高雄高等行政法院判決111年度訴字第110號
民國111年9月15日辯論終結原 告 林依蓉
林琮恩陳進朝被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 林佳億
蕭錦惠鄧燕玉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國111年1月27日府法濟字第1110165136號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面原告林依蓉、林琮恩經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面
一、爭訟概要：緣原告陳進朝所有臺南市安南區溪心段1187-1地號土地（面積440.22平方公尺，下稱系爭土地），於民國110年6月6日訂約贈與予原告林依蓉及林琮恩等2人，並於同年月7日向被告所屬安南分局（下稱安南分局）申報土地增值稅，同時申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並依同條第4項規定申請以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價。嗣經安南分局核准系爭土地得不課徵土地增值稅，然因系爭土地係於91年5月2日自臺南市安南區溪心段1187地號土地(下稱1187地號土地)分割而來，1187地號土地雖於68年10月23日劃設為「農漁用地」，惟於85年6月15日都市計畫變更為「部分農業區、部分道路用地」，被告認系爭土地於89年1月28日時並非為農業用地，與土地稅法第39條之2第4項規定要件不符，乃以110年6月15日南市財安字第1102405834號函（下稱原處分）否准原告以89年1月28日土地稅法修正施行日當期公告土地現值調整原地價之申請。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、系爭土地於分割前原屬1187地號土地之一部分，1187地號土地於68年10月22日以前屬都市計畫以外土地，嗣於68年10月23日發布實施之「變更及擴大台南市主要計畫案」劃設為「農漁用地」，再於85年6月15日發布實施之「變更台南市主要計畫（第三次通盤檢討）案」變更為「部分農業區，部分道路用地」，又於91年5月2日1187地號土地逕行分割為臺南市安南區溪心段1187地號土地(下稱分割後1187地號土地)為「農業區」及同區段1187-1地號土地(即系爭土地)為「道路用地」，依司法院釋字第742號解釋，臺南市政府發布實施之「變更台南市主要計畫（第三次通盤檢討）案」屬法規性質非行政處分，系爭土地變更為「道路用地」應係在91年5月2日逕為分割時，於89年間仍屬1187地號土地的一部，何來於89年1月28日當時之土地使用分區為「道路用地」？故於89年1月28日土地稅法修正生效當時仍為農業區實無庸置疑。自有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
2、查，土地稅法施行細則第57條已於89年9月20日修正，依行政法律適用從新從輕原則，原法律既因不合時宜而修正，自難再執以為審查之依據，否則新修正之法律卻無適用之餘地，形成具文，實非所謂依法行政，更非屬良好租稅法定主義典範。系爭土地自始至終仍維持農地農用，政府亦從未予以徵收闢建道路，有安南區公所出具之農業用地作農業使用證明書可稽，復為被告所採納，實無理由不適用土地稅法第39條之2第4項規定。
3、按行政程序法第118條規定，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。臺南市政府108年8月15日計畫第5次通盤檢討安南區臺19線安吉路口，臺江大道原規劃為80米計畫道路變更縮減為60米道路，原「2-7-60M」計畫道路（2.94公頃）變更新計畫為農業區（2.94公頃），原都市計畫其規劃設計因未縝密，致原計畫遭變更而撤銷，系爭土地由道路用地恢復為農業區用地，與分割後1187地號土地相同，是原違法都市計畫被告無由再執以引用，否則屬違法行政。是系爭土地當亦符合土地稅法第39條之2第4項規定。
(二)聲明︰
1、訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
2、被告應依原告110年6月7日之申請，就坐落臺南市安南區溪心段1187-1地號土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，作成以89年1月28日土地稅法修正生效當時之公告土地現值調整為原地價之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、查1187地號土地（面積1,090.56平方公尺)於91年5月2日逕為分割為分割後1187地號土地(面積650.34平方公尺)及系爭土地(面積440.22平方公尺)。其中分割後1187地號土地，由訴外人（即原所有權人）林月花於110年4月5日訂約將其全部持分出售予原告陳進朝，嗣於同年月21日由雙方共同向被告申報土地增值稅，同時申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並依同條第4項規定申請以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，經被告審核後核准不課徵土地增值稅，並准予適用以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，即由78年6月每平方公尺新臺幣（下同）160元調整為89年1月每平方公尺6,000元，並核發土地增值稅不課徵證明書。