高雄高等行政法院判決
111年度訴字第220號民國111年12月22日辯論終結原 告 亞晟開發有限公司代 表 人 邱孟芳被 告 財政部關務署高雄關代 表 人 陳木榮訴訟代理人 凃春杏上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國111年5月5日台財法字第11113911860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告委由志傑報關行於民國110年3月29日向被告報運進口中國大陸產製花崗岩1批（進口報單號碼：第BE/10/331/I0078號，下稱系爭貨物），申報規格為「花崗岩經簡單鋸切，最大兩面一面為機切另一面為機鑿」，貨品分類號列第6802.23.00.00-1號「花崗岩，經簡單鋸切成表面平整者」，輸入規定為MP1（大陸物品有條件准許輸入），電腦核定按C3M（人工查驗）方式通關，經依關稅法第18條第2項規定，准由原告繳納相當金額保證金，先予放行，事後再加審查。嗣經被告查驗結果，實際規格為「花崗岩經簡單鋸切，最大兩面一面為機切另一面為火燒面工序」，核非屬經濟部公告有條件准許輸入之大陸物品，經通知原告補具經濟部國際貿易局（下稱經濟部國貿局）專案輸入許可文件，惟原告未獲該局同意專案進口，則被告審認原告虛報進口貨物規格，逃避管制之違章成立，乃參據財政部關務署基隆關（下稱基隆關）查價結果，按單價CIF USD 13/MTK核定完稅價格，以110年第11000494號裁處書（下稱原處分），依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項及緝私案件裁罰金額或倍數參考表規定，處貨價1倍之罰鍰新臺幣（下同）297,788元，併沒入貨物，惟該貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分，依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額297,788元；另依同條例第44條與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏進口稅費14,866元（含進口稅8,590元、營業稅6,157元及推廣貿易服務費119元）。
逃漏營業稅部分，因原告於裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳應補繳之營業稅，依營業稅法第51條第1項第7款規定及參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂違章情節，按所漏營業稅額處0.5倍之罰鍰3,078元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰
⒈原告係按合約書內容據以報關，實無法知悉系爭貨物實際
上有經「火燒面工序」，故原告並無虛報貨物之情事，主觀上應無故意過失：
⑴交易合約書內容已載明交易材料即系爭貨物為「一面手
鑿五面機切」，且系爭貨物之貨櫃嘜頭對此亦列明之，是原告係按與進口業者商談之貨物內容、交易合約書等據以報關，並無故意虛報貨物規格之情事。復以，原告與該進口石材業者交易往來行之有年，歷次交易材料均與合約書內容所載相符，均為「手鑿或機切」，不曾出現「火燒面工序」之石材，故原告多年申報之價格與規格均與契約相同，未曾出錯，本次亦有與進口業者再三確認貨物規格，是原告始認定系爭貨物應與過往相同，並無疑義。難認原告主觀上會懷疑系爭貨物會發生實際石材與契約所載花崗岩加工工序不符之情，堪認原告已盡查明義務，主觀上難謂有何過失。
⑵再者，原告於接獲被告通知應於2個月內補送專案許可文
件後，立即於110年5月4日、同年6月18日向經濟部國貿局提出專案申請，惟均遭否准，故原告無蓄意虛報貨物規格、逃避管制之主觀上惡意，原處分及訴願決定均漏未審酌上情，遽認原告對系爭貨物申報規格與實際不符乙事具可歸責性，認事用法顯有違誤。
⒉原處分及訴願決定未審酌系爭貨物係下腳料，價格較低，逕以297,788元作為本件裁罰基準，認事用法顯有違誤：
⑴基隆關所查明原告之外匯支出明細表，分別為USD5,762
、USD7,212、USD1,200，均與原告檢附之匯款水單相符，應足證系爭貨物價格至高應無超過USD7,212 (約為214,751.72元）之理。縱上開匯款金額USD1,200之匯出日期為110年5月11日，晚於系爭貨物進口日期，被告對此更應深究查明，亦或無再次向原告詢問之，以查明上開3筆匯款金額是否確為系爭貨物貨款，據認定該款項應非系爭貨物貨款，認事用法顯屬率斷。
⑵原告業已提供國內銷售發票3紙供參考，雖僅記載「花崗
岩」而無詳載尺寸與規格，惟此確為原告預計賣出系爭貨物之價額。被告未審酌上情，逕以其中2紙發票開立日期先於系爭貨物放行日期，而與商業交易習慣相違，嗣後亦無再行查明上開發票開立對象為何人，亦或賦予原告表示意見之機會，遽認本件無法依關稅法第34條規定，以國內銷售價格核估完稅價格，認事用法難無違誤。
⑶被告雖以「依關稅法第35條規定自『財政部關務署詢價作
