高雄高等行政法院判決111年度訴字第29號
民國111年8月18日辯論終結原 告 陳沛翎訴訟代理人 張志明 律師複 代理人 林姿伶 律師被 告 法務部行政執行署高雄分署代 表 人 張雍制訴訟代理人 黃吉祥被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 林純如
葉建佑上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部行政執行署中華民國110年11月22日110年度署聲議字第140號異議決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣被告財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）以原告滯納95年度及96年度贈與稅及罰鍰總計新臺幣（下同）2億5,320萬8,501元，自99年6月起陸續移送高雄行政執行處（已於101年1月1日改制為法務部行政執行署高雄分署，下稱高雄分署）分99年度贈稅執特專字第118709號至第118710號行政執行事件(下稱系爭事件1)及101年度贈稅執特專字第110328號至第110329號行政執行事件（下稱系爭事件2)執行。高雄分署於103年5月9日向臺灣高雄地方法院聲請管收原告獲准，嗣原告於103年5月12日請求分期繳納，並由原告之子張名諒（原名張宗聖）出具擔保書，以擔保原告稅捐義務之履行，被告乃作成系爭事件1之分期筆錄（下稱分期筆錄1)、系爭事件2之分期筆錄(下稱分期筆錄2)。嗣因原告及擔保人張名諒未依分期筆錄之期限履行，被告高雄分署遂廢止分期繳納命令，以108年10月21日雄執良099稅特00118710字第1080400721R號函(下稱原處分)囑託地政機關就原告所有之高雄市岡山區大仁段2295地號、2295-1地號、2295-3地號及2295-4地號土地(下稱系爭不動產1)辦理查封登記，循序進行拍賣程序（至108年10月1日止已進行第4輪特別變賣程序後之減價拍賣，仍未賣出）。原告不服原處分，聲明異議，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨︰
⒈對被告高雄國稅局部分：
⑴就系爭事件1作成分期筆錄1及擔保人出具其擔保書（下稱擔
保書1）、暨系爭事件2作成分期筆錄2及擔保人出具其擔保書（下稱擔保書2）後，原告與被告高雄國稅局已達成由被告高雄國稅局「承受」原告所有之系爭不動產1，並以「全部稅捐債權抵償土地價金」之清償協議（下稱系爭協議）。協議當時，因被告高雄國稅局代理人林志親表示依其內規，需符合「執行已滿5年」及「拍賣未成」之條件，始得為債權人承受。本件自99年6月移送執行，即將滿5年符合上開條件，因此分期協議書上不寫明「承受」不動產抵付稅款，而由三方同意於分期筆錄1上，僅記載總金額為1億101萬754元，原告應分三期（103年5月12日、同年6月12日、同年7月12日）繳納所有金額，第一期及第二期各繳納十萬，第三期則繳納「所有欠款」，再由高雄分署行政執行官於分期筆錄1之擔保書寫明「義務人若有違約，應先執行義務人名下之不動產」。另於分期筆錄2上記載，總金額為1億1,818萬7,758元，原告應分40期，每期繳納300萬元，再由被告高雄分署之行政執行官寫明「若有違約，先執行本件擔保之岡山區大仁段2233及2174號土地」，以此表彰被告高雄國稅局於第三期承受系爭不動產1之意思表示。衡諸常理，若非因前述為配合滿5年之條件，豈有可能就鉅額執行債權僅分三期清償。亦即第一、二期只是要讓第三期之時間滿足5年內規，以利被告高雄國稅局承受系爭不動產1，由原告以系爭不動產1抵償稅捐債務，才會各期時間僅間隔一個月，且約定清償金額如此懸殊。故於原告與被告高雄國稅局作成分期筆錄1、分期筆錄2時，雙方已達成系爭協議，由原告以系爭不動產1抵償，滯欠之95年度及96年度贈與稅及罰鍰公法上債權，已因清償而消滅。
⑵被告高雄國稅局雖否認有系爭協議存在，然觀之製作分期筆
錄之高雄分署行政執行官李淑敏於104年4月8日所為請求分案執行擔保人財產之簽呈（下稱104年4月8日簽呈）記載：
