高雄高等行政法院判決111年度訴字第282號
民國112年3月9日辯論終結原 告 李玉萍訴訟代理人 許富雄 律師被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 吳家慧
蘇秀芬鄭伃廷上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國111年6月23日110年屏府訴字第61號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告所有坐落屏東縣○○鎮○○段39-1、39-2、39-3、39-4、39-5、39-7、39-8、39-9、39-10、40、40-1、40-2、42、4
3、43-2、533、537、546、547、604、605、609、609-1地號及大鵬段143、148、202、270、271、272、292、296、29
9、314、335、341、934、958、958-1、962、962-1、962-2、962-3、962-4、963、963-1、963-2、974、974-1、975、975-1、976、976-1、977、977-1、977-2、978、978-1、97
9、980、981地號等60筆土地（下稱系爭土地），經被告所屬東港分局（下稱東港分局）核定109年地價稅應納稅額為新臺幣（下同）2,119,459元〔含一般用地稅率核定稅額2,111,601元、特別稅率(公共設施保留地）核定稅額7,858元〕，原告不服，申請復查主張系爭土地作魚塭養殖使用，應課徵田賦，經被告駁回，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、原處分、復查決定及訴願決定，無非以司法院釋字第566號解釋理由書、最高行政法院107年度判字第627號判決意旨、農業發展條例、土地稅法就農業用地使用之定義，及土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，係指「合法使用」而言，並據以認定原告就供作魚塭使用之土地，無法提出相關合法適用證明文件，不符合土地稅法第22條第1項但書第2款規定「仍作農業用地使用」之要件，無從課徵田賦，以及平等原則僅限於合法之平等，不包含違法之平等，是以縱有其他魚塭未領有養殖登記證卻尚未改課地價稅之情況，亦無法予以援引作為辯解云云。惟查，大鵬灣風景特定區都市計畫於民國90年11月2日公告實施，至101年該區域間不論有無養殖證者，都未徵收地價稅。至於102年9月25日召開大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議，則是確立「本計畫區公共設施未完竣，土地從其原使用，得免繳地價稅」、「90年11月2日都市計畫發布實施後移轉之土地，不論有無養殖證，須繳納地價稅」。而原告之所以無法取得「合法適用證明文件」，實肇因「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（下稱屏東縣養殖登記管理規則）第5條之1之規定所致，絕非是因原告之魚塭有何違反環保法規、水利法規或任何強制禁止規定所致。更何況原告所用於養殖之水源是來自大鵬灣域，且是透過公共建置之抽水馬達來進行養殖，並無違反保護水土之情事。而第5條之1規定之內容：「大鵬灣遊憩區內已領有陸上魚塭養殖漁業登記證，而依前條規定申請核發新證者，除因繼承取得陸上漁塭，得繼續申請核發新證外，自中華民國104年1月1日起，不再辦理核發新證；依第4條及第6條申請核發新證者，亦同。」不僅逾越漁業法第69條第1項之授權，並牴觸土地稅法及平均地權條例第22條第1項第2款之法律規定，顯非正確。
2、依屏東縣政府102年9月25日大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議紀錄之記載，城鄉處表示之意見為：「依大鵬灣風景特定區遊四至遊八需另擬細部計畫申請開發許可，因此本區域土地未擬細部計畫前應可認定為公設未完竣」。且該次會議之結論亦是認定：「公設未完竣」。由是以觀，系爭土地係屬於公設未完竣之情況，為客觀事實。是以，原告所有系爭土地雖經編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，然該區土地因尚未發布細部計畫，故依都市計畫法第17條第2項前段規定，遭到限制建築使用；又系爭土地現況仍為漁塭養殖，符合土地稅法及平均地權條例第22條第1項第2款「公共設施尚未完竣」、「依法限制建築」、「依法不能建築」，仍作農業使用之要件，自應課徵田賦方屬合法。