業專業商資料』名冊，擇由長年以建材批發為業、經驗豐富之專業商詢得合理價格」為由云云，認定系爭貨物完稅價格應為297,788元，惟原告無法得知被告所述之「專業商」為何等業者，使原告無法就該「專業商」之專業能力、公信力等表示意見，就其作成裁罰之過程並未提供原告合法表示意見之機會，致原告對被告向該「專業商」所詢得之「合理價格」無從表示意見，原告實難誠服。
㈡聲明︰訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰
⒈系爭貨物申報之規格，經會同報關業者查驗結果，就系爭
貨物最大兩面之表面加工方式尚有疑義，乃共同取具代表性貨樣，由被告於110年4月8日送財政部核備之權威機構化驗鑑定加工程度，據其鑑定結果略以：經鑑定該貨樣一面為機切面；另一面經火燒面工序。從而，實際來貨依據鑑定結果，確認來貨一面為機切面，另一面經火燒面工序，並非機鑿，故本件實際來貨與原申報不符，此有被告現場查驗拍攝來貨照片及貨樣檢驗報告可稽，乃屬事實認定問題，實際來貨與原申報不相符，即涉及虛報，是原告成立「虛報規格」之違章行為，足堪認定。系爭貨物經更正規格為「花崗岩經簡單鋸切.最大兩面一面為機切另一面為火燒面工序」，仍歸列貨品分類號列第6802.23.00.00-1號項下，輸入規定為MP1（大陸物品有條件准許輸入）。
因系爭貨物規格非屬經濟部國貿局公告之「中國大陸物品有條件准許輸入項目彙總表」所列有條件准許輸入物品，依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項規定，不得輸入。被告以110年4月28日高普旗字第1101010019號函（下稱110年4月28日函），通知原告於文到之翌日起2個月內補送專案輸入許可文件，惟原告未能取得輸入許可。
因此，系爭貨物經核非屬經濟部國貿局公告准許輸入之中國大陸物品，且經審核後亦不符合專案准許輸入之條件。
⒉原告從事國際貿易業務，依法負有向海關誠實申報之義務
，對於貿易標的物之內容本應負注意與查明之責任，且其以建材零售、批發業為其營業項目，應當較一般人具備相關石材之專業知識，尤須注意所進口之石材是否符合我國管制法令。且貨物相關資料通常係由原告掌握，若係第三人提供之貨物，為確定實際來貨是否與申報內容相符，原告除得經由對該第三人之瞭解或向其查證外，亦非不能依海關管理進出口貨棧辦法第21條第1項或海關管理貨櫃集散站辦法第7條第9款規定向海關請領准單，先行對貨物進行清點及確認來貨是否無訛後，再行報關，況該看樣查證之申請於海關實務亦非罕見。又原告於復查申請書檢附之出口商出口發票、包裝清單及商業合同，其所載之材料及加工方式，核與報運進口時檢附之報關文件內容不符，顯見原告未依客觀事實或資料為憑據而誠實申報來貨之規格，且已達虛報之程度。復以上開文件足以讓原告警覺實際來貨恐與申報內容不符，而應進一步主動向賣方查證確認，以排除國際貿易採購之交易風險，自難諉為不知。從而，原告為免虛報而觸法，針對國外進口貨物，本應善盡注意審查之義務，主動查明來貨是否無訛再行申報，惟其疏於多方查證，即率爾申報，致生本件虛報進口貨物規格，逃避管制之違章，乃未盡行政法上注意義務，於行為上具防免可能性卻怠而為之，核有過失，主觀上具有可非難性及可歸責性，依行政罰法第7條第1項規定意旨，自不能免罰。
⒊系爭貨物無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，又查
無同法第31條至第34條所規定價格資料之適用，爰循序依同法第35條規定，依據查得之資料以合理方法核定：
⑴為查證交易價格，基隆關函請中央銀行外匯局提供原告
結匯資料，觀諸該局檢送之外匯支出明細表，資料編號
14、15及17原告匯款金額分別為USD5,762、USD7,212及USD1,200，雖與原告檢附之匯款水單金額相符，惟與本件原申報價格及報關發票金額（USD6,480）不同，無法勾稽比對；又資料編號17之匯款分類代碼載為701(尚未進口之預付貨款），其匯出日期為110年5月11日，於系爭貨物進口（報運進口日期：110年3月29日）後始發生，該筆匯款是否為本件貨款，已非無疑，自無從作為核價依據。原告雖主張系爭貨物材料為中國大陸價格低廉之下腳料，惟參據本件報單申報之貨物名稱及報關發票所載內容，均未見下腳料之記載，其所言難謂可採。另查本件報關發票所示貨名為「花崗岩經簡單鋸切，最大兩面一面為機切另一面為機鑿」，惟系爭貨物經鑑定結果，其中一面為火燒面，而非報關發票所載之機鑿，二者工序既有不同，則報關發票所載價格是否屬實，不無疑義。綜上，被告依前揭查證結果綜合評價後，對原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，尚非無據。
⑵基隆關經調閱海關資料庫，查無同樣或類似貨物於系爭
貨物國外出口日或出口日前後30日內銷售至我國(參關稅法施行細則第16條第1項)，並經海關依關稅法第29條規定核定之交易價格資料可資引用，故無同法第31條、第32條規定之適用。
⑶原告雖提供國內銷售發票3紙供參，惟該等發票品名均僅
記載「花崗石」，而乏尺寸、規格與加工程度之說明，尚無法確認是否即為系爭貨物；另系爭貨物於110年4月1日始放行，然其中2紙統一發票之開立日期分別為同年3月8日及19日，已先於放行日期，顯與一般商業交易習慣相違，尚難憑採，是本件無法依關稅法第33條按國內銷售價格核估完稅價格。復按原告無法提供系爭貨物國外生產成本、費用及一般利潤等計算價格資料，故亦無法依關稅法第34條規定計算，核估完稅價格。