移送機關高雄國稅局「申請重啟執行程序」「屆時將重予評估承受」系爭不動產1等語，達成分期協議在場之高雄分署主任行政執行官蔡基文於簽呈中批示：「准分案，請注意擔保書所載先執行義務人不動產之執行程序」，可見高雄分署就分期筆錄及擔保書所載「先執行義務人不動產之執行程序」等語，亦係認定原告先以系爭不動產1抵償稅捐債務，否則系爭不動產1早經數次拍賣程序未果，倘「先執行義務人不動產之執行」僅係單純先聲請執行而暫不承受，簽署分期協議在場之主任執行官何需再予強調批示「請注意擔保書所載先執行義務人不動產之執行程序」。再者，分期筆錄2之第5點、擔保書2之第3點，記載供擔保之高雄市岡山區大仁段2233及2174地號土地(下稱系爭不動產2)，並非原告或擔保人所有，並未徵得所有權人同意，難生擔保效力，可見確有系爭協議存在，否則高雄執行署豈會同意記載無法期待執行之不動產。
⒉對被告高雄分署部分：
原告與高雄國稅局成立系爭協議，原告滯欠之贈與稅及罰鍰已因清償而消滅，被告高雄分署自應命高雄國稅局依系爭協議辦理承受系爭不動產1之程序，並撤銷執行程序。故被告高雄分署以原處分查封系爭不動產1之執行行為，即有違法。
㈡聲明︰
⒈對被告高雄國稅局部分：
⑴確認被告高雄國稅局對原告就95年度贈與稅(滯納金、滯納利
息)共10,427,395元(99年度贈稅執特專字第118709號)、96年度贈與稅(滯納金、滯納利息)共5,986,715元(99年度贈稅執特專字第118710號)、95年度贈與稅罰鍰46,979,098元(101年度贈稅執特專字第110328號)、96年度贈與稅罰鍰5,206,728元(101度贈稅執特專字第110329號)總計68,599,936元之公法上債權不存在。
⑵被告高雄國稅局移送高雄分署執行之99年度贈稅執特專字第1
18709號至118710號及101年度贈稅執特專字第110328號至110329號贈與稅執行事件之執行程序應予撤銷。
⒉對被告高雄分署部分：異議決定及原處分均撤銷。
三、被告高雄國稅局答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰
被告依查得資料核定原告應補徵95及96年度贈與稅額76,896,602元及41,291,156元，並分別裁處罰鍰計76,896,602元及41,291,156元，原告循序提起行政訴訟，經判決確定，該稅捐債權自屬存在。因原告未繳清上揭贈與稅及罰鍰，經被告移送高雄分署，經該署分案以系爭事件1、系爭事件2執行中。原告雖稱有前述由被告高雄國稅局承受系爭不動產1，以稅捐債權抵償價金之系爭協議存在，被告否認之。依分期筆錄1、分期筆錄2之內容，並無任何被告承受系爭不動產1之文字記載，原告又無法提出具以證明達成「承受」合意之證明文書以實其說，自難認確有系爭協議存在。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、被告高雄分署答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰
⒈原告主張其與高雄國稅局間已有系爭協議存在，執行債權已
消滅而不得執行，故執行程序(包含財產查封等)應予以撤銷一事，應屬行政執行法第26條準用強制執行法第14條第1項債務人異議之訴範疇，非提起一般撤銷訴訟，而被告高雄分署非稅捐債權人，不具強制執行法第14條之被告適格。況前揭分期筆錄及擔保書，無隻字提及「承受系爭不動產1」「原告以系爭不動產1抵償稅捐債務」情事，原告稱有系爭協議存在，並無依據。
⒉擔保書1記載應先執行義務人名下財產等執行順序，未違反行
政執行法第18條規定。又實務上分期期數或每期繳納數額，悉依義務人或擔保人資力而定，甚至亦可能如本案僅係為取得對擔保人執行名義(擔保書)而約定分期之情形，原因不一而足，不能據此判斷確有系爭協議。
⒊被告執行官104年4月8日簽呈中，有關「重予評估承受」系爭
不動產1之陳述，係承辦執行官以「假設語氣」之論述。若被告依「國稅機關承受行政執行處無法拍定不動產作業要點」於拍賣期日「承受」，因仍不足以完全清償，被告繼續執行拍賣程序，亦無超額執行之虞，故有分案就擔保人之財產逕為執行之必要，此與原告、高雄國稅局間有系爭協議存在，並無關聯。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
