高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第一庭111年度訴字第239號
民國112年10月18日辯論終結原 告 王喜美
王忠和王秀英王丁輝王介五許王玉慧共 同訴訟代理人 楊林澂 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 陳美伶
賴佩甄林慶龍上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國111年5月12日台財法字第11113904920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由原告負擔百分之九九，餘由被告負擔。事實及理由
壹、程序方面：被告代表人原為盧貞秀，於本件訴訟審理中變更為謝慧美、李雅晶，經被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷1第4
31、卷2第101頁），核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：緣被繼承人王陳好完於民國108年8月27日死亡，原告王喜美於同年10月14日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，並經迭次更正及補申報後，於遺產總額列報被繼承人王陳好完於78年8月14日繼承其弟陳德深（應繼分1/5）之土地、存款及債權等；被告依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）524,121,242元，遺產淨額328,525,958元，應納稅額58,205,191元，並按所漏稅額分別處以0.4倍及0.8倍之罰鍰計1,033,689元。原告就核定遺產總額-土地〔○○市○○區○○段六股林口小段43地號土地（下稱金山區土地）、○○市○○區○○○○段大坑小段158-2地號及同區段二坪頂小段33-1地號土地（下稱三芝區土地），及○○市○○區○○○段下褔小段308-1、718、7
19、732、733、770、770-1、775及776地號9筆土地（下稱林口區土地），共12筆土地〕、遺產總額-債權〔北關股份有限公司（下稱北關公司）、清泉股份有限公司（下稱清泉公司）未領現金股利與清算分配款，及陳德深遺產稅未領溢抵稅款〕暨罰鍰處分不服，申請復查，獲追認農業用地扣除額11,912,138元（三芝區土地5,380,118元＋林口區土地6,532,020元）、追減遺產總額-債權10,295,153元（北關公司及清泉公司未領清算分配款1,594,550元＋陳德深遺產稅未領溢抵稅款8,700,603元），其餘復查駁回。原告對遺產總額-土地（金山區土地）及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、本稅部分：
(1)被告雖核定原告漏報債權金額12,920,000元，然王陳好完等9人與證人潘美玲簽訂之不動產買賣契約書(下稱系爭契約書)第10條第4項約定：「本契約簽訂後，乙方(即王陳好完等9人)授權甲方(即潘美玲)或其指定人全權處理『本買賣標的』(即○○縣○○鄉○○○段823-38地號等8筆土地，下稱系爭三義鄉土地)遭佔用之地上物拆遷訴訟及協商等事宜。倘因乙方違約或他共有人(包括但不限於不可抗力、無法配合蓋章、請領印鑑證明等等)因素致無法過戶或管理土地，則原由甲方處理遭佔用之地上物拆遷訴訟及協商等事宜之土地，其所已付之訴訟費及補償費等相關費用乙方應按同意方土地持分比例返還予甲方。」嗣潘美玲乃以王陳好完等9人未告知訴訟敗訴、地上物租約等問題，涉及違約，而依系爭契約書約定主張王陳好完等9人應返還其處理系爭三義鄉土地遭佔用事宜而支出之和解費用21,630,000元，並自應付之買賣價金中扣除。準此，上開和解費用21,630,000元即屬王陳好完等9人不能收取之債權，而被繼承人王陳好完之土地持分比例乃占同意處分之系爭三義鄉土地之共有人持分比例之1/4，因此被繼承人王陳好完依系爭契約書約定應返還予潘美玲之補償費金額核為5,407,500元(計算式：21,630,000元×1/4=5,407,500元)，此5,407,500元依遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第16條第13款規定，應予扣除，不能計入遺產總額。