3、屏東縣政府103年4月14日增訂屏東縣養殖登記管理規則第5條之1，係針對特定區域所為之個案性法規命令，不符合行政程序法第150條法規命令所應具備之針對「多數不特定人」之要件。除屏東縣外，嘉義市、嘉義縣等13個縣市亦陸續依漁業法第69條第1項之授權制定「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」。探究此等規定之法律性質，應屬行政程序法第150條第1項「行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」之法規命令。其特徵是針對「多數不特定人」所制定，內容通常也會具備「抽象性」，只要構成要件該當，就能夠多次的被適用。屏東縣政府於91年12月30日訂定屏東縣養殖登記管理規則」，內容原與其他13個縣市所發布之登記管理規則相仿，嗣於103年4月14日增訂第5條之1，惟除了屏東縣政府外，其他縣市均無類似屏東縣養殖登記管理規則第5條之1的規定，換言之，其他縣市就「陸上魚塭養殖漁業登記及管理」之規範內容，並未針對是否坐落在國家風景區內而為相異之管理規範，仍係遵守行政程序法有關法規命令之規定。唯獨屏東縣政府於103年4月14日增訂第5條之1則是針對特定區域內之人民所為之規範，顯然悖於行政程序法第150條第1項之規定。
4、屏東縣養殖登記管理規則第5條之1以「土地取得時間」進行區分，並限於因「繼承取得陸上漁塭」之類型方可申請核發新證，同時違反租稅中立性、不當聯結禁止原則及平等原則，並顯然為差別待遇。
(1)103年11月17日修訂91年12月30日發布實施之屏東縣養殖登記管理規則，如比照修訂前後法條，只增訂第5條之1，規定大鵬灣遊憩區內陸上魚塭養殖，除因歷代繼承取得者外，自104年1月1日起，不再核發新證。實則，該法規之修訂乃為合理化102年9月25日大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議結論，排除90年11月2日後新承買土地人，不繳地價稅之適用。依上開會議紀錄之記載，鵬管處係表示：「本處職權並無法認定公設有否完竣，又原有之使用應由縣府來認定，樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發，避免養地」，由其意見可知，鵬管處認為課徵地價稅可以充作開發大鵬灣之手段，也可以避免人民養地。顯然係以無關之事由（加速大鵬灣地區土地開發之用途及避免人民養地）為目的，並與是否課徵地價稅相互連結，業已違反租稅中立原則及不當聯結禁止原則。
(2)按，依土地稅法第1條規定，土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅3種類型，除土地增值稅是在移轉土地所應繳納之稅賦外，土地所有權人應按期繳納地價稅或田賦。而就應繳納地價稅或田賦，依照土地稅法第14條及第22條規定，應以「土地編定」及「土地實際使用」狀況作為課徵標準。倘依此標準進行檢視，行政機關是否核發新證，應回歸人民使用土地是否有供作魚塭之使用，而與人民究竟是透過何種方式取得系爭土地無關。再則，系爭土地中存有共有狀態之土地，且係為無分管契約之共有狀態，加以所有共有人均未曾申領陸上養殖漁業登記證，屏東縣養殖登記管理規則第5條之1之規定，以取得土地之原因（繼承與否）及時間(90年11月2日)作為區分標準，將造成相同土地上之共有人，會因其取得原因或時間之不同而異其稅負之不公平情況，顯然已形成差別待遇。
5、系爭土地符合應有收益減少，應予減免地價稅之適用，蓋系爭土地自91年2月都市計畫修正變更為「遊憩用地」後，在長達超過 20 年的時間中，公共設施均未完竣，其中政府並曾進行二次都市計畫通盤檢討，惟皆因計畫未臻完善誘因不足，且公共設施尚未完竣，至今區內沒有一塊土地依計畫做遊憩用地使用，目前政府尚在亡羊補牢，正在進行都市計畫第三次通盤檢討，以上均屬可歸因於政府之情形，造成土地所有權人之應有收益減少現象，就地價稅租稅理論而言，原本即應給予減免，更何況系爭土地仍從來做陸上魚塭養殖使用，故考量其使用土地之收益以維持課徵田賦方為允當。
(二)聲明︰
1、訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
2、被告應依原告110年2月22日之申請，就原告所有坐落如附表所示土地作成改課田賦之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、查系爭土地除嘉南段39-7、533、537、546、547、604、605地號土地屬東港都市計畫土地及大鵬段974-1、975-1、976-
1、977-1、977-2、978-1地號為非都市土地，使用分區劃定為「一般農業區」，使用地類別為「養殖用地」外，其餘土地為大鵬灣風景特定區土地（90年11月2日發布實施）。其中嘉南段39-1、40-1、40-2、42、43地號土地編定為公園用地；同段39-8、39-9、537、605、609-1地號土地編定為道路用地；大鵬段958-1、962-1、962-2、963-1地號土地編定為河道用地；嘉南段39-2、39-3、39-4、39-5、39-10、40、43-2、609地號及大鵬段143、148、202、270、271、272、292、296、299、314、335、341、934、958、962、962-3、962-4、963、963-2、974、975、976、977、978、979、9