五、本案爭點︰㈠被告高雄國稅局與原告之間，有無承受系爭不動產1而以稅捐
債權抵償價金之系爭協議存在，使原告所欠稅捐債務因清償而全部消滅？㈡被告高雄分署以原處分查封系爭不動產1之執行行為，有無違
法？
六、本院的判斷︰㈠前提事實︰
如爭訟概要欄所載等情，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭事件1及系爭事件2之案件移送書（第310頁、第312頁）、分期筆錄1(第31頁)、擔保書1(第33頁)、分期筆錄2(第35頁)、擔保書2(第37頁)、臺灣高雄地方法院103年度聲管字第5號民事裁定(第135頁)、異議決定書(第45頁)附本院卷為證及原處分(執行卷14第169頁)在卷為證，並經本院調閱執行事件之電子卷證核對無誤，應可信為真實。
㈡被告高雄國稅局（即債務人異議之訴）部分：
⒈被告高雄國稅局與原告間，並無承受系爭不動產1而以稅捐債權抵償價金之系爭協議存在：
⑴依行政執行法第26條準用強制執行法第14條第1項前段規定意
旨，關於公法上金錢給付義務之執行，於「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴」。又所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混同、消滅時效等始足當之。若無使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，即難認債務人異議之訴有理由。
⑵依行政執行法施行細則第27條規定「義務人依其經濟狀況或
因天災、事變致遭受重大財產損失，無法一次完納公法上金錢給付義務者，行政執行處於徵得移送機關同意後，得酌情核准其分期繳納。經核准分期繳納，而未依限繳納者，行政執行處得廢止之」之意旨，可知執行機關考量執行債務人有無法一次繳納完畢之經濟上困難，在徵得執行債權人同意情形下，得為准予債務人分期繳納之執行處分，使債務人免於逕受強制執行之不利益。又依行政執行法第18條規定「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第一項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」則係行政執行處命義務人提供相當擔保，限期履行債務，以代替強制處分，而由第三人自願為擔保人，並出具保證書為憑，以擔保執行債務之履行。
⑶經查，被告高雄國稅局以原告滯納95年度及96年度贈與稅及
罰鍰總計2億5,320萬8,501元，自99年6月起陸續移送高雄分署以系爭事件1及系爭事件2為強制執行。高雄分署於103年5月9日向臺灣高雄地方法院聲請管收原告獲准，嗣原告於同年5月12日請求分期繳納，並由擔保人張名諒出具擔保書1、擔保書2，擔保原告稅捐債務之履行，被告乃作成分期筆錄1、分期筆錄2，已如前述。由此可知，上開分期筆錄1、分期筆錄2，係高雄分署考量原告之經濟上困難，無法一次繳納完畢，遂依行政執行法施行細則第27條規定，於徵得債權人高雄國稅局同意後，核准原告分期繳納，依職務所製作之文書。至於擔保書1、擔保書2，則係原告之子張名諒願為擔保人，以擔保原告債務之履行，依行政執行法第18條規定出具之保證書。依上開分期筆錄、擔保書之法規依據及其形式外觀，核與執行債權人於執行程序承受拍賣財產，並無關涉。⑷分期筆錄1、分期筆錄2之末尾，固經原告、高雄國稅局執行
代理人林志親簽名。惟依其所載內容之客觀文義，僅指明原告分期繳納期數、每期繳納金額及原告提供第三人張名諒出具之擔保書，以擔保執行債務之履行，並無任何提及被告高雄國稅局承受原告所有之系爭不動產1，由原告以系爭不動產1抵償全部稅捐債務之文義敘述，此亦為原告所不爭執(本院卷第360頁言詞辯論筆錄)。是以，依上開分期筆錄之記載文義，難認被告高雄國稅局有「承受系爭不動產1並以稅捐債權抵償土地價金」之意思表示。再者，依財政部訂定之「國稅稽徵機關承受法務部行政執行署各分署無法拍定不動產作業要點」第3點第1項規定，國稅稽徵機關就無法拍定不動產之「承受」，須依強制執行法第95條第2項規定減價拍賣後，依強制執行法第91條第1項規定，於拍賣期日到場，並於該次期日終結前聲明願依該次拍賣所定之最低價額承受，而以執行名義所載債權抵償拍賣標的物之價金而受讓其所有權之行為。然被告高雄國稅局於上開分期筆錄簽名，係因執行機關依行政執行法施行細則第27條規定予以徵詢，遂基於執行債權人地位，表明同意債務人分期繳納，並非表明「承受」系爭不動產1之意思表示，並無成立「承受系爭不動產1而以稅捐債權抵償土地價金」之契約關係。