(2)被告一再質疑系爭契約書及補充協議書之真實性，然原告訴訟代理人已於112年9月26日準備程序攜帶系爭契約書、補充協議書正本到庭，供鈞院審核無誤，自堪認定其為真實。且由原證10表格之記載可知，潘美玲給付予被繼承人王陳好完之金額乃係按其應繼分計算後，另再扣除王陳好完應負擔之稅費，始為給付。因此，被告主張本件系爭契約書所記載之價金76,000,000元乃係潘美玲業已扣除相關費用後實際應給付王陳好完等共有人之金額，洵非可採，至為灼然。且按系爭契約書第5條、第10條第4項之約定，所謂王陳好完等9人違約而應按同意方土地持分比例返還潘美玲已付之訴訟費及補償費等相關費用之情形，當不限於無法過戶系爭三義鄉土地，如果因王陳好完等9人漏未告知系爭三義鄉土地有無出租致潘美玲無法順利管理土地，亦包含在內。揆之本件王陳好完等9人未據實告知潘美玲原所有人陳德深與占用戶及原始持有人台灣農林股份有限公司間訂有租約協議一節，王陳好完等9人並不否認，復因上開因素導致買賣案件衍生之占用排除訴訟纏訟至111年始告完全終結，潘美玲遲遲無法實際管理土地，亦屬事實，觀諸原證10「和解日期」欄之記載甚明。因此，潘美玲根據系爭契約書約定主張王陳好完等9人應按土地持分比例返還其已付之訴訟費及補償費等相關費用，自非無據。
(3)潘美玲得請求王陳好完等9人按土地持分比例返還其已付之訴訟費及補償費等相關費用，已如上述，而潘美玲主張自買賣總價款中扣除其已付之訴訟費及補償費等相關費用後，始將餘額給付王陳好完等9人，顯係主張抵銷。因此，縱令系爭契約書並非約定前開費用得自買賣總價扣除，惟依前開法條規定，潘美玲主張自買賣總價款中扣除費用後始給付餘額，要無不可。又經抵銷之部分，債權即為消滅，即屬被繼承人王陳好完不能收取之債權，依遺贈稅法第16條第13款規定，自應予扣除。
(4)被告雖又主張105年6月1日存證號碼001217(下稱第1217號存證信函)第6點明確約定「合約簽訂後，賣方授權買方或其指定人全權處理本買賣標的遭佔用之地上物拆遷補償及協商等事宜，其所發生之拆遷補償費及相關費用由買方負擔」，然原告已詳予說明：第1217號存證信函寄發日期為105年6月1日，事實上斯時王陳好完與潘美玲就買賣契約內容尚未完全議定，只不過為爭取時間早日完成土地法第34條之1所定之出賣人通知義務，王陳好完等同意處分之公同共有人乃逕自寄發存證信函予廖淑婉等不同意處分之公同共有人。待至同年12月5日，王陳好完等9人與潘美玲始議定內容並正式簽訂買賣契約，第10條第4項內容乃更改為「本契約簽訂後，乙方授權甲方或其指定人全權處理『本買賣標的』遭佔用之地上物拆遷訴訟及協商等事宜。倘因乙方違約或他共有人(包括但不限於不可抗力、無法配合蓋章、請領印鑑證明等等)因素致無法過戶或管理土地，則原由甲方處理遭佔用之地上物拆遷訴訟及協商等事宜之土地，其所已付之訴訟費及補償費等相關費用乙方應按同意方土地持分比例返還予甲方。」有原證8之系爭契約書可稽。
(5)且查，對於多數共有人依土地法第34條之1處分少數共有人應有部分之法律性質，最高法院不採取法定代理權說，而係採取有權處分說，此觀諸最高法院88年度台上字第1703號判決、最高法院106年度台上字第2482號判決自明。準此，雖然王陳好完等出賣人因違約而需按土地持分比例返還買受人潘美玲已付之訴訟費及補償費等相關費用，並自買賣總價款中扣除，惟廖淑婉等不同意處分之公同共有人既非系爭契約書之當事人，自毋庸受系爭契約書第10條第4項約定之拘束。因此，無論在寄發存證信函時，抑或為廖淑婉等提存時，王陳好完等9人乃未扣除潘美玲處理拆除糾紛等費用，理所當然，要無未洽。
(6)關於上開應返還予買方潘美玲之補償費，原告乃主張應依遺贈稅法第16條第13款規定應自遺產總額中扣除。退萬步言，縱令鈞院認此部分係屬「被繼承人死亡前，未償之債務」，而應依同法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除，被告主張僅能就被繼承人死亡前已發生之補償費予以扣除，亦屬無據。蓋扣除此筆費用之依據乃來自系爭契約書之約定，而系爭契約書係王陳好完於生前所簽訂，是以由系爭契約書約定而生之債務，無論具體數額係發生在王陳好完死亡前或死亡後，均屬王陳好完應負擔之債務，只不過倘具體數額係發生於陳好完死亡後，乃應由王陳好完之繼承人依民法第1148條規定予以承受而已，財政部73年5月9日台財稅第53317號函及72年3月3日台財稅第31402號函顯然亦採取同一見解，併此敘明。
