用483,208元及同額認列代償許瑛玥債務3,556,312元，合計4,047,308元。惟前述被繼承人以劉人豪匯入之款項3,655,000元代償許瑛玥於陽信銀行屏東分行之借款本息3,556,312元，被告審認其屬被繼承人舉債償還，而同額認列債權及未償債務3,556,312元，然依前述108年5月24日許瑛玥談話筆錄明確實表示「……依銀行估算借款尚未清償本息告知劉金安要匯款3,655,000元至劉水柳陽信銀行帳戶(由劉金全告知匯款帳號)，……」其借款時既已言明要匯款3,655,000元以清償銀行貸款，匯入之款項亦為3,655,000元，則借款之金額即應為劉人豪之匯入款3,655,000元，而非事後實際代償之3,556,312元；況且亦無證據顯示被繼承人有將匯入款及代償借款本息之差額98,688元(3,655,000元－3,556,312元)返還劉人豪之證據，則被告以債權同額認列債務3,556,312元即有違誤，應予增列差額98,688元為被繼承人未償債務扣除額。
(2)參加人劉金安訴稱與其子劉人豪及劉騰元等人匯款金額計11,448,259元(7,793,259元＋3,655,000元)代為支付被繼承人看護、醫療及仁愛之家等費用，應列入被繼承人之未償債務等語。然查，參加人劉金安所提示之15筆匯款單據，其中98年3月27日2筆劉人豪匯款合計3,655,000元，業經認列未償債務扣除額，如上述；另13筆匯款之收款帳號、戶名皆非屬被繼承人所有，又匯款單據僅能證明有匯款之事實，無法證明匯款之原因關係，參加人迄今仍未提出上開13筆匯款資金確實為被繼承人所支配使用，屬被繼承人借款之客觀可信證據，且相關看護、醫療及仁愛之家費用亦業經被告依原告所提示單據核實扣除，已如前述，自無再重複認列為被繼承人借款負債，被告否准認列，即無不合。
(3)另參加人主張代墊訴訟費用565,417元，惟其提出之訴訟費用單據(本院卷1第447-455頁)中，102年8月22日民事訴訟費用單據70,255元，業經被告核認為訴訟費用；其餘單據或手寫，或申請人、繳款人為劉水柳，均無從證明為參加人所代墊付；至於參加人訴稱被繼承人積欠之地價稅18,722元，由買方呂敏玲代繳，並自價金扣除，應認列為債務云云。然參加人僅空口陳稱已遭買方自價金中扣除，其扣除之證明付之厥如，自無從審認。
(4)至稱參加人劉永裕主張匯出1,500,000元與李定國，代墊賣方(被繼承人)應負擔之50%土地增值稅，應予扣除等語。然查，證人呂敏玲於本院112年3月13日準備程序證稱：「我只有授權鄭光欣。」(本院卷2第353頁)，就系爭566地號土地之買賣並未授權訴外人李定國；況如前述，原告等人前與呂敏玲簽訂之買賣契約所繳納之土地增值稅，因地政單位改為法院判決過戶，經雙方協議先撤回原土地增值稅申報，溢繳之土地增值稅3,367,055元並由劉朱鳳嬌具領；且系爭1,500,000元是為辦理適用自用住宅稅率之報酬，與土地增值稅無關，自亦無從認列為被繼承人債務。
(5)綜上所述，被告原認列未償債務扣除額4,047,308元(7,788元＋483,208元＋3,556,312元)，應再增列未償債務98,688元，即合計應認列未償債務扣除額4,145,996元。
2、分配請求權扣除額部分：
(1)查分配請求權係按「繼承事實發生時」，雙方（即被繼承人與生存配偶）「實際剩餘財產」之差額平均分配，於經生存配偶主張並行使請求權後，稅捐稽徵機關即應依職權加以審查，進而作成是否准予扣除或應予認列扣除何金額之核定。因此，夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。固經司法院釋字第620號解釋在案，惟因分配請求權係基於夫妻身分關係而產生，具一身專屬性，於夫妻一方死亡時，其繼承人既不得繼承，自無於夫妻之另一方亦死亡時，繼承人代先死亡之一方，對後死亡一方之遺產行使剩餘財產差額分配請求權，主張不屬遺產稅課徵範圍之餘地(最高行政法院99年度判字第1027號判決意旨參照)。
(2)查，原告於106年7月14日申報遺產稅時並未申報分配請求扣除額，遲至被繼承人配偶劉朱鳳嬌於107年4月24日死亡止，劉朱鳳嬌亦未向被告提出行使分配請求權之主張，依上揭說明，分配請求權既須經生存配偶主張並行使後請求權始產生，並無得由被繼承人及其他繼承人為事先同意之承諾；且在生存配偶未明確向稽徵機關申報金額自遺產總額中扣除，稽徵機關亦無從當然扣除。又縱使被繼承人生前確實同意將出售土地補償款之一部分交付配偶劉朱鳳嬌，亦因被繼承人尚生存而無分配請求權可言，該款項之交付或承諾應屬被繼承人生前之贈與，而應依遺贈稅法第15條第1項規定視同遺產，併入遺產總額。是原告主張劉朱鳳嬌於被繼承人死亡前後收受之金額，係經被繼承人及其他繼承人之承諾給予配偶日後剩餘財產分配而提前給予，屬剩餘財產分配，應扣除等語，核無足採。
(六)從而，本件原核定遺產總額81,250,204元，免稅額12,000,000元，扣除額合計48,265,088元，遺產淨額20,985,116元，應納稅額2,098,511元，然因短列未償債務扣除額98,688元，重行計算後之遺產淨額應為20,886,428元(=20,985,116元－98,688元)，應納稅額為2,088,642元(20,886,428元x10%)。
七、綜上所述，原處分(含重審復查決定)既短列未償債務扣除額98,688元，訴願決定遞予維持，亦有未洽，此部分原告訴請撤銷，為有理由，爰判決如主文第1項所示。其餘之訴願決定及原處分並無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
八、結論︰原告之訴為一部有理由，一部無理由。中 華 民 國 112 年 9 月 21 日
審判長法官 林 彥 君
法官 廖 建 彥法官 黃 奕 超以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第49條之1第1項）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 9 月 21 日
書記官 蔡 玫 芳