高雄高等行政法院判決111年度訴字第235號111年12月21日辯論終結原 告 李騏宇被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 洪淑珍
顏志祥陳小燕上列當事人間遺產稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：「依訴願法第1條第1項及行政訴訟法第4條第1項規定，人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法，致損害其權利或法律上之利益者，即具有法律上之利害關係，而得循序提起訴願、行政訴訟；至是否確有損害其權利或法律上之利益，乃實體上應審究之事項，不得從程序上駁回其訴願、行政訴訟（改制前本院69年判字第234號判例意旨參照）。而原告當事人適格，乃指原告就訴訟標的（權利或法律上之利益）有實施訴訟之權能而言，原告僅須主張自己之權利或法律上之利益因中央或地方機關之違法行政處分，致受損害，即為當事人適格，亦即原告是否當事人適格，應依原告起訴主張之事實定之，而非依審判之結果定之。」（最高行政法院105年度判字第638號判決意旨參照）。查原告起訴主張被告誤徵被繼承人李山龍之遺產稅，其所留遺產土地遭法院拍賣之所得，不足繳納該遺產稅，致繼承人李恒宜等4人向原告家族催討，原告權益受有損害等語，揆諸前揭說明，原告既主張其權益因被告之違法行政處分致受損害，則其提起行政訴訟救濟，即具備當事人適格，合先敘明。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：
(一)緣被繼承人李山龍（原告叔父）之遺產稅案件，前經被告所屬東港稽徵所依查得資料核定遺產稅總額新臺幣（下同）54,617,613元、遺產淨額25,157,596元，應納稅額2,515,759元，經繼承人申請復查、提起訴願，均遭駁回，因繼承人未提起行政訴訟而告確定。
(二)嗣原告於民國107年9月5日檢具屏東縣政府101年7月24日核發之農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書及李黃冊（原告之母，歿）與李山龍之繼承人李恒宜等4人之臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）101年9月25日101年度司潮簡調字第193號調解筆錄（下稱101年9月25日調解筆錄），主張屏東縣新園鄉興厝段（下稱興厝段）450地號等7筆土地從來均作農業使用，乃申請退還對被繼承人李山龍誤徵之遺產稅及利息予原告，案經被告否准其申請。原告不服，循序提起行政救濟，前經本院107年度訴字第362號判決以原告依行政訴訟法第8條逕向本院提起一般給付訴訟，訴訟類型錯誤，欠缺權利保護必要，駁回原告之訴；因原告未再上訴而告確定。惟原告於108年1月15日復以相同事實及理由再次向被告申請核退遺產稅及利息，經被告駁回，原告不服，循序提起行政救濟，經本院108年度訴字第188號判決以原告不僅欠缺原告適格，亦無實體上之退稅請求權，駁回原告之訴，亦因原告未再上訴而告確定。
(三)詎原告再於111年5月26日具狀向被告所屬東港稽徵所申請確認核定被繼承人李山龍遺產稅之行政處分無效，經被告111年5月30日南區國稅東港營所字第1111721310號函（下稱111年5月30日函）復原告：「……二、本案經查臺端並非被繼承人李山龍君之繼承人，故非該行政處分之相對人，亦非利害關係人；況旨揭事件本局東港稽徵所業已於103年12月12日以南區國稅東港營所字第1030723835號函復在案。」原告仍然不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、繼承人李恒宜等4人與李黃冊於101年9月25日調解成立返還興厝段560地號等11筆土地。101年間（原告誤植為102年間）繼承人李恒宜申報被繼承人李山龍遺產稅時，未檢附屏東地院101年9月25日調解筆錄，主張該興厝段560地號等11筆土地應排除免申報遺產稅，並經被告核定；其中興厝段560、560-9、457-5、451-1、450、606、607地號共7筆土地，業於101年7月24日申請農業發展條例第38條之1農業證明在案，繼承人李恒宜申請復查時雖主張核免遺產稅，惟仍遭被告否准。繼承人李恒宜等4人為辦理財產繼承，只好自行繳納，導致渠等被誤徵2,515,759元之遺產稅。
2、又同時間興厝段560地號土地則遭法院拍賣，扣除全部費用剩餘100多萬元由繼承人李恒宜等4人收取，該4人認為不足償還先前已繳納之遺產稅，一直向原告家族催討，原告權益受到損害。
3、原告因本院100年度訴字第304號有關核發證明事務（農業使用證明）事件，獲勝訴判決確定後，然屏東縣政府仍以101年6月5日屏府城都字第1010144546號函予以否准，致原告無法獲得實體上之救濟；再者，被繼承人李山龍遺產稅核定通知書之行政處分內容不實，經人變造，核有行政程序法第111條第4款情形，且前揭屏東地院101年度司潮簡調字第193號調解案件，係由原告代理其母李黃冊全權處理，依法為本件利害關係人，自得依行政程序法第113條第2項規定，請求確認核定被繼承人李山龍遺產稅之行政處分無效，合併請求依稅捐稽徵法第28條規定准予退稅。
