高雄高等行政法院判決111年度訴字第234號民國112年3月23日辯論終結原 告 李騏宇
李慧芬凃雅芬李翎伊李柏諺被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 顏志祥
吳秀惠黃玉雯上列當事人間遺產稅事件，原告不服，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面按言詞辯論期日，當事人之一造不到場者，倘無民事訴訟法第386條規定之不得一造辯論判決之事由，得依到場當事人之聲請，由其一造辯論而為判決，行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段、第386條定有明文。查，本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面
一、爭訟概要：㈠緣被繼承人李太山於民國84年1月7日死亡，訴外人李黃冊（
被繼承人之妻，已殁）、李宏哲（被繼承人之子，已殁，其繼承人為原告涂雅芬、李翎伊、李柏諺）及原告李慧芬、李騏宇（原名李宏健）等繼承人同年6月9日辦理遺產稅申報，經被告查得漏報李太山銀行存款新臺幣（下同）1,690,000元，除歸課核定遺產總額56,008,291元，遺產淨額19,560,934元，應納遺產稅額4,800,563元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰計574,600元，原告於85年依限繳清稅款及罰鍰在案，且未申請復查而告確定。
㈡原告前曾以所繼承遺產中之坐落○○縣○○鄉○○段（下稱興厝段
）560地號等多筆土地（下稱系爭土地）為農用土地，符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款、農業發展條例第38條之1免徵遺產稅規定為由，依據行政程序法第128條第1項或行為時稅捐稽徵法第28條第2項等規定，迭次申請退稅及罰鍰，並循序提起行政爭訟，惟皆經裁判駁回確定在案。
原告復於111年6月8日繕具申請函，請求依據行政程序法第113條第2項規定確認被繼承人李太山核定遺產稅之行政處分無效，經被告以111年6月14日南區國稅審二字第1111004263號函（下稱被告111年6月14日函）請其於文到10日內補具正當理由，惟原告迄未補正，被告即以111年7月8日南區國稅審二字第1110004386號函復礙難辦理等語（下稱被告111年7月8日函）。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨︰
⒈原告李騏宇等5人所有之土地係繼承祖業，早在40幾年間興
厝段560地號等17筆土地均作農業使用，嗣於68年7月5日該區土地發布實○○市計畫，農業用地經依法律變更為非農業用地，但○○縣政府一直以來無○○市計畫進行開發土地，違○○市計畫法第15條規定，傷害人民對政府的期待，被告又不當向原告課徵系爭土地之遺產稅，實有違反農業發展條例第38條之1、行政程序法第111條第5款之處分無效事由。
⒉另經鈞院100年度訴字第304號判決撤銷○○縣政府99年8月2
日屏府建都住字第0990187081號函後，然○○縣政府仍以101年6月5日屏府城都字第1010144546號函予以否准。後來原告李騏宇等5人正式提出申請農業證明，方分別經○○縣新園鄉公所及○○縣政府核發興厝段560地號共17筆土地為符合農業發展條例第38條之1農業證明及一般農業用地證明，則原告檢附相關證明書向被告申請退還稅款，自屬有據。況稅捐稽徵法第28條第2項規定，並無5年期間限制，故原告之申請並未逾期。
㈡聲明︰
⒈被告必須依行政程序法第113條第2項之規定，確認被繼承人李太山核定遺產稅財產清册之行政處分無效。
⒉被告必須依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，給付被繼承人
李太山之遺產稅及其罰款，並自繳納日起算至清償日止，按年利率百分之5計算之利息。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰
本件遺產稅核課事件，原告多次以相同事由及法據主張退稅，業經大院及最高行政法院實體判決確定，既判力已生且均認定被告核定被繼承人李太山遺產稅及罰鍰並無違誤，被告所為之行政處分自屬合法有效，則原告逕向法院訴請退稅一節，洵無足採。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠原告提起確認核定被繼承人李太山遺產稅行政處分無效之訴