80、981地號土地編定為遊憩區，嘉南段533、546、547、604地號土地編定為住宅區，嘉南段39-7地號土地編定為農業區。109年地價稅經被告依使用情形核定如下：嘉南段39-4（54.9平方公尺）、39-5、39-8（648.61平方公尺）、537、605、609、609-1地號及大鵬段962-1、962-2、963-1、974-1、975-1、976-1、977-1、977-2、978-1地號土地係供巷道使用，依土地稅減免規則第9條規定予以免徵；嘉南段39-
1、39-8（398.64平方公尺）、39-9、40-1、40-2、42、43地號及大鵬段958-1地號土地為道路用地、公園用地、河道用地等係公共設施保留地，按千分之6稅率核課；其餘土地則按一般用地稅率核課。經核定109年地價稅2,119,459元〔含一般用地稅率核定稅額2,111,601元、特別稅率(公共設施保留地)核定稅額7,858元〕，揆諸前揭法規，並無違誤。
2、依土地稅法規定，已規定地價之土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用。且參諸農業發展條例就農業使用之定義，土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理。次依屏東縣養殖登記管理規則第4條及漁業法相關規定，凡經營養殖漁業，皆應依法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」，方屬適法。再者，依風景特定區管理規則第14條第1項第5款之規定，於風景特定區內為水產養殖行為，尚應經風景特定區之主管機關許可或同意。職此，於大鵬灣風景特定區內為魚塭養殖行為，既未依法取得屏東縣政府所核發之養殖漁業登記證，亦未經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意，該等行為即具「不法性」。從而，依體系解釋，「不法養殖行為」應不符土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，此有司法院釋字第566號解釋理由書：
「立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」闡明在案。縱使其他魚塭有未領有養殖登記證卻尚未改課地價稅之情形，然此並非得執以作為抗辯之理由。蓋憲法之平等原則限於合法之平等，而不包含「違法之平等」(參照最高行政法院93年度判字第1392號判決要旨)。且系爭土地於都市計畫發布前，亦從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，足見系爭土地於都市計畫變更前，即屬違法使用，自無從適用土地稅法徵收田賦之規定。
3、按行政法上之平等原則，指相同事實應予相同之處理，非有正當理由，不得差別待遇。反面言之，如基於不同之事實，自應予不同之處理，而非要求採取機械式的、形式的平等。因此，判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而應依具體案件事實上之差異性質予以判斷。查系爭土地部分共有人係在90年11月2日都市計畫變更編定前即取得土地所有權，或係在90年11月2日都市計畫變更編定後基於繼承關係取得所有權，雖未取得養殖漁業登記證者，從寬認符合原來使用之原則，仍課徵田賦。至於原告係在90年11月2日都市計畫變更編定後，始基於買賣關係取得土地所有權而從事養殖漁塭，認不符原來使用之原則，則課徵地價稅，顯然係依據所有權人土地取得時間、取得原因之個案差異事實，而為不同之判斷，亦即就不同之具體事實，予以不同之處理，並無違反平等原則之法理。
4、所謂「租稅中立性原則」，係指租稅制度之設計不應對原有之經濟活動或資源分配形成扭曲，故租稅之課徵應以不干擾市場經濟最適之資源配置為原則而言。徵諸土地稅制，係基於量能課稅原則，對於擁有土地者而建制之租稅法制，並為確保農地合法利用，維護農業永續發展，對於農業用地合法供農業使用者，例外給予農地租稅優惠，此觀土地稅法第10條第1項就「農業用地」所為「本法所稱農業用地……，依法供下列使用者……。」之定義規定即明。是以，對於依法變更編定為非農業用地之土地，雖繼續供作農業使用，惟如其變更編定前已違反土地使用管制規定者，基於國家法秩序之整體性及評價一致性，自無給予租稅優惠之必要，否則豈非鼓勵助長非法使用情形，反而違反租稅中立性原則。準此，被告依清查結果，核認系爭供魚塭使用之土地於90年11月2日經發布大鵬灣風景特定區計畫前後，從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，係屬違法使用之狀態，並依土地稅法第14條等規定，對原告所有坐落嘉南段及大鵬段之土地，按其土地使用性質及現況，課徵109年地價稅2,119,459元，應係忠實執行土地稅法之相關規定，並無違反租稅中立性原則可言。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