另系爭土地雙方於110年4月21日另案向被告申報土地增值稅，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，但未依同法第4項規定申請以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，經被告核准不課徵土地增值稅，原地價仍維持78年6月每平方公尺175.5元（因地政機關85年辦理地籍圖重測，故前次移轉現值由160元重新核算為175.5元），並核發土地增值稅不課徵證明書。嗣原告陳進朝於110年6月6日訂約將其買賣取得之分割後1187地號土地，贈與原告林依蓉、林琮恩等2人(持分各1/2)，並於同年月7日共同向被告申報土地增值稅，同時申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告審核後准予不課徵土地增值稅，其原地價仍維持前經核准調整後之89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值每平方公尺6,000元，並據以核發土地增值稅不課徵證明書。
2、依臺南市政府都市發展局110年6月11日南市都管字第1100732388號函、同年7月19日南市都管字第1100843747號函及都市計畫土地使用分區證明書可知，1187地號土地於68年10月22日以前屬都市計畫以外土地，於68年10月23日發布實施之「變更及擴大台南市主要計畫案」劃設為「農漁用地」，再於85年6月15日發布實施之「變更台南市主要計畫（第三次通盤檢討）案」變更為「部分農業區，部分道路用地」。嗣1187地號土地於91年5月2日逕為分割為分割後1187地號土地及系爭土地，分割後1187地號土地為「農業區」，系爭土地為「道路用地」。嗣系爭土地於108年8月15日發布實施之｢變更臺南市主要計畫（第五次通盤檢討）（第二階段）案｣變更為「農業區」。依財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋(下稱財政部93年4月21日函)規定，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。然於89年1月28日土地稅法修正生效時，系爭土地尚未經分割，仍為1187地號土地，而修正生效當時1187地號土地都市計畫使用分區為「部分農業區，部分道路用地」，並非整筆土地均為農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。另91年5月2日分割後，系爭土地之使用分區為「道路用地」，亦非屬土地稅法第10條及同法施行細則第57條第1項之農業用地範圍，縱仍作農業使用，亦無土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定之適用。至於系爭土地於108年8月15日發布實施之「變更臺南市主要計畫（第五次通盤檢討）（第二階段）案」變更為「農業區」，惟此亦係嗣後變更，與土地稅法89年1月28日修正生效時之狀況無涉。被告否准其申請，依法核屬有據。
3、有關原告主張原不當都市計畫既已變更，系爭土地由道路用地恢復為農業區，原行政處分即屬撤銷，應不得再加援引乙節。依行政程序法第110條第3項、第4項規定，行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在；又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力（最高行政法院97年度判字第1086號判決、法務部107年3月20日法律字第10703502510號、109年2月25日法律字第10903503170號函參照）。再者，租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免(最高行政法院94年度判字第1605號判決參照)。本案主管機關有關系爭土地使用分區之變更實施，對於土地增值稅之核定而言，係屬先決問題，在主管機關未對使用分區變更予以撤銷之情況下，自有實質存續力，就土地增值稅事實之認定自具有構成要件效力，被告在核定系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，是否符合同法施行細則第57條第1項所規定之「農業用地」範圍，自應受到拘束，而無從自為其他之認定。
4、另原告主張系爭土地於91年5月2日始逕為分割自1187地號，何來89年1月28日當時之土地使用分區為「道路用地」，基於平等原則，系爭土地應比照分割後1187地號土地予以調高原地價乙節。依土地法第40條、財政部93年4月21日函釋及最高行政法院109年度判字第526號判決意旨，農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。移轉之農業用地，是否得依土地稅法第39條之2第4項規定申請課徵土地增值稅，原則上應依整筆農業用地為認定依據，即以整筆土地均作農業使用為要件。惟農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時「作農業使用之農業用地」要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。