，有無理由？㈡原告請求被告退稅，有無理由？
五、本院的判斷︰㈠前提事實︰
如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告遺產稅核定通知書（原處分卷1第149-150頁）、原告111年6月8日申請函（原處分卷2第55頁）、被告111年6月14日函（原處分卷2第56頁）、被告111年7月8日函（原處分卷2第58頁）附卷可稽，堪予認定。
㈡關於原告提起確認核定被繼承人李太山遺產稅行政處分無效之訴部分：
⒈原告提起本件確認訴訟程序無違行政訴訟法第6條第2項規定：
⑴按「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求
確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」行政訴訟法第6條第2項定有明文。其目的在於先由原處分機關自行審查及自行確認其行政處分是否無效。是以此種行政程序之踐行，並無嚴格遵守請求確認、未被允許或不為確答等流程之必要，而以行政處分經原處分機關為實質審查確認並非無效為已足。又起訴而欠缺行政程序，並非原告一己所能補正，法院無庸定期命補正，得認起訴不備法定要件，為不合法而逕行裁定駁回之。然在裁定駁回前，如行政處分已經原處分機關為實質審查確認並非無效，應認為行政程序之欠缺因而補正（最高行政法院94年度判字第199號判決意旨可參）。
⑵經查，本件原告於111年6月8日提出「申請函」（本院卷
第19頁），請求被告確認被繼承人李太山核定遺產稅之行政處分無效，經被告以111年6月14日函復「請於文到10日內補具正當理由，俾憑辦理」等語（本院卷第21頁）。原告卻於111年6月16日去電被告告知，已將理由述寫於行政訴訟狀內，待30日到即寄送法院，再由法院轉達被告，故不再回復被告等語，有被告電話紀錄表可稽（原處分卷2第57頁）。則被告以111年7月8日函復原告因未獲復原告補具正當理由，礙難辦理等語（原處分卷2第58頁），有各該函件附卷可稽，洵堪認定。由是可知，原告請求被告確認被繼承人李太山核定遺產稅之行政處分無效，起訴前未補具理由，使被告無法實質審查並自行確認其行政處分是否無效，應認屬未經踐行請求被告確認處分為無效之行政程序。然經本院行準備程序及言詞辯論程序，被告始終主張所為上開處分為合法有效，或以答辯狀送達原告，或當庭陳述使原告知悉，業已就原處分為實質審查確認並非無效，則依前述說明，應認原告此一行政程序之欠缺因而補正，則原告據此提起本件訴訟，與上開要件尚無不合。
⒉原告提起本件確認處分無效訴訟，核無確認利益：
⑴按「（第1項）確認行政處分無效……之訴訟，非原告有即
受確認判決之法律上利益者，不得提起之。」行政訴訟法第6條第1項前段定有明文。因行政訴訟法對於上開確認訴訟之提起，並未設有救濟期間之限制，故對於訴訟可能性之濫用，可以透過確認利益存在之要件加以限制，以維持法安定性。而所謂即受確認判決之法律上利益，係指原告目前所處之法律狀態，若不尋求判決確認即將受到不利益之效果而言，故原告須有即受判決之法律上利益，始具備訴之利益而其權利有保護之必要。
⑵次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定
力。」行政訴訟法第213條定有明文。所謂訴訟標的於確定終局判決中經裁判者有確定力，乃指訴訟標的之法律關係經法院實體審理後而為之確定判決，當事人對於判決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張而言。是以，訴訟標的之法律關係是否經法院實體審理並為判決，應依當事人、訴訟標的、原因事實等是否同一為其判斷基準(最高行政法院108年度裁字第1114號裁定意旨參照)。另按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」亦為行政訴訟法第4條第1項所明定，是撤銷訴訟之訴訟標的為原告所主張行政處分違法且侵害其權利或法律上利益，若經行政法院認定行政處分並無違法應撤銷之情形，而實體判決駁回確定者，因該確定判決已就人民訴請撤銷之行政處分違法性予以審查，而於此範圍內發生確定力（既判力），故該判決之確定力自及於「原告所主張之行政處分並未違法，且未侵害原告之權利或法律上利益」之確認。至確認行政處分無效之訴訟，固為杜爭議，針對自始不生效力但事實上存在之無效行政處分所設之訴訟類型，惟因無效行政處分本屬違法行政處分之一種較為嚴重態樣，故如人民再就同一行政處分提起確認行政處分無效訴訟，因該確認行政處分無效訴訟之訴訟標的，亦即同一行政處分之適法性，業經前撤銷訴訟之確定判決予以確認，實質上當為該確定判決效力所及，當事人應受既判力拘束，不得就同一行政處分，復提起確認行政處分無效之訴訟（最高行政法院110年度抗字第244號裁定意旨參照）。