2、罰鍰部分：
(1)查系爭三義鄉土地乃被繼承人王陳好完繼承自其弟陳德深之財產，其交易相關資訊掌握不易，且相關訴訟狀況具不確定性，原告於被告調查過程中已盡力配合、提示並揭露交易相關出售標的明細資料。為解釋詳情，原告代理人更於109年7月30日專程前往被告處向承辦人說明原委，陳請爭取免列入遺產核稅範圍，待未來確定取得價款後再補行申報，惟原告也表明若被告無法接受，則惠請提示應申報金額以俾補行申報。然被告均未正面回應亦未要求補正資料，即逕行認定原告違章之事實，而予以裁罰，原告自難甘服。蓋系爭應收債權原告並非蓄意不申報或漏報，而是根本不知該如何申報，因此乃希望被告能依納稅者權利保護法(下稱納保法)第10條、第20條第1項等規定，提供原告妥適必要之協助。詎料，被告恁置不理，完全不予以任何協助，被告之不作為，顯然違反納保法所賦予之協助義務，致使原告無法在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障。在原告欠缺妥適協助，根本不知該如何申報系爭債權之情形下，自難認原告未申報系爭債權，有何故意過失，被告逕為罰鍰處分，有違行政罰法第7條規定，堪以認定。退萬步言，縱認原告未申報系爭債權確有過失，惟查，被告核定王陳好完遺產總額為524,121,242元，顯屬錯誤，被告前所核定之遺產總額既屬錯誤，據此計算出之遺產稅應納稅額及漏稅額自亦均屬錯誤，被告乃應予以撤銷原罰鍰處分，重為正確罰鍰處分。
(2)另查被繼承人於金融機構究竟有無存款，衡諸常情，繼承人乃僅能依憑向國稅局申請之被繼承人遺產清冊中查知，除此之外，尚無其他管道可以查得。而被告指稱原告所漏報之第一商業銀行(下稱第一銀行)存款558元，並未列載於被繼承人遺產清冊中，原告自無從得知被繼承人尚有此筆存款，即難謂原告未申報該筆第一銀行存款558元，有何故意過失可言。試問，原告應繳納遺產稅高達5千多萬，被告卻認定原告有故意漏報558元存款之犯意，實有違常理。被告固稱原告漏報該筆存款，卻未就原告有何主觀上之故意過失負起舉證之責，即行開罰，於法自有未合。
(二)聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)關於遺產稅額核定及罰鍰部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、查系爭三義鄉土地公同共有人廖淑婉等7人為廖陳錦香〔88年死亡，為陳德深之繼承人（應繼分1/5）〕之繼承人，王陳好完等9人按廖淑婉應有持分1/35（1/5×1/7）計算渠應分得土地價款2,171,429元，並提存於臺灣臺北地方法院提存所，依據臺灣臺北地方法院106年2月15日106年度存字第1306號提存書載，其應得之對價2,171,429元，扣除應繳土地增值稅0元，提存金額為2,171,429元。足證系爭三義鄉土地買賣總價為76,000,000元（2,171,429元÷1/35）。又據潘美玲委任地政士高欽明向苗栗縣銅鑼地政事務所申報之系爭三義鄉土地不動產買賣成交案件實際資訊申報書所載，土地交易總價為76,000,000元，備註欄註記：土地上有福德宮廟、土地使用糾紛處理中；足認潘美玲於購買系爭三義鄉土地時已知悉土地遭占用等現況，始得以低於公告現值近一半之價格購得，而系爭三義鄉土地所有權於106年2月20日已移轉予潘美玲，則該筆土地交易業已完竣。被告核認被繼承人死亡時尚遺有應收土地款12,920,000元之債權，核屬有據。
2、又系爭契約書第10條第4點約定係指，如土地因故（王陳好完等9人違約或他共有人因素）無法過戶予潘美玲，則潘美玲於該契約簽訂後，因處理土地訴訟等相關事宜所支付之費用，由王陳好完等9人按同意方土地持分比例返還予潘美玲，並非約定潘美玲經授權處理土地訴訟等相關事宜後所生費用，應自土地交易總價中扣除。又系爭契約書第6條點交不動產約定：「『本買賣標的』於產權移轉登記至甲方或甲方指定登記名義人名下時，即視同現況點交完成。」從而，系爭三義鄉土地產權於106年2月20日已移轉登記予潘美玲，是該筆土地已以現況點交，交易業已完成。且潘美玲業就前開部分之土地進行合併分割（先將三義鄉拐子湖段823-36、823-