(二)聲明：
1、確認被告核定被繼承人李山龍遺產稅之行政處分無效。
2、被告應退還原告遺產稅2,515,759元，並自繳納日起至清償日止按年利率百分之5計算之利息。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：依屏東地院101年9月25日調解筆錄及相關民事判決，均為李黃冊與被繼承人李山龍之繼承人間私人債權、債務關係，原告亦未對被繼承人李山龍所遺不動產具有所有權以外之物權，是被繼承人李山龍遺產稅之課稅處分，難認有直接對原告法律上利益之侵害。再者，原告並非被繼承人李山龍遺產稅之納稅義務人，無實體上之退稅請求權，其合併後請求依稅捐稽徵法第28條規定退稅，並非適格。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：原告提起確認核定被繼承人李山龍遺產稅行政處分無效之訴，有無確認利益？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告遺產稅核定通知書（本院卷第104-106頁）、屏東縣政府101年7月24日屏府農企字第10123055300號函暨檢送屏東縣農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書（原處分卷第9-12頁）、屏東地院101年9月25日調解筆錄（原處分卷第45-46頁）、被告111年5月30日函（本院卷第21頁）附卷可稽，堪予認定。
(二)原告提起確認核定被繼承人李山龍遺產稅行政處分無效之訴，核無確認利益：
1、按「（第1項）……確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。」行政訴訟法第6條第1項前段定有明文。因行政訴訟法對於上開確認訴訟之提起，並未設有救濟期間之限制，故對於訴訟可能性之濫用，可以透過確認利益存在之要件加以限制，以維持法安定性。而所謂即受確認判決之法律上利益，係指原告目前所處之法律狀態，若不尋求判決確認即將受到不利益之效果而言，故原告須有即受判決之法律上利益，始具備訴之利益而其權利有保護之必要。
2、原告主張繼承人李恒宜申報被繼承人李山龍遺產稅時，未檢附屏東地院101年9月25日調解筆錄，主張該興厝段560地號等11筆土地應排除免申報遺產稅，迨至申請復查時，始檢附農業發展條例第38條之1農業證明書主張核免遺產稅，然卻遭被告否准。期間土地遭法院拍賣之金額，不足繳納先前之遺產稅，致向原告家族催討，原告權益受到損害，屏東地院101年度司潮簡調字第193號調解案件，係由原告代理其母李黃冊全權處理，依法為本件利害關係人等語。惟查，原告非被繼承人李山龍之繼承人，且非遺產稅核定處分之相對人，亦非被繼承人李山龍所遺財產之權利人或法律上利害關係人，對於該所遺財產亦無處分權或管理權，是被繼承人李山龍遺產稅之核定處分，對於原告並無直接遭受損害之可能性存在；另原告雖檢附屏東地院101年9月25日調解筆錄，然核其筆錄內容，乃原告之母李黃冊與李山龍之繼承人間私人債權、債務關係，與原告無涉，原告亦非李黃冊之代理人，且調解成立日期101年9月25日係在被繼承人李山龍死亡日（即繼承事實發生日）100年9月3日之後，顯然繼承當時興厝段560地號等11筆土地仍登記於李山龍名下。從而，原告提起本件確認之訴，乃欠缺「即受確認判決之法律上利益」，則揆諸前揭規定及說明，原告提起本件確認訴訟，顯無確認利益，應予駁回。
(三)原告另主張被告對李山龍核課遺產稅案件之處分內容不實，經人變造，核有行政程序法第111條第4款情形，爰合併依稅捐稽徵法第28條規定，請求准予退稅乙節，亦無理由：
1、按行政程序法第111條第4款規定「所要求或許可之行為構成犯罪者」，係指行政處分要求或許可相對人之行為，構成犯罪，致為應受刑事制裁，而非指作成行政處分之原因行為犯罪而言。經核被繼承人李山龍遺產稅之核定處分，並非要求或許可李山龍繼承人之行為，構成犯罪，致為應受刑事制裁。是原告主張被繼承人李山龍遺產稅核定通知書之行政處分內容不實，經人變造，核有行政程序法第111條第4款情形等語，亦不符行政程序法第111條第4款所定無效事由。
2、至原告併主張依稅捐稽徵法第28條規定退稅乙事，因李山龍遺產稅案件之核課處分，並無不法或被撤銷情事，則被告課徵遺產稅依法有據，從而原告請求被告退還稅款2,515,759元及利息部分，即屬無理由，應併予駁回。
(四)綜上所述，原告之主張並不可採。原告訴請確認被告核定被繼承人李山龍遺產稅行政處分無效，並請求退還2,515,759元及利息，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，附此敘明。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 111 年 12 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 12 月 30 日
書記官 黃 玉 幸