⑶本件原告前案訴訟情形：
因被繼承人李太山於84年1月7日死亡，原告等繼承人於84年6月9日辦理遺產稅申報，經被告查得漏報李太山銀行存款1,690,000元，除歸課核定遺產總額56,008,291元，遺產淨額19,560,934元，應補徵遺產稅額4,800,563元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰計574,600元，繼承人依限繳清稅款及罰鍰，且未提起行政救濟，而告確定在案。嗣後原告於94年11月18日方主張李太山遺產之系爭土地係從事農業生產，符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定免徵遺產稅之農業用地，向被告申請退還已繳納之稅款，經被告所屬東港稽徵所以94年11月29日南區國稅東港一字第0940015180號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭予駁回，遂提起行政訴訟。經本院95年度訴字第394號判決略以：系爭土地於68年7月5日已完成細部計畫，屬公共設施完竣之地區，是被告依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及同法施行細則第11條規定，其土地價額自不得准予列為農業用地扣除，乃據以核課遺產稅及裁罰，並無不合，原告請求退還已繳納稅額及罰款並加計法定利息，為無理由，且逾行為時（65年10月22日公布）稅捐稽徵法第28條規定5年之時效，因而駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院96年度裁字第3146號裁定駁回確定等情（下稱前案），有本院95年度訴字第394號判決、最高行政法院96年度裁字第3146號裁定可查。
⑷基此，被告就被繼承人李太山遺產稅核定處分之合法性
，既因原告等繼承人未就該遺產稅之核定提起行政救濟而告確定，復經原告等繼承人於前案審理時，就被告核定「農業用地扣除額」是否違反行為時遺贈稅法第17條第1項第5款規定，依行為時稅捐稽徵法第28條請求就該已經確定之遺產稅處分再行斟酌，已經本院95年度訴字第394號判決審認原告之訴無理由而駁回，嗣經最高行政法院96年度裁字第3146號裁定駁回而告確定。則原告於本件訴訟中就相同爭執項目（即被繼承人李太山遺產稅核定處分），向相同被告（財政部臺灣省南區國稅局102年1月1日因組織調整更名為財政部南區國稅局）提出與前案相同之主張（即系爭土地是否可准列為農業用地扣除額，再自遺產總額中扣除，並請求退還溢繳稅款），顯見原告主張該爭執項目有無效事由部分，屬於前案確定判決意旨所判斷的範圍，即已認定被告核課被繼承人李太山遺產稅核定處分係屬合法，原告自應受上開確定判決既判力之拘束，不得再為相反之主張。是依前揭規定及說明，原告就系爭遺產稅核定處分之適法性再為爭執而提起本件確認核定被繼承人李太山遺產稅行政處分無效之訴訟，核無確認利益，且於法未合，應認其起訴欠缺權利保護要件，而應予駁回。
⒊原告另主張被告對被繼承人李太山核課遺產稅案件之處分
內容違背公共秩序，有行政程序法第111條第5款處分無效情形，核屬無理由：
⑴按行政程序法第111條第5款有關「（行政處分規制內容
）違背公共秩序」規定之詮釋，必須到達「不需經過事實認定與法律解釋間來回反覆之法律涵攝過程，單依社會一般人之常識，即可斷言特定處分之規制內容，與社會整體公共利益之形塑，或社會成員間互動模式之效率性造成威脅」之程度，方能認為滿足該構成要件。因為行政處分依其違法程度高下，本來即有「得撤銷」與「當然無效」之區分，「行政處分之當然無效」必須限於違法情節嚴重之情形，「情節嚴重」則表現在「重大性」及「明顯性」。現行法制之所有實證法規定，無不在實踐「立國精神」與「基本國策」等憲法所揭示之基本規範價值，然而法律之功能本來即是用來處理及調和社會上各種不同之對立利益，各種「立國精神」與「基本國策」之規範價值間也存在相互牽制，彼此衝突之情形。實證法規定在權衡調整不同利益之過程中，總不免因為社會上有「仁智互見」之不同見解存在，致需受到釋憲機關「合憲與否」之檢驗，但檢證結果即使認定為「違憲」，亦難因此遽行斷言該實證法及依該實證法作成之行政處分，因有違釋憲機關在特定個案中所特別強調之某種「立國精神」與「基本國策」，即屬與公共秩序明顯重大之衝突，而到達「當然無效」之程度（最高行政法院106年度判字第411號判決意旨參照）。