37、823-86與823-35地號合併，再分割為823-311、823-35、308），並無原告所稱土地無法過戶或潘美玲無法實際管理土地情事，潘美玲既得以所有權人身分處理後續事宜，尚無所謂賣方應返還訴訟及補償相關費用問題。
3、王陳好完等9人通知廖淑婉等人出售共有之不動產（含系爭三義鄉土地）之105年6月1日第1217號存證信函第6點即特別明確約定，合約簽訂的賣方授權買方或其指定人全權處理本買賣標的遭占用之地上物拆遷補償及協商等事宜，其所發生之拆遷補償費及相關費用由買方負擔，他共有人主張優先承買時，亦由優先承買人負擔，與買方無涉。而證人潘美玲於112年3月23日準備程序庭證稱，其自102年起即協助陳德深家族處理公同共有土地買賣事宜。惟原告於本件遺產稅查核時，提示王陳好完等9人出售其他8宗房地之契約書第10條第4款均明確記載「本契約簽訂後，乙方授權甲方（買方）或其指定人全權處理『本買賣標的』遭占用訴訟及協商等事宜，其所發生之訴訟費及補償費等相關費用由甲方（買方）負擔，與乙方（賣方）無涉。」與上開存證信函內容相同，原告於111年9月15日第一次準備程序庭始提示之系爭契約書影本，與其他8宗房地之不動產買賣契約書約定不同，有違經驗法則。
4、又原告提示之補充協議書日期與系爭契約書簽訂日為同日，與原告111年11月10日行政訴訟準備書（二）狀所稱係因占用戶嗣後提出原所有人陳德深與占用戶及原始持有人台灣農林股份有限公司之租約協議，造成占用問題難以排除，賣方王陳好完等9人未據實告知潘美玲，已屬違約，始要求賣方補訂補充協議書之說法矛盾，況原告111年9月15日第一次行政訴訟準備書狀提出之補充協議書買方潘美玲並無蓋章，同年11月10日行政訴訟準備書（二）狀提出補充協議書又有潘美玲蓋章，其真實性尚有可議。本件被繼承人王陳好完所遺系爭三義鄉土地於繼承日前已出售且移轉登記予買受人，如前所述，縱有訴訟及補償相關費用亦應由買受人負擔，僅憑原證（11）一張表格列出和解日期及補貼總金額，尚難證明原告之主張為真實，核難採據。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)被告認定系爭三義鄉土地出售價額為76,000,000元，並核定原告漏報債權－三義鄉土地應收款12,920,000元，是否適法？
(二)被告核定原告漏報第一銀行存款及債權－三義鄉土地應收款，並據以裁罰，是否適法？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
1、爭訟概要欄所載事實，業經兩造陳明在卷，並有遺產稅核定通知書（第85-113頁)、被告110年度財遺產字第00000000000號裁處書(第114頁)、遺產稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書（第115-116頁)、復查決定書（第538-554頁)、復查決定後遺產稅核定通知書（第668頁）等附於原處分A卷及訴願決定書(第41-54頁)附於本院卷1，應可信為真實。
2、原告於行政救濟程序中，雖分別就遺產總額－土地(金山區土地、三芝區土地及林口區土地等，共12筆土地)、遺產總額-債權(北關公司及清泉租賃公司之未領現金股利及清算分配款）、遺產總額-債權(遺產稅之未領溢抵稅款)暨罰鍰處分等項目不服，惟復查決定業已追減遺產總額及追認農業用地扣除額，起訴後原告僅就遺產總額-債權(出售三義鄉土地應收價款12,920,000元)及罰鍰予以爭執，並表示對於出售股票及土地部分已無爭議，此有本院111年9月15日及同年11月24日準備程序筆錄(本院卷1第114、287頁)可參，合先敘明。
(二)應適用的法令
1、行為時遺贈稅法
(1)第1條第1項:「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
(2)第4條第1項:「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
(3)第16條第13款：「左列各款不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」
(4)第17條第1項第9款:「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
(5)第45條：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」