1、系爭土地雖供作為魚塭養殖使用，是否符合土地稅法第22條第1項第2款至第5款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件？
2、被告所為地價稅核課及否准改課田賦處分是否適法？
五、本院的判斷：
(一)前提事實本件如前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有使用分區清冊及使用分區證明書（第89-116頁）、全國土地使用分區資料查詢系統（第82-88頁）、土地建物資料查詢（第22-81頁）、109年地價稅課稅明細表（第15-21頁）、原告更正申請書（第13頁）、109年地價稅繳款書（第12頁）、復查決定書（第117-123頁）及訴願決定書（第170-178頁）附原處分卷可稽，洵堪認定。
(二)應適用的法令：
1、土地稅法
(1)第8條：「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外 之土地。」
(2)第10條第1項：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」
(3)第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
(4)第16條：「(第1項)地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣 (市) 累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。
五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。(第2項)前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣(市) 土地7公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」
(5)第19條：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」
(6)第22條第1、2項：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」
2、土地稅減免規則
(1)第5條：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」
(2)第9條：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
(三)經查，原處分之課稅標的即系爭土地共60筆（如附表），除編號6、16至21屬東港都市計畫土地；編號48、50、52、54、55、57屬非都市土地(使用分區：一般農業區)外，餘均屬大鵬灣風景特定區土地（都市土地），茲就其地價稅課徵情形分述如下：
1、第1部分（供巷道使用）：編號4部分面積（54.9平方公尺）、5、7部分面積（648.61平方公尺）、17、21至23、40、41、45等土地，使用分區為海域遊憩區、道路用地或河道用地，因實際供巷道使用，經被告依土地稅減免規則第5條及第9條規定核認免徵地價稅或田賦；編號48、50、52、54、55、57雖屬非都市土地之一般農業區養殖用地，然同屬供巷道使用，亦經被告依法核認免徵地價稅或田賦，原處分就上開土地之應納稅額均核定為0元。
2、第2部分（公共設施保留地）：編號7部分面積（398.64平方公尺）、8、38等土地，使用分區為道路或河道用地；編號1、11至14等土地，使用分區為公園用地，因屬公共設施保留地，原處分就上開土地依土地稅法第19條規定按千分之6核定其應納稅額。
3、第3部分（作養殖魚塭使用）：編號16、18至20等土地屬於都市計畫住宅區用地；其餘土地屬於都市計畫遊憩區或海域遊憩區，經被告按一般用地稅率累進核定其應納稅額。
4、上開核定稅額，有使用分區資料（原處分卷第82-116頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第22-81頁）、109年地價課稅明細表（原處分卷第15-21頁）及109年地價稅繳款書（原處分卷第12頁）等可證。原告就附表之內容及「曾經判決確定」欄所載內容均不爭執，有本院112年1月5日準備程序筆錄可參（本院卷第165-169頁）。又依行政訴訟法第5條規定，得以課予義務訴訟請求行政機關作成特定內容之行政處分，必人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，怠為處分或予以駁回，致其權利或法律上利益受損害者，始足當之。系爭土地第1部分（供巷道使用），業經原處分依土地稅減免規則第5條及第9條規定核認免徵地價稅或田賦，其稅賦效果較現行停徵之田賦為有利（未使原告受有損害），就此部分原告申請改課徵田賦欠缺權利保護必要，無訴之利益，在法律上顯無理由，本院自得就此部分之申請予以駁回，合先敘明。
