高雄高等行政法院判決111年度訴字第274號民國111年7月20日辯論終結原 告 黃振銘訴訟代理人 朱龍祥 律師被 告 法務部行政執行署高雄分署代 表 人 張雍制訴訟代理人 黃吉祥上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部行政執行署中華民國111年6月18日111年度署聲議字第68號異議決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要:財政部高雄國稅局（下稱移送機關）以原告滯納民國83至87年度綜合所得稅共6筆，依法移送執行，移送金額合計新臺幣（下同）27,999,495元，並由被告於90年5月至12月間陸續受理執行（其中90年綜所稅執特專字44919號案件部分，移送書所載執行金額合計22,225,563元，下稱系爭欠稅）。
另原告因滯納98至109年度綜合所得稅及罰鍰、105及107至110年度使用牌照稅與110年度房屋稅等，自103年4月起亦陸續移送被告執行。而上開移送金額中，除系爭欠稅案件外，其餘5件前經被告核發執行憑證後，復由移送機關於106年及110年間檢附執行憑證再移送被告執行。被告於111年5月11日以雄執溫090年綜所稅執特專字第00044919號命令（下稱原處分）通知原告應於111年6月7日上午9時，攜帶身分證明文件親至該分署，並據實報告財產狀況，如經合法通知無正當理由不到場，該分署得依法限制住居；如有拘提事由，並得聲請法院裁定拘提等語。原告主張稅捐稽徵法第23條第5項規定之修正，一再延展執行期間，違背信賴保護原則、比例原則及憲法第22、23條，已嚴重違憲等情。原告不服原處分，聲明異議，經異議決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、依行政執行法第7條第1項規定，行政執行法所規範之行政執行期間，係自處分確定起10年，而依稅捐稽徵法第23條第5項規定，稅捐行政執行，其執行期間亦僅15年。
2、96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條第5項但書已明定「96年3月5日修正前以已送執行尚未終結之案件」，自101年3月6日起即「不再執行」。系爭規定雖於100年11月23日修正，然修正條文僅言明「自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行」，並未規定「自96年3月5日起10年內可繼續執行」，是此段期間，法律並未規範行政執行機關可繼續執行，而人民之財產權係依憲法第15條規定受憲法保障，法律既無明定此段期間可繼續執行，則對人民財產權剝奪之行政執行行為，自不得為之。從而，96年3月5日起10年內因缺乏法律之明文規定，是類案件本不得繼續執行，即應回歸96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條第5項規定：「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」復因是類案件已自101年3月5日起不再執行，人民對此法律秩序已生正常合理之信賴，是縱令100年1月18日修正之稅捐稽徵法第23條第5項聲稱「仍得繼續執行」，然因有違信賴保護原則，顯已違憲，自然無效。106年1月18日修正之稅捐稽徵法第23條第5項明定「其執行期間不得逾111年3月4日」，人民對此修正所形成之新法秩序，亦產生新的信賴，詎該條項規定於110年12月17日再次延展其執行期間至121年3月4日，再度違反信賴保護原則，仍屬無效。綜上，是類案件至多僅能執行到101年3月4日，其後之修法因違反信賴保護原則而違憲，均屬無效。
3、原告雖曾遭誣欠綜合所得稅達27,999,495元，遭移送機關於90年5月至12月間移送，由被告受理執行，系爭欠稅事件係屬96年3月5日前移送執行尚未終結之案件自無疑義。被告原處分命原告應於111年6月7日上午9時攜帶身份證明文件親至該分署據實報告財產狀況云云，其中被告90年綜所稅執特專字44919號案件即系爭欠稅部分，依前揭說明，已不得再執行，則原處分已應不再執行之事件繼續執行，應屬無效。
(二)聲明︰被告90年綜所稅執特專字44919號案件部分所作成之原處分及異議決定均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、本件原告因積欠83年等年度稅款，經移送機關移送執行，於90年間陸續由被告受理執行，原告亦曾經法院裁定管收，故屬於符合稅捐稽徵法第23條第5項規定之案件，其執行期間至121年3月4日屆滿。
2、本件各執行案件依稅捐稽徵法規定之執行期間，本來尚在進行中未完成，雖因修法而適用新修正的法律規定，致延長其執行期間，然依上開各解釋及判決要旨，並未涉及禁止法律溯及既往原則。