⑷被告乃遞依關稅法第35條規定，自「財政部關務署詢價
作業專業商資料」名冊，擇由長年以建材批發為業，經驗豐富且在專業領域上熟悉相關進口貨物之行情價格之專業商，經憑相關資料詢得之合理價格，按單價CIF US
D 13/MTK，核定系爭貨物完稅價格，再依當旬美元匯率核估系爭貨物完稅價格297,788元，據以裁處貨價1倍之罰鍰297,788元，併裁處沒入貨物之價額297,788元，核屬適法妥當。
⒋按相關專業商之選任標準，係依「海關詢價專業商審核作
業規範」辦理，由基隆關之專業商審核小組逐年選任並列冊管理，以強化詢價作業之客觀性、專業性及代表性。專業商因長期從事相關貨物進口，對相關貨物之合理行情範圍皆可準確掌握，得為專業合理之鑑價，且設有年度檢討等內部控制機制，應足兼顧專業及公正性之考量，自具參考價值。經核本件專業商為第三方公正單位，確為基隆關依法選任，且長年就進、出口石材類製品提供詢價作業服務，其專業性及代表性應無庸置疑，所為鑑價當具公正客觀。從而，被告依據關稅法第35條規定，經憑相關資料洽請海關核定之專業商詢得合理行情價格，以合理方法按CI
F USD 13/MTK核估完稅價格，於法並無不合。又專業商之職務在於協助被告查得合理行情價格並確保稅收，與原告可能低報價格之立場衝突，為避免原告知悉專業商身分後，或有可能產生不理性之行為危及專業商人身安全，自不宜公開專業商個人資料(臺北高等行政法院106年度訴字第78號及110年度訴字第1372號判決意旨參照)。從而，系爭貨物在無法依關稅法第29條及第31條至第34條核估完稅價格之情況下，被告經憑相關資料洽請海關核定之專業商詢得合理行情價格，並作為完稅價格計算之基礎，應符合關稅法第35條規定所稱「以合理方法核估其完稅價格」之意旨，據此所為之核估並未背離市場行情，洵屬適法。是原告上開主張，並不可採。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠系爭貨物是否非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品？原告有
無虛報進口貨物規格，逃避管制之違章行為？㈡系爭貨物完稅價格之核定是否適法？㈢被告依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及
第3項規定作成原處分，追徵所漏進口稅款、裁處罰鍰及沒入貨物之價額，有無違誤？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有進口報單（第1-2頁）、查驗照片（第9-10頁）、檢驗報告（第23頁）、被告110年4月28日函（第25頁）、原處分（第49-50頁）、復查決定書（第79-85頁）、訴願決定書（第97-105頁）、基隆關核估價格表（第149頁）等附於原處分卷1(可閱覽卷)，自堪認定。
㈡系爭貨物非屬貨品分類號列第6802.23.00.000-1號有條件准
許輸入之大陸物品，原告有虛報貨物之規格，逃避管制之違章行為：
⒈應適用之法令及說明
⑴關稅法第15條第3款規定：「下列物品，不得進口：……三
、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」⑵臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項第1款規定
：「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。」⑶海關緝私條例第36條第1項、第3項規定：「（第1項）私
運貨物進口……者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。（第3項）前2項私運貨物沒入之。」第37條第1項、第3項規定：
「(第1項)報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額5倍以下之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格……。(第3項)有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項規定處罰。」⑷財政部101年11月8日台財關字第10100653890號令釋以：
「海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：㈠關稅法第15條第1款、第2款規定不得進口之物品，及第3款規定不得進口或禁止輸入且違反相關機關主管法律規定，應予沒收或沒入之下列物品：……㈡行政院依懲治走私條例第2條規定公告之『管制物品管制品項及管制方式』。㈢臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。㈣經濟部依有關貿易法規管制輸入或輸出之物品。……。」核係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反海關緝私條例立法意旨及租稅法定主義，自得為被告於執法時所適用。