(四)原告就系爭土地第2及第3部分雖供作為魚塭養殖使用，惟均未經屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，不符合土地稅法第22條第1項第2款至第5款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件：
1、依土地稅法第8條、第10條第1項、第14條及第22條第1項規定可知，都市土地除符合土地稅法第22條第1項各款課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定之要件中，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，而觀諸上開土地稅法第10條第1項就「農業用地」之定義規定，文義上已指明「本法所稱農業用地……，『依法』供下列使用者……」文義上已寓有「仍作農業用地使用」之共同要件，應以「合法」供農業使用土地為限。又土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款規定就都市土地徵收田賦之構成要件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之各別要件外，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，其所謂「仍作農業用地使用」，應以「合法」供農業使用土地為限（最高行政法院104年度判字第501號判決意旨參照）。是於解釋同法第22條第1項第2款至第5款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「合法」供農業使用情形，而不包括非法使用在內（參照司法院釋字第566號解釋理由書意旨）。故都市土地倘非「合法」供農業使用（含供養殖使用等）情形，即不合於土地稅法第22條第1項第2款至第5款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以核課地價稅。
2、次按「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。」「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」為漁業法第3條、第69條第1項所明定。又按「本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。」「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都市土地使用編定為養殖用地者。二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」屏東縣養殖登記管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段分別定有明文。行政院農業委員會89年12月30日公布實施之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於97年5月21日廢止）及83年7月9日公布實施之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則（已於90年9月1日廢止），亦均有與屏東縣養殖登記管理規則相類似之規定，即無論非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地或養殖用地，或都市土地合於使用分區管制相關規定者，均須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。蓋國家基於水土資源管理，防止地層下陷之行政目的，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向主管機關申准取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業。故屏東縣轄區土地作陸上魚塭養殖漁業使用者，倘未向屏東縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證，其土地利用即非「合法」供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項前段「農業用地」或同條項但書第2款至第5款規定所指「仍作農業用地使用」之要件，揆諸前揭法令規定及說明，即非應徵收田賦之土地。