⑵依此而言，原告主張意旨單憑「系爭土地於68年7月5日
發布實○○市計畫，依法變更為非農業用地，但○○縣政府一直以來無○○市計畫進行開發土地，傷害人民對政府的期待，被告又不當向原告課徵系爭土地之遺產稅」等情為由，而認「遺產稅核課處分因有違反公共秩序之重大違法情事，當然無效」，即與前開條款之規範本旨不符，此等主張自非有據，無從動搖前案原確定判決終局判斷之合法性。是原告據此訴請確認被告對被繼承人李太山核課遺產稅案件之處分無效，為無理由，應予駁回。
㈢原告請求退稅部分：
⒈按現行（110年12月17日公布）稅捐稽徵法第28條第1、2
、3項規定：「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。（第2項）稅捐稽徵機關於前項規定期間內知有錯誤原因者，應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還。（第3項）納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前2項規定。」次按稅捐法制上，核課程序與徵收程序應予區分（稅捐稽徵法第21條、第23條參照），若依核課程序作成之核課處分及裁罰處分曾經判決確定其合法性，而具有處分存續力（甚或既判力），受該處分存續力（甚或既判力）拘束之納稅義務人，卻依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，此時如許可受理退稅請求之行政機關，對核課處分所認定之稅捐實體法律關係，再為實質審查，即會與原確定核課處分所具有之處分存續力（甚或既判力）發生衝突。是納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分因事實認定錯誤致適用法令錯誤的部分，如屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反的裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反的理由，請求退稅為無理由，行政法院應予判決駁回，此有最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議可參。
⒉原告主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅乙事（本院卷第132-133頁），為無理由：
⑴原告以111年6月8日申請函向被告請求確認遺產稅核課
處分無效並請求退稅時，依現行110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定可知，其發動者為稅捐稽徵機關，而非納稅義務人，故原告無法憑據稅捐稽徵法第28條第2項規定為其退稅請求，原告之主張無理由。
⑵縱認原告係依據98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第
28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為其請求依據；然如前所述，被告就李太山遺產稅案件之核課處分，並無不法或被撤銷情事，則被告課徵遺產稅依法有據，並經本院前案判決確定在案，從而原告以與原確定判決確定力範圍相反的理由，請求退稅，依上揭決議意旨，即屬無理由，應併予駁回。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。原告訴請確認被告核定被繼承人李太山遺產稅行政處分無效，並請求退還遺產稅額4,800,563元、罰鍰574,600元及利息，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，附此敘明。
七、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 112 年 4 月 13 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 彥 君
法官 廖 建 彥法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 4 月 14 日
書記官 江 如 青