2、遺贈稅法施行細則
(1)第9條之1第3款：「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：……三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」
(2)第20條第1項：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」
(3)第27條前段：「債權之估價，以其債權額為其價額。……。」
3、納保法第16條第1項、第3項：「(第1項)納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。(第3項)稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(三)查，被繼承人王陳好完於108年8月27日死亡，原告王喜美於同年10月14日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經迭次更正及補申報後，於109年5月13日(收件日)列報遺產總額483,211,905元(被繼承人王陳好完於78年8月14日繼承其弟陳德深應繼分1/5之土地、存款及債權等)，遺產淨額274,425,901元，應納稅額47,385,180元(原處分A卷第64-84頁)。被告依據申報及查得資料，核定遺產總額513,826,089元，遺產淨額306,318,667元，應納稅額53,763,733元，並按所漏稅額2,583,999元、112元分別處以0.4倍及0.8倍之罰鍰計1,033,689元，有復查決定後之遺產稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書可參，洵堪認定。
(四)系爭三義鄉土地買賣價額不應扣除占用搬遷、和解費計5,407,500元，被告核定遺產總額-應收債權(出售系爭三義鄉土地應收價款)12,920,000元，並無違誤。
1、系爭三義鄉土地應收價款之認定：經查，被繼承人王陳好完等9人與潘美玲簽訂系爭契約書，依該契約書第2條土地買賣總價為76,000,000元(第一期款7,600,000元＋第2期款45,600,000元＋第三期款22,800,000元)，該買賣總價經核與不動產買賣成交案件實際資訊申報書(原處分A卷第292-294頁)之申報金額相符，系爭三義鄉土地並於106年2月20日以買賣為登記原因，移轉與潘美玲，亦有異動索引查詢資料可參(原處分A卷第631頁)，而被繼承人王陳好完應有部分為1/5，出售土地價款應繼承之金額為15,200,000元；另依原告於109年2月20日(收文日，原處分A卷第285頁)提示之出售房地明細資料，被繼承人王陳好完就系爭三義鄉土地於106年5月30日已分得價金2,280,000元(原處分A卷第280、283頁)，亦與證人潘美玲112年3月23日於本院之準備程序證稱系爭三義鄉土地買賣價金約定76,000,000元分期給付，第一期給付15%，給付金額為2,280,000元(76,000,000元÷5×15％)相同，是被繼承人尚未取得之系爭三義鄉土地應收款債權應為12,920,000元(15,200,000元－2,280,000元)無訛。
2、系爭三義鄉土地買賣價額不應扣除土地占用搬遷、和解費用：
(1)原告認被告核定系爭三義鄉土地應收債權12,920,000元有誤，無非以系爭契約書及補充協議書已載明土地除占用搬遷、和解費用由賣方負擔(被繼承人王陳好完等9人)，及證人潘美玲於112年3月23日本院準備程序之證詞為據。然查，被告於109年2月10日以南區國稅審二字第0000000000號函檢附陳德深財產資料(原處分A卷第275-277頁)，就14筆土地交易請原告提供買賣契約書(私契)、價金收取及資金去向；嗣於同年7月2日及22日再以南區國稅審二字第0000000000號、第1090005029號函(原處分A卷第296-297、301-302頁)請原告提供相關憑證資料供核，原告雖多次補具遺產稅申辦函(原處分A卷第285-288、300、300-1、312-313頁)，然僅提供出售房地產明細資料、出售房地產價金說明及實價登陸參考資料(原處分A卷第279-281、291-294、305-308頁)，對於系爭三義鄉土地買賣契約，則以年代久遠未保存或買賣契約未完全結帳等為由，拒絕提供，迨遲至本件起訴時始提出105年12月5日簽訂之系爭契約書及另一紙未載日期之補充協議書，是系爭契約書及補充協議書之真實性，已屬有疑。