準此，於89年1月28日土地稅法修正生效時，系爭土地尚未經分割，並非整筆土地均為農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。且分割後系爭土地之使用分區為「道路用地」亦非為農業用地，其自亦無土地稅法第39條之2第4項規定之適用；至分割後1187地號土地因其分割後之使用分區為「農業區」，係為農業用地，與93年4月21日函釋規定相符，業經另案核准適用土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價有案。是以，原告主張系爭土地應比照分割後1187地號土地予以調高原地價，顯屬無據。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰系爭土地於89年1月28日基準時點，是否符合土地稅法第39條之2第4項規定作農業使用之「農業用地」要件，而符合同條第4項以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價之規定？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有土地增值稅（土地現值）申報書（第139頁）、土地登記第一類謄本（第140頁）、臺南市政府都市發展局都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書（第149頁）、臺南市政府都市發展局110年6月11日南市都管字第100731388號函及同年7月19日南市都管字第1100843747號函（第153、155-156頁）、原處分（第127-129頁）、復查決定書（第93-101頁)、訴願決定書（第53-64頁)等附於處分卷可稽，堪予認定。
(二)系爭土地於89年1月28日土地稅法修正時非整筆為作農業使用之農業用地，不符合土地稅法第39條之2第4項規定。
1、應適用之法令
(1)土地稅法①第10條第1項：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土
地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」②第39條之2第1項、第4項：「(第1項)作農業使用之農業用地
，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。(第4項)作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
(2)土地稅法施行細則第57條第1項(80年7月17日修正條文)：「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8種地目之土地。」
2、按89年1月28日修正施行土地稅法第39條之2第4項規定之立法理由，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。另依89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款規定：「本條例用辭定義如下：……十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。……」其立法理由更載明：「為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅之執行，並參酌現行農地使用管制相關法令規定，將農業使用作概括性之規範……。」是土地稅法第39條之2第1項及第4項所謂「作農業使用之農業用地」，須同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方得享有其所規定之各項租稅優惠，此亦合於土地稅法第10條第1項規範之本旨。
3、次按，土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」須合法使用之管制意旨，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，「整筆」土地均作農業使用為要件，倘非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用（最高行政法院100年度判字第2112號判決、100年度判字第2099號判決意旨參照）。又「……倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」「說明：二、……又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」分別為財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令（下稱90年5月4日令）及93年4月21日函所示釋。上開函令意旨乃係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，核與土地稅法第39條之2第4項立法意旨及租稅法定主義無違，且未創設法律所未規定之權利限制，自得予以適用。