⑸依上開規定可知，進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許
可辦法第7條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。
⒉經查，原告委由志傑報關行於110年3月29日向被告報運進
口系爭貨物，其原申報貨品分類號列第6802.23.00.00-1號「花崗岩，經簡單鋸切成表面平整者」，輸入規定為MP1（大陸物品有條件准許輸入），有系爭貨物進口報單在卷可稽。惟經被告取具貨樣送請鑑定機構檢驗結果為：「⒈經鑑定該貨樣一面為機切面；另一面經火燒面工序。⒉該岩石……經觀察岩石表面凹陷處均為長石礦物，係經火燒面處理。⒊火燒面處理證據：……。」足認系爭貨物實際非單純機鑿加工，而係經火燒面工序處理，有檢驗報告(原處分卷1第23頁)可參，亦為原告所不爭執(本院卷第130頁)。而依經濟部國貿局公告之「中國大陸物品有條件准許輸入項目彙總表」（原處分卷1第73頁)，貨品分類號列第68
02.23.00.00-1號EX⑴及EX⑵，准許輸入貨品為花崗岩，經簡單鋸切成表面平整者，最大二面之一為不規則凹凸狀之自然劈理面或用手鑿、機鑿加工，且其背面為機（鋸）切面、不規則凹凸狀之自然劈理面或用手鑿、機鑿加工或花崗岩；經簡單鋸切成表面平整者，規格為長寬31（含）公分×31（含）公分以下（惟最大二面之任何一面均不得為光面）。是貨品分類號列第6802.23.00.00-1號之花崗岩，僅自然劈理面或用手鑿、機鑿加工者方有條件准許輸入，並不包含經火燒面工序者，堪認系爭貨物與上開貨品分類號列所列EX⑴及EX⑵例外准許輸入之要件不符。
⒊次查，經被告依關稅法第17條規定，以110年4月28日函請
原告於文到之翌日起2個月內檢送經濟部國貿局核發之專案輸入許可文件，惟原告兩度向經濟部國貿局申請核發系爭貨物之專案輸入許可文件，均遭其以110年5月24日經授貿字第11040089440號函、同年7月1日經授貿字第11040091880號函否准專案進口在案（原處分卷1第37-39、43-45頁)。是系爭貨物非屬經濟部公告有條件准許輸入之大陸物品，亦未經專案許可輸入，殆無疑義。依上開財政部101年11月8日台財關字第10100653890號令釋，進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條規定准許輸入之大陸地區物品者，即屬進口海關緝私條例第37條之管制品。系爭貨物實際來貨品質與原申報品質既有未符，原告虛報貨物品質、逃避管制之違章，洵堪認定。
⒋至原告主張其向大陸廠商購買契約之標的為手鑿面之花崗
石，進口後經鑑定為火燒面，而臺灣並無生產30X60公分的花崗石，需進口或進口後自行加工，火燒面與手鑿面根本無區別，同業公會不會承認國內沒有在作這個事實等語，其自然無法取得專案，其就本件違章行為無故意或過失云云。然查，依前引海關緝私條例第37條可知，進口人負有據實申報進口貨物之法律上義務，原告就所進口之貨物，自有注意申報內容應與實際到貨相符之義務，況原告為確定實際來貨情形，亦非不得依海關管理進出口貨棧辦法第21條第1項前段：「存棧之進口、出口或轉運、轉口貨物，如須公證、抽取貨樣、看樣或進行必要之維護等，貨主應向海關請領准單，貨棧業者須依准單指示在關員監視下辦理，其拆動之包件應由貨主恢復包封原狀。」之規定，向海關申請先行查看貨物，如發現貨到不符，即可在海關查驗前為適當之處理，再據實申報，以避免申報內容與實際來貨不符，原告應注意、能注意而不注意，致有虛報進口貨物名稱、重量、數量，逃避管制情事，顯有過失，原告稱其就本件違章行為無故意或過失云云，並無可採。
㈢系爭貨物完稅價格之認定：
⒈應適用之法律及說明⑴海關依關稅法第35條核定進口貨物完稅價格之要件：
①關稅法第29條規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口
貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。㈡生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。㈢生產該進口貨物所消耗之材料。㈣生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。依交易條件由買方支付之權利金及報酬。買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。保險費。（第4項）依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」②第31條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第
29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」③第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第
