高雄高等行政法院判決
111年度訴字第120號民國111年7月21日辯論終結原 告 林家宏訴訟代理人 陳樹村 律師
黃政廷 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 黃惠玲訴訟代理人 邱宥融上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國111年2月8日高市府法訴字第11130111100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告於民國104年11月10日自訴外人立蜂實業有限公司（下稱立蜂公司）購入高雄市○○區○○○段2062、2062-1地號土地（下稱系爭土地），同年月11日立蜂公司向被告所屬大寮分處（下稱大寮分處）申報移轉土地現值及課徵土地增值稅，並辦竣移轉登記在案。嗣系爭土地經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）105年度重訴字第321號民事判決所有權移轉登記應予塗銷，並回復登記為立蜂公司所有，大寮分處乃應退還立蜂公司原已繳納土地增值稅新臺幣（下同）1,079,478元。因立蜂公司於109年3月24日與原告簽訂「債權讓與證明書」，同意將前開土地增值稅退稅債權讓與原告，原告遂於110年3月31日向大寮分處提出申請退還前開土地增值稅。
案經大寮分處於同年4月29日以高市稽寮地字第1109153099號函准予退稅，並依稅捐稽徵法第29條規定，辦理退稅抵繳立蜂公司積欠財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）之營利事業所得稅後，以110年9月14日高市稽管字第1100011789號函（下稱110年9月14日函）檢附110年5月11日退稅批次編號：110-6021-000197號、110-6021-000432號等2件退稅抵繳通知書(下稱原處分)，通知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰
⒈大寮分處前於110年4月29日以高市稽寮地字第1109153099
號函作成退稅處分時，其退稅之義務主體應為大寮分處無疑，嗣大寮分處卻於同年9月3日以高市稽寮地字第1109110939號函通知原納土地增值稅退稅款業於同年5月11日由高雄國稅局鳳山分局全額抵欠云云，其退稅扣抵之主體顯非原大寮分處，而係高雄國稅局鳳山分局。土地增值稅為地方稅，課稅主體為地方自治團體（稅捐稽徵處），而營業稅、所得稅為國稅，課稅主體為中央政府財政部，揆諸最高行政法院102年度判字第468號判決、高雄高等行政法院94年度簡字第235號判決、最高法院99年度台上字第2292號及75年度台上字第2293號判決等實務見解及財政部79年6月19日台財稅第790125274號函釋，應以權利義務主體相同者始有適用之餘地，是本案退稅逕由高雄國稅局鳳山分局抵欠，顯已違法。
⒉原告前於110年3月31日申請退稅時，即表明：「立蜂公司
既對申請人（即原告）負有13,300,000元價金返還之義務，立蜂公司爰將對貴機關之債權讓與申請人（即原告），由申請人（即原告）向貴機關請求返還溢繳之稅款，並授權申請人通知貴機關，此有申請人與立蜂公司之債權讓與證明書可稽。」等語，是大寮分處於110年3月31日時即已知原告受立蜂公司債權讓與之事實，應無疑義。尤有甚者，大寮分處更於同年4月16日發函要求原告補正「債權讓與證明書」影本與正本相符之切結資料，原告旋於同年月20日陳報大寮分處要求之資料，顯見大寮分處對於原告受立蜂公司債權讓與一事，知之甚詳。立蜂公司與原告間之債權讓與，為立蜂公司與原告間之契約，在其當事人間，僅因雙方之意思表示，即生債權移轉之效力；而大寮分處既知退稅之債權已移轉於原告，即不容藉詞債權之移轉尚未通知，拒絕對原告履行退稅債務，應無疑義。
⒊原告早於109年3月24日即受讓立蜂公司之債權，後於110年