3、上開稅捐稽徵法第23條第5項之修正係延長執行期間，目的在求取欠稅案件之執行清償，此一欠稅金額之徵起，為國家財源之一，自屬重要公共利益，洵屬正當目的。且依前幾次延長，對於相關案件之徵起金額確實有增加，可知此一措施與目的之間有實質合理之關聯性，有助於上開目的之達成。又其對於欠稅人之侵害不若刪除執行期間之規定之鉅大，亦即尚未完全剝奪欠稅人之可期待利益，僅係延後其完成時間而已，並無過度減損欠稅人利益，且該條項另僅就已經拘提、管收或禁止命令之惡性較為重大的欠稅人延長執行期間，可見其未逾越必要合理之程度，故未違反信賴保護原則及比例原則。
4、本件人民對於系爭除斥期間修正前之規定有無信賴利益，並非想當然爾之事。蓋國家是否藉由立法放棄繼續執行公法請求權，對於人民而言，僅是反射利益，並非真正存在一個確實的法律地位。尤其自「執行期間」此一除斥規定之規範目的以觀，係在規定國家應及時執行義務人之財產，與「請求權時效」規定在賦與人民拒絕履行之地位相較，兩者完全不同。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰稅捐稽徵法第23條第5項規定是否違憲？原處分是否適法？
五、本院之判斷︰
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所載之事實，業經兩造陳明在卷，並有原處分及異議決定書附本院卷、行政執行聲明異議狀附被告111年度聲議字第3號行政執行卷為證，且經本院調閱執行事件之相關卷證核對無誤，應可信為真實。
(二)應適用之法令︰
1.稅捐稽徵法第23條第1項、第5項(現行條文，110年12月17日修正)：「(第1項) 稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。……（第5項）本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣1千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾121年3月4日：一、行政執行分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、行政執行分署依行政執行法第17條之1第1項規定，對義務人核發禁止命令。」
2.行政執行法第17條第1項第5款、第3項規定：「（第1項）義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告。……（第3項）義務人經行政執行處依第1項規定命其提供相當擔保，限期履行，屆期不履行亦未提供相當擔保，有下列情形之一，而有強制其到場之必要者，行政執行處得聲請法院裁定拘提之：一、顯有逃匿之虞。二、經合法通知，無正當理由而不到場。」
(三)行政訴訟法第105條第1項規定：「起訴，應以訴狀表明下列各款事項，提出於行政法院為之：一、當事人。二、起訴之聲明。三、訴訟標的及其原因事實。」此因我國行政訴訟採取處分權主義，關於當事人、訴訟標的，受當事人聲明之拘束，當事人得自行決定對其所主張之具體標的及如何之範圍，請求行政法院予以審理及裁定。查原告對於被告90年綜所稅執特專字44919號案件即系爭欠稅部分所作成之原處分不服，聲明異議、提起行政訴訟，因原處分具有執行命令之性質，原告選擇該執行命令作為程序標的，主張由法院附隨審查上開執行案件所適用之稅捐稽徵法是否合法，而非將上開執行案件本身作為程序標的，乃依其程序處分權所為之選擇，且原處分亦影響原告之公法上權利或法律上之利益（詳下述），具有訴訟實益，本院予以尊重（本院卷第330頁），先予敘明。
(四)依行政執行法第17條第1項第5款、第3項規定，行政執行處得命義務人報告財產狀況，若義務人不為報告或為虛偽之報告、得命義務人提供相當擔保，限期履行，或限制義務人住居，若義務人未依限提供擔保，為強制其到場，並得聲請法院拘提。原處分命原告「應於111年6月7日上午9時」到場據實報告財產狀況，顯已對原告為特定應到場時日及應盡之特定作為，且亦敘明「如經合法通知無正當理由不到場」，「得依法限制住居；如有拘提事由，並得聲請法院裁定拘提」等語，並援引行政執行法第17條第1項、第3項為依據，核屬對原告之公法上權利或法律上之利益發生具體的法律效果，應為行政處分甚明。對具行政處分性質之執行命令不服，經依行政執行法第9條之聲明異議程序，應認相當於已經訴願程序，聲明異議人可直接提起撤銷訴訟。是就具行政處分性質之執行行為不服，於依上開行政執行法第9條之聲明異議程序後，應認相當於已經訴願程序，而得提起行政訴訟救濟（最高行政法院107年4月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。又有關稅捐執行之時效，稅捐稽徵法第23條應優先於行政執行法第7條適用，附此敘明。