4、又個案事實對「農業用地」之法律涵攝，依司法院釋字第566號解釋意旨，固不以特定土地在地政法令或國土規範法令上之「使用編定」為其唯一判準。農政主管機關亦可本於職掌，對「農業活動」之範圍予以界定，確定「土地使用編定」之國土管制內容，是否在「農業活動」範圍內。但即便如此，「『農業用地』仍然必須是『公法管制上許可供特定內容農業活動使用』之土地」一節，仍是「農業用地」法律概念之核心觀念。此外特定土地在地政法令或國土規範法令上之「使用編定」，雖然不是判斷其是否為「農業用地」之唯一判準，但卻是判斷特定土地是否為「農業用地」之最佳參考座標。不僅如此，更可以大幅度減低「作農業使用」一事之判斷成本。因為土地之「使用編定」，會使「土地在公法上之農業使用規範管制內容」很容易被識別出來，而與「現實使用方式」作比對，是否「合法（為農業）使用」，即可一望即知（最高行政法院108年度判字第275號判決意旨參照）。
5、經查，1187地號土地於68年10月22日以前屬都市計畫以外土地，於68年10月23日發布實施之「變更及擴大台南市主要計畫案」劃設為「農漁用地」，再於85年6月15日發布實施之「變更台南市主要計畫（第三次通盤檢討）案」變更為「部分農業區，部分道路用地」。嗣於91年5月2日逕為分割為分割後1187地號土地及系爭土地，分割後1187地號土地為「農業區」，系爭土地為「道路用地」。系爭土地復於108年8月15日發布實施之「變更臺南市主要計畫（第五次通盤檢討）（第二階段）案」變更為「農業區」，此有臺南市政府都市發展局110年6月11日南市都管字第1100731388號及同年7月19日南市都管字第1100843747號函（參前揭處分卷）可參。
是系爭土地於土地稅法89年1月28日修正生效時尚屬於1187地號土地之一部分，且其使用分區為「部分農業區，部分道路用地」，並非整筆土地均屬當時土地稅法施行細則第57條所規定之耕地或耕地以外之其他農業用地，依其使用編定已難認其符合「農業用地」；又土地係以「宗」為最小計算單位，而土地增值稅之核算亦以宗地（筆）為單位，是否為農業用地、有無作農業使用，而得享有稅捐優惠，自須依法就該宗土地作整體觀察予以判定。系爭土地雖持續作農業使用，然於91年5月2日分割後屬於「道路用地」、分割後1187地號土地則屬「農業用地」，依財政部93年4月21日函釋意旨，僅有分割後屬「農業用地」之分割後1187地號土地始得審認是否於土地稅法修正時作農業使用，而得予適用土地稅法第39條之2第4項之規定，系爭土地屬「道路用地」並無上開函釋之適用。是以，系爭土地不符合89年1月28日土地稅法修正施行日時為作農業使用之「農業用地」要件，而無依土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定之適用。
6、原告雖主張原不當都市計畫既已遭變更而撤銷，系爭土地由道路用地恢復為農業區，原違法都市計畫安南分局無由再加援引，系爭土地於申請時符合農業區等語。查，系爭土地於土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當時究屬都市計畫之何種使用分區編定，核屬事實認定問題，並不生行政處分所依據之法規或事實「事後」發生變更，致應否撤銷或廢止行政處分之情。是系爭土地縱然經108年8月15日發布實施之「變更臺南市主要計畫（第五次通盤檢討）（第二階段）案」變更為「農業區」，惟此亦係嗣後變更，與土地稅法89年1月28日修正生效時之事實狀況無涉，是原告所述，並無可採。況查，系爭土地於68年10月23日都市計畫制定公布施行起，已不再依土地登記簿謄本上之分區管制，而應依其所屬都市計畫制定之使用分區管制，此參地籍資料電子處理作業處理前之土地登記簿(處分卷第158頁)記載，其編定使用種類欄將「農業用地」刪除即可明；復依目前地政事務所所核發系爭土地之電子土地登記謄本（土地標示及所有權部）「使用地類別」欄皆為空白（本院卷第24頁），並無登記為農業用地之情事，尚難謂系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行日當時屬土地稅法第39條之2第4項所規定之作農業使用之「農業用地」。
7、至於司法院釋字第742號解釋係就計畫行政行為中有直接限制一定區域內人民權益或增加其負擔之規制效力部分，本於「有權利及有救濟」原則，指明應容許人民適用或準用訴願法及行政訴訟法有關違法行政處分之救濟途徑，尋求權利保護。換言之，都市計畫本質上仍屬法規命令，上開解釋僅是讓區域內人民之財產直接受都市計畫變更影響者，有提起行政救濟之機會，況立法院嗣後已於109年間修訂行政訴訟法增加都市計畫審查程序專章，亦表明對經核定之都市計畫提起行政訴訟，其性質上仍屬對抽象法規範之審查程序，其訴訟類型自不得與對一般行政處分之救濟程序相比擬。故尚不足依此認定直轄市政府在都市計畫之「通盤檢討變更」或「個別變更」後土地使用分區有變更，當然即涉有直接限制一定區域內特定人或可得確定多數人之權益或增加其負擔，更不得據以認定原計畫之土地使用分區已因嗣後都市計畫之變更，且其係因被變更後都市計畫認定其違法而遭撤銷之故，併此說明。
(三)綜上所述，原處分關於否准原告就系爭土地依89年1月28日土地稅法修正施行日當期公告土地現值調整原地價之申請並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、判決結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 10 月 6 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 彥 君
法官 廖 建 彥法官 黃 奕 超以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 10 月 6 日
書記官 凃 明 鵑