29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」④第33條第1項、第2項規定：「（第1項）進口貨物之完
稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第2項）海關得依納稅義務人請求，變更本條及第34條核估之適用順序。」⑤第34條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能
依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。（第2項）前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：生產該進口貨物之成本及費用。由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」⑥第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、
第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」⑦關稅法施行細則第19條規定：「(第1項)本法第35條所
稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。(第2項)依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」⑧據上足知，海關從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價
格之核定應以該「進口貨物之交易價格」作為計算之根據；倘不合於關稅法第29條規定核定者，再依序按「同樣貨物之交易價格」、「類似貨物之交易價格」、「國內銷售價格」、「計算價格」、「合理方法」（關稅法第31條至第35條）核定完稅價格。
⑵未記明理由(程序瑕疵)之行政處分：
①行政程序法第96條第1項第2款規定：「行政處分以書
面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」第100條第1項前段規定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人。」第110條第1項規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起……之內容對其發生效力。」第114條規定：「（第1項）違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……必須記明之理由已於事後記明者。……（第2項）前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。（第3項）當事人因補正行為致未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算。」②上開法條所稱「理由」，係指行政機關獲致結論之原
因而言；舉凡論述認定事實所憑證據、證據評價、適用法令之見解、法令適用於事實關係之涵攝過程，及對於法律效果行使裁量權時其斟酌之因素等均屬之。
而所指「未記明理由」，包含全然未記載理由；或雖有理由，但所載理由不明瞭或不完備，不足使人知悉行政機關獲致行政處分結論之依據者而言。至行政處分是否合於前開法定之程式記明理由，應依既存之記載認定之，苟既存之行政處分書未合於上開法定程式記明理由，僅得依前舉行政程序法第114條第1項、第2項規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前補正，如未依規定程序補正理由者，即屬有瑕疵之行政處分，而應予撤銷。又書面行政處分之補正理由，仍屬書面行政處分之一部，其補正應依前開行政程序法規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前，以書面為之（補正），並送達處分相對人（當事人），倘當事人（處分相對人）因補正行為致未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算；該程序欠缺之補正，尚非作成處分之行政機關於訴願或行政訴訟程序所為答辯說明、或訴願決定機關於訴願決定書補充理由所能替代。
⑶綜上，被告依關稅法第35條規定核定完稅價格，應於核
定處分說明其無法依同法第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，暨是否已依同法施行細則第19條第1項規定所指之「合理方法」核價，及其核價亦無採用同條第2項不得採為估價之上開7種「估價方式或價格」等，為理由之記載及說明，始為完備。
⒉本件被告就關稅法第31條至第34條之適用：
⑴本件系爭貨物原告所提示之進口報單、商業發票等有關