3月31日始申請退稅，嗣大寮分處於110年4月29日始作成退稅處分，債權早讓與1年有餘；又大寮分處110年4月29日作成退稅處分時，係表明「二、其已繳納之土地增值稅，准予退還……四、本案退稅金額俟辦竣退稅手續後另行通知」，嗣於110年5月11日始寄發退稅抵繳通知書，則至遲於110年4月29日時立蜂公司仍有債權可讓與，根本尚未抵繳，況立蜂公司早於109年3月24日即讓與原告，何來無債權存在？再者，原告與立蜂公司為不同權利義務主體，被告一再抗辯納稅義務人自始至終為立蜂公司，然究與原告何干？原告所受讓者為債權並非納稅義務，原告既對被告有債權存在，自得向被告請求，至被告抗辯立蜂公司尚有欠稅，自應向立蜂公司追討，而與原告無關，至為灼然。尤有甚者，大寮分處110年4月29日退稅處分係由「原告林家宏」聲請，退稅處分之受文者亦為「林家宏」，主旨更載明「台端（即本案原告）申請退還納稅義務人立蜂實業有限公司……土地增值稅及印花稅一案」等語，顯然大寮分處係以原告為處分對象，被告現又抗辯原告非納稅義務人云云，實不知所云。
㈡聲明︰撤銷訴願決定及原處分(即110年9月14日高市稽管字第1
100011789號處分後附編號110-6021-000197號、110-6021-000432號2件退稅抵繳通知書）。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰
⒈查立蜂公司前於104年11月10日訂約將其所有系爭土地出售
予原告，同年月11日申報土地移轉現值及課徵土地增值稅，並於同年月18日辦竣移轉登記，惟系爭土地經高雄地院105年度重訴字第321號民事判決不動產所有權移轉登記應予塗銷，並回復登記為立蜂公司所有，依財政部71年1月14日台財稅第30316號函釋（下稱財政部71年1月14日函）規定，應退予立蜂公司原已繳納土地增值稅稅額1,079,478元。惟查立蜂公司尚欠營利事業所得稅，繳款書已合法送達，有送達證書影本附卷可稽，欠稅事實至臻明確，被告乃依法於110年5月11日將前述退稅款，全數抵繳，並通知立蜂公司，另以110年9月14日函檢送退稅抵繳通知書影本通知立蜂公司，並副知原告，揆諸法令規定，尚無違誤。
⒉觀司法院釋字第607號解釋文意旨，稅捐課徵之納稅主體，
應以法律明文規定，依土地稅法第5條規定，本案土地增值稅課徵之納稅主體（即納稅義務人）為立蜂公司，而公法上規定之行為，不得以他人名義為之，亦即非可由私人間契約之約定，而變更替代其對於國家應履行之義務（最高行政法院66年度判字第418號判決參照）。是本案土地增值稅之納稅義務人自始至終為立蜂公司，縱原告因私法契約取得公法債權，亦不能因此變更為公法上納稅義務之主體，而請求稅捐稽徵機關在未抵繳立蜂公司積欠下，逕行對其退還稅款，是其請求，顯已違反稅捐稽徵法第29條規定。被告遂依行為時稅捐稽徵法施行細則第8條順序抵繳之規定辦理抵繳，於法尚無不合。是以原告主張請求大寮分處退還土地增值稅，於法有據乙節，純屬個人對法令之誤解，礙難憑採。
⒊至原告援引法務部72年1月20日(72)法律字第0723號函釋及
高雄高等行政法院94年度簡字第235號判決意旨，主張退稅扣抵主體非原大寮分處而係高雄國稅局，本案退稅逕由高雄國稅局抵欠即有違法乙節，查上開法務部函釋及鈞院判決內容意旨，主要係就同一權利義務主體有應退工程受益費，又有欠稅情形下，在法無明文稅費可相互抵繳，爰類推適用民法抵銷規定，與本案明文依據稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8條之規定，辦理應退之地方稅抵繳積欠之國稅，二者情形尚屬有間，是原告主張，自非有據。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰被告依稅捐稽徵法第29條規定辦理立蜂公司土地增值稅退稅抵繳，有無違誤？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有土地增值稅繳款書（第7頁）、高雄地院105年度重訴字第321號民事判決（第20頁）、土地登記第二類謄本（第34頁）、110年9月14日函（第56頁）、債權讓與證明書（第45頁）、原處分（第58頁）、訴願決定書（第193頁）等附於原處分卷可稽，堪認為真正。
㈡原告於本件爭訟為適格原告：