⑸原告下列主張，均無可採：
①原告主張因被告高雄國稅局之內部作業規定，須符合「執行
已滿5年」及「拍賣未成」之條件，始得承受執行拍賣土地。雙方為符合滿5年之規定，故於分期筆錄1中，訂明自103年5月12日起，按月分三期繳納，第1、2期僅繳納10萬元，其餘欠款1億餘元，須於第三期即103年7月12日全部繳清，繳納金額如此懸殊，純係為符合於103年7月「執行滿5年」之條件，可推知兩造確有訂立系爭協議云云。惟查，原告此部分主張，已遭被告所否認，而除上開分期筆錄、擔保書外，原告並未提出相關事證供核，其真實性已有疑慮。又分期筆錄1就系爭事件1之分期條件，自103年5月12日起分三期繳納，最後一期固係103年7月間，然分期筆錄2，就系爭事件2之分期條件，係自103年5月12日第1期起，「分40期繳納，每月1期繳納300萬元」（參見本院卷第35頁），則其最後一期為106年9月間，核與原告主張「為符合於103年7月『執行滿5年』條件之目的」，即有不合。又法務部行政執行署為執行行政執行法施行細則第27條分期繳納之規定，訂定之行為時「行政執行事件核准分期繳納執行金額實施要點」第4點規定：「行政執行事件核准分期繳納之期數，得分2至60期。」僅規範核准分期繳納之期數，未就各期繳納金額加以限制。是以，高雄分署依原告經濟狀況、繳納意願，就系爭事件1之欠稅金額1億101萬754元，核准原告分期繳納自103年5月12日至同年7月12分三期，第一期及第二期各繳納10萬，第三期則繳納剩餘款項，核與上開分期繳納規範並無不合，尚難據此推論被告高雄國稅局確有承受系爭不動產1而以稅捐債權抵償買賣價金之系爭協議存在。原告此部分主張，尚無可採。
②原告主張依高雄分署執行官李淑敏所製作104年4月8日簽呈內
容，可證明原告與被告高雄國稅局間於103年5月12日簽立分期筆錄1、分期筆錄2時，已成立系爭協議云云。惟查，104年4月8日簽呈記載：「說明：……經查本件執行事件義務人陳沛翎名下之不動產業經特別拍賣（第4次拍賣)無人應買，移送機關財政部高雄國稅局於103年11月13日以財高國稅徵字第1030118620號函申請重啟執行程序，並申請以本案前次第4拍最低拍賣價格總價7,222萬6,000元為本次不動產鑑定價格，屆時將重予評估得否承受，如移送機關財政部高雄國稅局按國税徵機關承受行政執行處無法拍定不動產作業要點第3點規定承受拍賣之不動產，承受價額為3,697萬餘元，亦不足清償本件執行案件之債權8,239萬5,377元(尚須加計滯納利息）。」等語（本院卷第39頁），係因高雄分署前以103年10月27日雄執良99年贈稅執特專字第00118709號函通知債權人高雄國稅局定於103年11月25日投標暨開標，並敘明如無法拍定，債權人得依照拍賣最低價依法承受（附執行卷8第109頁）。嗣經被告高雄國稅局以103年11月13日財高國稅徵字第1030118620號函復「暫不申請承受」「若第4拍無人應買，申請重為執行，屆時將重新評估得否承受」等語(附執行卷8第115頁)，有上開2函文在卷可證。由此可知，高雄分署承辦執行官僅係援引被告高雄國稅局上開函文之文句，作為續行執行行為之參考，據以簽具意見表示縱使執行債權人於拍賣期日「承受」，仍不足以完全清償，並無超額執行之虞，故有分案就擔保人之財產逕為執行之必要，此與原告、高雄國稅局間有無系爭協議存在，並無關聯。而依被告高雄國稅局上開函文之明確文義，亦明示被告高雄國稅局未曾聲請承受，僅表示「……屆時將重予評估」。原告以高雄分署104年4月8日簽呈欲證明被告高雄國稅局與原告確有承受系爭不動產1之合意，並無可採。
③原告主張依分期筆錄2之第5點及擔保書2之第3點所載，原告