3、經查，系爭土地第2、3部分雖現況均係作養殖魚塭使用，然原告均未依前揭法令規定，向主管機關申准核發養殖漁業登記證等情，亦為兩造所不爭，應可採信為真實。則揆諸前揭法令規定及說明，系爭土地第2、3部分所屬公共設施雖尚未完竣，然原告在未合法取得養殖漁業登記證下將系爭土地作養殖漁塭使用，自屬違法使用，難謂符合土地稅法第22條第1項但書第2款規定徵收田賦之情形。又土地稅法關於作農業用地使用之認定，除該法所作之定義性規定外，基於國家法秩序之一致性及法律適用之整體性，該土地自須以合法供農業使用者為限，並不包括非法供農業使用之情形在內。因此，土地雖符合土地稅法第22條第1項但書第3款或第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築之要件，自仍應遵守各該土地使用管制規定之要求，並實際供作農業使用，始得認定具備課徵田賦之要件（按行政院76年8月20日（76）臺財字第19365號函示田賦自76年第2期起停徵），此乃法律解釋之當然結果（司法院釋字第566號解釋理由書意旨參照）。系爭土地於90年11月2日經發布實施「擬定大鵬灣風景特定區計畫」後，依都市計畫法第17條第2項前段規定，雖屬「依法不能建築」之情形，惟因系爭土地第2、3部分於上開都市計畫發布實施前，並未依法申領養殖漁業登記證，即擅自供作陸上魚塭養殖漁業使用，顯已違反土地使用之管制規定，已如前述，而其於都市計畫發布實施後仍繼續違法作養殖使用，自難認係符合「仍作農業用地使用」之要件。則被告以系爭土地第2、3部分均未經屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，係違法作養殖魚塭使用，核與土地稅法第22條第1項但書第3款至第5款規定不合，亦無違誤。是被告就系爭土地第2部分，依其使用分區屬公共設施保留地，依土地稅法第19條前段，按千分之6計徵地價稅；第3部分，按一般土地稅率計徵地價稅，核定原告109年度地價稅應納稅額2,119,459元〔含一般用地稅率核定稅額2,111,601元、特別稅率(公共設施保留地）核定稅額7,858元〕，並否准原告改課田賦之申請，尚無不合。
(五)原告另主張系爭課稅處分，違反不當聯結禁止原則、租稅中立原則、平等原則及顯然已形成差別待遇云云。惟查：
1、依土地稅法第40條規定，地價稅係屬每年徵收1次之週期稅，每年度發生之地價稅稅捐債務，均係因實現法定之租稅構成要件而成立。是為稅賦課徵之公平合理，稅捐稽徵機關須依權責查明土地於應課徵土地稅之時點，是否符合土地稅法第22條規定之要件，且須「形式」及「實質」兩者兼顧，始能依法課徵土地稅捐。被告以系爭土地無養殖漁業登記證，嗣經由清查工作計畫發現上情，核定系爭土地自102年期起自田賦改課地價稅，有附表所示判決可參，原告復未提出系爭土地已符合課徵田賦要件之證據，則被告持續依法核定系爭土地109年度地價稅額，核其所為，顯係對於按年度實現法定租稅構成要件而成立之地價稅稅捐債務，為適法之行政處分，並無不當聯結。原告主張本件地價稅無非依屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣○○○○○○○區改課地價稅相關事宜會議紀錄云云，容有誤解。
2、又所謂「租稅中立性原則」，係指租稅課徵制度之設計不應對原有之經濟活動或資源分配形成扭曲（即不干擾市場經濟最適的資源配置），則被告基於其稅捐稽徵職責，依清查結果，適用土地稅法第14條等規定，對系爭土地課徵109年期地價稅，乃租稅制度之執行者，而非設計者，即無關租稅中立原則。況依屏東縣政府102年9月25日會議紀錄所載，係大鵬灣管理處表示:「樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發，避免養地。」並非被告之陳述意見，足信被告依法課稅，並無違誤。原告主張原處分違反租稅中立原則云云，尚非可採。
3、又按行政程序法第6條規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。所謂正當理由，包括「為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置」，及「並不禁止法律依事物之本質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範」，此即行政法上之平等原則。因此，判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而應依具體案件事實上之差異性質予以判斷。