(五)稅捐稽徵法第23條第5項規定並無違憲按司法院釋字第746號解釋理由書指出：「人民之財產權應予保障，憲法第15條定有明文。國家課人民以繳納稅捐之義務，為使其於法定納稅期限內履行，並於逾期時督促其儘速履行，以及填補國家財政稅收因逾期所受損害，以法律規定增加納稅義務人財產上負擔之方式為之，既於繳納稅捐之義務外，限制人民之財產權，自仍應符合憲法第23條之比例原則。租稅規定涉及國家財政收入之整體規畫及預估，較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定（釋字第745號解釋參照）。是其決定如有正當目的，且手段與目的之達成間具有合理關聯，即與憲法比例原則無違。稅捐收入係為滿足公共財政，實現公共任務所需之用。憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，人民是否於法定期限內依法繳納稅捐，攸關國家財政稅收能否如期實現，進而影響國家施政措施之完善與否，社會秩序非僅據以維護，公共利益且賴以增進，所關極為重大（釋字第588號解釋參照），課徵期限實有貫徹執行之必要。」經查，稅捐稽徵法第23條於96年3月5日修正前，原先稅捐案件之強制執行，只要移送法院執行，即無執行期間之限制，於該次修正後，該類案件之執行期間係自繳納期間屆滿之翌日起算，最長可達15年。而在該次修正前移送執行之案件，則依該次修正之第5項規定自修正起逾5年未執行終結者，不再執行。嗣後，稅捐稽徵法第23條第5項（下稱系爭規定）規定歷經100年12月14日修正、105年12月30日、110年11月30日之修正，將欠繳稅捐金額達1千萬元或執行期間有經聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者（下合稱重大欠稅），執行期間延至121年3月4日。此乃立法者為貫徹稅捐執行，確保國家財政收入，依功能最適原則，立法者較適合整體規畫及預估國家財政收入。此部分規畫及預估屬於立法者之政策形成空間，如非出於恣意，本院自應予以尊重。而系爭規定乃為確實執行重大欠稅案件，以獲取國家財政收入，目的正當；且延長重大欠稅案件執行期間，手段與財政目的之達成間亦有合理關聯，與憲法比例原則無違，且重大欠稅案件受執行人並無正當合理期待可不受執行之信賴基礎，亦無違反憲法信賴保護原則之問題，系爭規定並無違憲疑慮可言。原告主張尚無從使本院就系爭規定獲致違憲確信，應無可採。
(六)被告之執行未逾執行期間經查，原告對於系爭欠稅並不爭執，僅在爭執系爭規定修正後有違憲疑慮等情，業經本院敘明如上。依稅捐稽徵法第23條第1項、第5項規定，稅捐案件倘於徵收期間屆滿前已移送執行，不受5年徵收期間限制；如該案件於96年3月5日前已移送執行尚未終結，且截至106年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達1千萬元以上者，得繼續執行至121年3月4日。查系爭欠稅係於90年5月間由被告受理執行，屬96年3月5日前移送執行尚未終結之欠稅案件，且截至106年3月4日止滯欠金額顯逾1千萬元，此有移送書、繳款書及送達證書等在卷可稽（本院卷第57至61頁），原告亦曾經臺灣高雄地方院91年度拘管字第1、12號民事裁定管收（本院卷第161至163、169至171頁），被告自得依法執行至121年3月4日。系爭欠稅經受理執行後，系爭規定雖迭經修正，但均屬新法施行後繼續存在之事實或法律關係，屬於不真正溯及之情形，應適用新法規定（即現行法：執行期間不得逾121年3月4日），被告執行系爭欠稅無違反禁止法律溯及既往原則。從而，被告就90年綜所稅執特專字44919號案件部分以原處分命原告應於111年6月7日上午9時據實報告財產狀況，如經合法通知無正當理由不到場，得依法限制住居；如有拘提事由，並得聲請法院裁定拘提，於法並無不合。原告主張：系爭欠稅已逾稅捐稽徵法第23條規定之執行期間，被告不得再予執行云云，亦不足採。
六、綜上所述，原告上開主張，均無足取。從而，被告為執行系爭欠稅，作成原處分，並無違誤，異議決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述。
七、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 112 年 7 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 彥 君
法官 黃 堯 讚法官 黃 奕 超以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 7 月 31 日
書記官 楊 曜 嘉