依行政訴訟法第4條第1項規定意旨，提起撤銷訴訟，除行政處分之相對人外，因行政處分違法致其權利或利益受有損害之利害關係人亦得提起之。是以，雖非處分相對人，然因行政處分而受有法律上利害影響之第三人，基於利害關係人之地位，亦具有提起撤銷訴訟之原告適格。原告雖非抵繳通知書之相對人，然因其就被告抵繳之適法性及抵繳後是否剩餘而得退稅，於法律上具有利害關係，自得提起訴願及本件行政訴訟，而為適格原告，先此敘明。㈢本件應適用之法律及法理說明：
⒈退稅請求權之讓與性：
按公法上之債權，是否得為讓與，依公法規定之旨趣定之。人民公法上之權利，是否具有「繼受能力」，而得由原來之主體移轉至另一主體，法律有明文規定者，自依其規定；如無明文規定者，則視有關之權利是否具有一身專屬性為斷。其具一身專屬性者，不得移轉，不具一身專屬性者，則可移轉，而可類推適用民法第298條規定為讓與。
而稅法上之債權，例如依稅捐稽徵法第28條及第49條準用同條的規定，納稅義務人等由於溢繳稅款或其他稅捐附帶給付，而對於稽徵機關得請求返還之請求權(退稅請求權等)，乃屬於財產法上之請求權性質，並無一身專屬性，故權利人自得類推適用民法第298條以下有關債權讓與之規定將其權利讓與第三人。
⒉債權讓與之效力：
次按債權讓與之效力，發生於讓與人與受讓人間者，謂之對內效力；至發生於債權讓與契約當事人與債務人或其他第三人間，謂之對外效力，民法第297條第1項規定：「債權之讓與，非經讓與人或受讓人通知債務人，對於債務人不生效力。」是以債權讓與對外效力，以受讓人使債務人知悉債權讓與事實為必要。
⒊租稅債務亦有「債務抵銷」制度之適用：
按債權債務之抵銷係為避免債權人與債務人反覆清償之負擔，故許雙方互負有相同種類之給付義務，且均屆清償期時，得以債權債務相互抵償(民法第334條第1項參照)，此項民事抵銷之制度(法理)，於租稅債務法律關係，亦有適用，故稅捐稽徵法第29條規定：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」同法施行細則第8條第1項（行為時102年1月7日修正條文，下同）：「稅捐稽徵機關依本法第29條規定，就納稅義務人應退之稅捐抵繳其積欠者，應依下列順序抵繳：一、同一稅捐稽徵機關同一稅目之欠稅。二、同一稅捐稽徵機關同一稅目欠繳之滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰。三、同一稅捐稽徵機關其他稅目之欠稅。四、同一稅捐稽徵機關其他稅目欠繳之滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰。五、同級政府其他稅捐稽徵機關各項稅目之欠稅。六、同級政府其他稅捐稽徵機關各項稅目之欠繳之滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰。七、其他各項稅目之欠稅及欠繳之滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰。」而前揭捐稽徵法施行細則第8條規定之適用，要件包括：①納稅義務人與課稅主體互負債務。②雙方之給付皆為租稅法或其他公法之金錢給付義務。③雙方之債務皆已屆至清償期，且尚未消滅。④納稅義務人用以抵銷之請求權，須無爭議或已確定。⑤稽徵機關抵銷之表示須向他方為之。
㈣稽徵機關扣抵納稅義務人對自己之退稅請求權包括受讓與之稅捐債權：
⒈應適用之法規及說明：
按就公行政主體方面而言，稅捐債權人之主體的變更均應有法律上根據，此不僅適用於個別的權利讓與，也適用於概括的權利義務承受，稅捐稽徵法第3條規定：「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵；其辦法由行政院定之。」此項委託代徵，各直轄市或縣市稅捐稽徵處是以自己名義（而非以代理人名義）行使課稅行政權，故可謂原來的稅捐債權人將課稅行政權信託讓與各直轄市、縣市稅捐稽徵處。又稅捐稽徵法第29條規定納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。其所謂積欠，包括不同級政府的各項稅目欠稅及欠繳之滯納金等（詳前述施行細則第8條第1項第5款），例如欠稅（遺產稅）與退稅（土地增值稅）分屬不同國稅與地方稅，仍可予以抵繳。其中非以自己的稅捐債權相抵銷（扣抵）部分，可謂是基於信託讓與的法律關係，受讓另一稅捐債權人的稅捐債權，並持以與納稅義務人的退稅請求權相抵銷(陳清秀，稅法總論，元照出版，2016年9版，頁371-372)。