及擔保人張名諒願供擔保之系爭不動產2，並非原告、擔保人所有，難生擔保效力，由此可推知確有以系爭不動產1抵償之協議，否則高雄分署豈會同意記載無法期待執行之不動產云云。經查，分期筆錄2、擔保書2固有上開記載內容，惟執行債務人或擔保人承諾提供他人所有之系爭不動產2為擔保，無非係為增加擔保，取信於執行機關即高雄分署以降低對債務人逃匿之疑慮，以免遭提管收之強制處分，並獲准予分期繳納，核與「被告高雄國稅局與原告間有無承受拍賣標的之系爭協議存在」乙節，並無關聯性。至於他人所有之系爭不動產2是否具有擔保相當性，將來能否據以執行，純屬高雄分署考量後所採執行措施是否妥當的問題，核與被告高雄國稅局並無關涉，尚難據此推論被告高雄國稅局與原告間確有系爭協議存在，原告此部分主張欠缺邏輯合理性，並無可採。
⒉依上述說明，尚難認被告高雄國稅局與原告間有承受系爭不
動產1而以稅捐債權抵償價金之系爭協議存在。是以，被告高雄國稅局對原告基於執行名義之稅捐債權仍存在，其據以移送高雄分署執行事件1、執行事件2之執行程序，並無違誤。原告主張其滯欠之95年度及96年度贈與稅及罰鍰公法上債權，已因清償而消滅云云，核無可採。從而，原告對被告高雄國稅局訴請確認公法上債權不存在，暨撤銷強制執行程序，並無理由。
㈡被告高雄分署（即撤銷訴訟）部分：
⒈依行政執行法第9條規定「(第1項)義務人或利害關係人對執
行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。(第2項)前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為……。」及前述行政執行法第26條準用強制執行法第14條第1項規定意旨，可知關於行政執行之聲明異議係對執行程序事項（執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事）有所爭執，與涉及行政實體法上判斷之爭議不同，如就執行名義之實體事項有所爭執，則應另提債務人異議之訴，以資救濟(參照最高行政法院94年度裁字第00195號、94年度裁字第1228號裁定意旨)。準此，倘債務人主張執行名義成立後，有消滅債權人請求之事由(如清償等)發生，涉及實體法上原因是否存在之判斷，執行債務人應提起異議之訴，請求撤銷強制執行程序，尚非依行政執行法第9條聲明異議程序所能救濟。
⒉經查，被告高雄分署就系爭事件1、系爭事件2核准原告分期
繳納後，因原告未依分期筆錄1、分期筆錄2所訂期限履行，遂依行政執行法施行細則第27條後段規定，以103年7月16日雄執良99年贈稅執特專字第00118709號函、104年4月28日雄執良101年贈稅執特專字第00110328號函廢止「准予分期繳納之命令」，並就原告之財產即系爭不動產1續為強制執行等情，有上開函文（執行卷8第48頁、異議卷第51頁）、原告103年8月19日申請函（執行卷8第54頁）及原處分在卷可證。是以，被告高雄分署依法續行執行程序中，以原處分囑託地政機關就原告所有之系爭不動產1辦理查封登記，其執行程序上，並無違法。
⒊原告主張原處分違法之事由，無非以其業與高雄國稅局達成
以系爭不動產1抵償執行債務之系爭協議，執行債權已因清償而消滅云云。惟此部分主張，涉及實體事項之爭執，依前述說明，原告應另提起債務人異議之訴以資解決，並非行政執行法第9條之聲明異議程序所能救濟。況原告以上開事由，對被告高雄國稅局提起債務人義務之訴，業經本院認定為無理由，已如前述。是以，原告此部分之主張，並無可採。故原告循聲明異議程序，訴請被告高雄分署撤銷原處分，並無理由。
㈣本件判決基礎已臻明確，原告聲請傳訊證人即被告高雄國稅
局執行代理人林志親、被告高雄分署執行官李淑敏，核無必要。又兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
七、結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 111 年 9 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 9 月 8 日
書記官 宋鑠瑾