次按，「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」固為土地法第83條所定，然其內容係針對「土地之公法上使用管制內容已確定，但使用管制之細部規劃尚未完成，無法依管制內容使用以前」之實證狀況，明文許可「土地所有權人得延續其原來之使用」，但此等使用情況在稅捐法制上應如何評價，仍應由各別稅捐實證法來決定（最高行政法院100年度判字第1108號判決意旨參照）。而從來使用，既指土地所有權人得延續其原來之使用，只要土地使用情況不變，評價（是否為「從來」使用）上即不應有別，與是否移轉、移轉對象是否為法定繼承人無涉。經按屏東縣養殖登記管理規則第4條及第5條已明定凡是於屏東縣轄內從事陸上魚塭養殖者，均應向屏東縣政府申請核發養殖漁業登記證，且需每5年換證1次，否則即屬非法使用土地；而同規則第5條之1則係在上開既有規範架構下，對屏東縣轄下大鵬灣遊憩區內作陸上魚塭養殖使用者大幅提高其容許使用之門檻，換言之，欲於大鵬灣遊憩區內土地繼續作陸上魚塭養殖使用者，僅限於該土地之使用人於大鵬灣遊憩區劃設前已領有陸上魚塭養殖登記證，而其後續使用人係因世代傳承之故接續其先祖志業而為向來之使用時，方得向屏東縣政府申請換發新的養殖登記證，並得就該區內土地繼續作養殖使用，除此之外之區內陸上魚塭養殖使用，無論其於大鵬灣遊憩區劃設前後均作向來使用，或是其亦因繼承取得陸上魚塭而接續作養殖使用，只要其不符合前揭要件，本質上就屬非法使用。詎屏東縣政府102年9月25日會議紀錄結論（處分卷第129至130頁）第2點卻規範大鵬灣遊憩區內「其土地使用迄今仍屬養殖魚塭使用者，以同意從其原有使用為原則」，亦即區內作陸上魚塭養殖使用者，只要其（或其被繼承人）取得土地係在90年11月2日變更特定區計畫前，且土地並未改變其向來使用者，縱使其（或其被繼承人）從未曾向屏東縣政府領得陸上魚塭養殖登記證，均寬認其對土地仍屬合法使用，並同意對其課徵田賦，而屏東縣政府前揭會議結論性質上屬行政程序法第159條第2項第2款規定所指之解釋性行政規則，然其規範結果，已明顯悖於前揭授權命令即屏東縣養殖登記管理規則第4條、第5條及第5條之1等規定；更無論屏東縣政府前揭會議結論第2點（含但書規定），同樣是在未取得養殖漁業登記證之條件下，就系爭土地部分共有人係在90年11月2日都市計畫變更編定前即取得土地所有權者，或係在90年11月2日都市計畫變更編定後基於繼承關係取得所有權者，從寬認符合原來使用之原則，進而仍維持課徵田賦，僅排除移轉與非法定繼承人者，即在「從來使用」之評價上形成差別待遇，而與平等原則有違。惟行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，是其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（最高行政法院92年度判字第275號判決意旨參照）。
4、揆諸前揭所述，未向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證，而於屏東縣轄區土地上設置魚塭，違反漁業法第69條第1項授權屏東縣政府訂定之屏東縣養殖登記管理規則第3條、第4條規定，其土地利用即非「合法」供農業使用，不合於土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以依法核課地價稅。是以，被告對系爭土地部分未取得養殖漁業登記證之其他共有人，以符合從來之使用，予以課徵田賦，其結果使其他共有人獲得非法律所保護之利益，雖形成差別待遇且於法不合，然核屬違法有誤之行政處分，原告自不得主張「不法之平等」，要求被告應比照違法案例授予其課徵田賦之利益。是原告主張原處分違反平等原則，並顯然為差別待遇，同無足取。
(六)至於屏東縣養殖登記管理規則係屏東縣政府依漁業法第69條第1項授權，為使轄區內陸上魚塭養殖漁業登記審查執行明確及健全魚塭管理所訂定之規範，屏東縣政府本得依職權就此自治事項為合宜之調整規定，原告稱屏東縣養殖登記管理規則第5條之1與其他縣為相異之管理規範，有悖於行政程序法第150條第1項規定云云，亦無足採。
(七)綜上所述，原告前揭主張既均不足取，則被告否准系爭土地改課田賦之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依其申請，就坐落如附表所示土地作成改課田賦之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，對本件判決結果不生影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。
六、結論︰原告之訴無理由。中 華 民 國 112 年 3 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 彥 君
法官 廖 建 彥法官 黃 奕 超以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 3 月 30 日
書記官 凃 明 鵑