⒉原告主張稽徵機關得對納稅義務人退稅請求權主張抵銷
者，應限於同一級機關之稅目，於國稅(營業稅)與地方稅(土地增值稅)並不適用。然查，被告雖非營利事業所得稅之租稅主體，然依前揭稅捐稽徵法第29條及據此訂定之施行細則第8條第1項之規定，於法理上已透過類似信託讓與制度，使被告得以自己名義取得租稅債權，並得於互負債務處於抵銷適狀時，而為抵銷(繳)之意思表示，原告主張租稅主體不同之債權、債務不得抵銷，即無足採。
㈤原告與立蜂公司間之債權讓與僅生內部效力：
⒈原告主張早於109年3月24日即受讓立蜂公司之債權，後於
110年3月31日始申請退稅，嗣大寮分處於110年4月29日始作成退稅處分，被告於110年5月11日始寄發退稅抵繳通知書，則至遲於110年4月29日時立蜂公司仍有債權可讓與，根本尚未抵繳。
⒉經查，立蜂公司於104年11月10日訂約將系爭土地出售予
原告，同年月11日申報土地移轉現值及課徵土地增值稅，嗣於同年月18日辦竣移轉登記，惟系爭土地經高雄地院105年度重訴字第321號民事判決不動產所有權移轉登記應予塗銷，並回復登記為立蜂公司所有，此有上開高雄地院民事判決及土地登記第二類謄本在卷(前揭原處分卷）可參，被告依財政部71年1月14日函釋意旨，應退還立蜂公司原已繳納土地增值稅稅額1,079,478元。後原告與立蜂公司於110年3月24日簽署債權讓與證明書(見原處分卷第45頁)，因此退稅請求權並不具一身專屬性，依本院前開說明，固已生債權讓與之內部效力。
⒊惟查，原告於110年3月31日辦理退稅之申請(見原處分卷
第40頁)，大寮分處受理後於110年4月29日以高市稽寮地字第1109153099號函准予退還，依此大寮分處之函復，固足認被告於此時知悉原告受讓債權之事實，然大寮分處於前揭函說明四並敘明：「本案退稅金額俟辦竣退稅手續另行通知，惟依稅捐稽徵法第29條規定：『納稅義務人應退稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。』」即就原告退稅之申請，此時亦居於其他稅捐債權主體為抵銷(繳)之意思表示，故該函之真意即為原告受讓退稅請求權得辦理退稅之金額，仍需俟大寮分處依稅捐稽徵法扣抵立蜂公司積欠之稅款後仍有餘款之範圍內，始有退稅之可言。從而，原告主張立蜂公司對被告享有之退稅請求權於原告與其有讓與合意時即生效力，土地增值稅之退稅請求權已歸屬原告，並於到達大寮分處時已具對外性，與立蜂公司之租稅債務明顯有別，被告不得以其他稽徵機關對立蜂公司享有營利事業所得稅債權主張抵銷，尚非有據。
㈥被告辦理抵銷(繳)適法有據：
查立蜂公司尚欠繳營利事業所得稅，該欠稅繳款書亦已合法送達並已屆期，有99年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及送達證書影本附卷（原處分卷第63-66頁）可稽，欠稅事實至臻明確，而被告就營利事業所得稅雖非該項租稅債權之主體，然如所述，其依稅捐稽徵法第29條規定，其得立於債權人之地位向原告主張抵繳，而大寮分處於110年4月29日回函已為抵銷(繳)之表示，僅以抵繳後原告受讓得退還之金額仍待理算，後經清查理算立蜂公司欠繳之營利事業所得稅大於原告受讓之退稅請求權，故於110年5月11日將前述退稅款，全數抵繳，「抵繳有餘應退還款金額：0」，並通知立蜂公司；另以110年9月14日函檢送原處分影本通知立蜂公司，並副知原告，揆諸前揭法令規定，尚無違誤，原告主張被告無視原告已因債權讓與取得退稅請求權，被告之抵銷均屬違法云云，亦非有據。
㈦綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦
無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、判決結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 8 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 奇 芳法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 8 月 11 日
書記官 江 如 青