系爭貨物單價之記載，經被告實施事後稽核，因系爭貨物實際來貨規格與進口報單所申報之規格不符，其所提示之進口報單、商業發票等有關系爭貨物單價之記載，已難採認為真實；又基隆關函請中央銀行提供之原告外匯支出明細表(按此部分雖於原處分不可閱覽卷，但其內容已經呈現於被告答辯狀，參本院卷第87頁)，其匯出金額亦無法與系爭貨物之報關發票金額相互勾稽，原告雖提出商業合同、出口商發票及包裝清單（原處分卷1第55-57頁），惟上開文件記載之貨品加工方式、編號、付款條件等彼此已不相符，原告亦未提出進一步說明，無法查明系爭貨物於出口時之實付或應付價格以作為關稅法第29條規定之交易價格，依關稅法第29條第5項規定，即應視系爭貨物無關稅法第29條之適用，被告自須依關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格。
⑵又被告已陳明本件查無國外出口日或出口日前、後30日
內銷售至我國之同樣貨物之交易價格可供依憑，有價格資料清表在卷（原處分卷1第161頁）可參，故亦無法依關稅法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之交易價格為核估；另原告雖提供國內銷售發票供核，然其所提供之3紙銷售發票僅記載品名「花崗石」，其中2張發票日期亦早於系爭貨物國外出口日，無法認定為系爭貨物之國內銷售憑證，故難以適用關稅法第33條規定，按國內銷售價格核估完稅價格；原告復未能提供國外生產成本、費用及一般利潤等計算價格資料供被告核算，是亦無同法第34條規定之適用，固屬有據。
⒊被告適用關稅法第35條所指「合理方法」理由付之闕如：
⑴查本件被告無法依關稅法第31條至第34條規定核定完稅
價格，遂請專業商提供之合理行情價格區間（見原處分卷1第171頁)，並參酌憑實到貨樣調印海關資料庫類似貨物申報價格等，有調印進出口報單作業在卷（原處分卷1第163-170頁)可憑。然有關基隆關向專業商詢價之談話紀錄記載：「請憑樣或憑相關資料，提供下列案件進口貨物之合理行情價格，俾供參考。」專業商回答：「I/RA0000000：CIF USD(下同)原申報①原申報貨物無到貨查無價格資料。實到貨物：①13.0～16.0/MTK」(原處分卷1第171頁)」。就此，本件言詞辯論期日本院問及「合理行情價格係如何得出，答話人有無提出資料說明」，被告答以：「專業商提供的價格區間只是作為主要參考資料之一，不是唯一的認定依據，尚會輔以其他資料，例如網路資訊或進口類似貨物的報價區間等(本院卷第150-151頁)。」然審酌上開談話紀錄之後，並未見答話人檢附任何憑據資料供參（見原處分卷1第171頁），顯示答話人(專業商)談話當時並未提供任何估價資料資為依憑。則專業商未附理由之估價，顯然無從令人檢視被告是否業依前開關稅法施行細則第19條第1項之規定以合理方法執行估價，或估價過程確無採用同條第2項規定所列舉之「估價方式或價格(尤其第2項第7款：
任意認定或臆測之價格)。」從而，本件專業商之估價是否為關稅法第35條所稱之合理方法估價，已值存疑。
⑵至被告雖稱本件有參考其他類似進口貨物報價(見原處分
卷1第163-170頁)並為核定系爭貨物價格云云。然被告既自承系爭貨物並無關稅法第31條至第34條之適用，亦即其他進口貨物均無與系爭貨物相同或類似之情形，則其他進口貨物價格，何足以比擬系爭貨物價格，何況被告於原處分內亦未能說明二者之異同及其價格核定之方法。是以，本件被告核估本件貨價為CIF USD 13/MTK，仍屬未說明其核估之理由。
⑶據上，被告參據專業商未附理由所提供之交易價格，據
以核定完稅價格，該「完稅價格」之估價方式或價格依據如何，均未載明，且被告就其採用關稅法第35條合理方法核估完稅價格，已符合關稅法施行細則第19條之規範要求，理由均付之闕如，均有違前揭行政程序法之規定甚明。綜上所述，原處分未記載理由，且未依規定於訴願程序終結前補正，揆諸上開說明，其所為處分，即屬有瑕疵之行政處分，而應予撤銷。訴願決定就原處分具有前開瑕疵，未予糾正，持前揭理由遞予維持，同有未合，原告雖未執此指摘，惟此為本院應依職權調查事項，自應由本院將訴願決定及原處分均撤銷，由被告就本件系爭貨物重新估價，再據以核定其完稅價格，另為適法之處分。
㈣綜上所述，本件原告雖有虛報進口貨物名稱、重量、數量之
違章行為，依法應予論處，惟被告就系爭貨物完稅價格之核定，非屬適法，因此以該完稅價格為基準而論處之①依貨價1倍297,788元罰鍰。②該貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分，依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額297,788元。③依海關緝私條例第44條與營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏進口稅費14,866元（含進口稅8,590元、營業稅6,157元及推廣貿易服務費119元），④按所漏營業稅額處0.5倍之罰鍰3,078元，均有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、結論︰原告之訴有理由。中 華 民 國 111 年 12 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 彥 君
法官 廖 建 彥法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 12 月 30 日
書記官 江 如 青