況證人潘美玲於準備程序證稱103年訂定買賣約定，105年訴訟過程發生問題才重新協議(本院卷1第388頁)，足見105年12月5日簽訂上開系爭契約書時，已知系爭三義鄉土地有訴訟糾紛存在，實無另行簽定補充協議書之必要；又如若系爭三義鄉土地買賣確實於105年簽約，則原告殊無理由於被告查核期間不予提出，是系爭契約書及補充協議書內容之真實性，不無疑義。
(2)又原告依土地法第34條之1規定處分土地時通知訴外人廖淑琬等人之第1217號存證信函，其所載六、特別約定事項(本院卷1第309-310頁)載明「1.合約簽訂後，……買賣標的所發生之拆遷補償費及相關費用由買方負擔，他共有人主張優先承買時，亦優先承買人負擔，與賣方無涉。」並無原告所稱應由「賣方」負擔占用搬遷、和解費之情；參以系爭土地買賣總價76,000,000元於買賣當初已遠低於公告現值，衡情賣方願以低價出售，應已考量買賣標的之複雜性所為之讓價。況依上開存證信函所附之買賣標的－土地標示清單(本院卷1第313頁)，王陳好完等9人共同出售之其他土地亦有遭人占用之情形，縱使系爭三義鄉土地占用情況較為複雜，然其售價亦已然偏低，應無可能再約定日後尚需再扣除占用搬遷、和解費此等不確定條款。且綜觀系爭契約書及補充協議書均無就授權協商之費用予以限制，致使本件同意處分土地者取得之價金(扣除補償費後每房實際取得7,512,500元)僅為不同意處分者(2,171,429元×7=15,200,003元)之一半，此有證人潘美玲提供之價金分配表(本院卷1第421頁)可參，凡此種種均與一般交易經驗有違。抑且，系爭契約書第10條第4項係指「無法過戶或管理土地」時，應將買方已付之訴訟費及補償費等相關費用返還，然系爭三義鄉土地已於106年2月20日以買賣為登記原因，移轉與潘美玲，潘美玲亦已進行數次合併分割，並無不能過戶或管理土地之情事，自無返還已付之訴訟費用及補償費之情事；至於系爭補充協議書亦僅調整第2條付款方式，對於相關訴訟費及補償費並無規定，尚難將已移轉所有權後之相關訴訟補償費用扣除。是原告主張依系爭契約書及補充協議書由賣方(原告)負擔之占用搬遷、和解費用5,407,500元(21,630,000元×1/4=5,407,500元)應予扣除，實難採憑。
3、又參照土地法第34條之1立法目的乃在於減少共有人之人數，促進不動產之有效利用及消滅公同共有法律關係而生之糾葛，故規定同意出賣之共有人得以同一價格共同或單獨優先承購。而所謂同一價格，係指以相同條件優先購買，而該相同條件優先購買，係指在買賣條件如買賣標的、範圍、價金、付款方式、瑕疵擔保等均相同情形下，始足成立(最高法院102年度台上字第779號)，亦即是僅買賣契約相對人即買受人變更為優先承買人而已，其餘因買賣契約所生相關法律關係、所得行使與負擔之權利及義務，與原應與第三人成立買賣契約相同，以利優先承買人決定是否行使優先承買權，並避免部分共有人以顯不相當之條件，任意出賣共有土地，致損害他共有人之權益。本件系爭三義鄉土地因訴訟所產生之占用搬遷、和解費用如約定由賣方負擔，亦應通知廖淑婉等不同意處分之公同共有人，然上開第1217號存證信函內容卻與原告之主張完全相反，難認系爭契約書為真實。是原告主張第1217號存證信函寄發日期為105年6月1日，事實上斯時王陳好完等9人與潘美玲就買賣契約內容尚未完全議定，及廖淑婉等不同意處分之公同共有人既非系爭契約書之當事人，自毋庸受系爭契約書第10條第4項約定之拘束等語，核無足取。
4、另查，潘美玲於105年間並非僅與被繼承人王陳好完等9人簽訂買賣系爭三義鄉土地，尚有其他土地交易，有被繼承人王陳好完等9人出售其他房地之8份不動產買賣契約書(本院卷1第177-244頁)可參，潘美玲亦陳稱係統包處理被繼承人王陳好完家族公同共有土地，顯然潘美玲與原告等人之利益及立場一致；又依潘美玲之證述：「……因為我是一個統包，如果有一些土地我覺得不錯，我也可以買起來，但是有一些我只是整合它，三義的這個案子當時我只是負責協助它們整合好處理的………，因為地政單位並沒有所謂的整合人、借名登記人，所以我們只有用買賣來作取代，我處理很多案件，因為在訴訟過程中我們發現三義有特殊性，所以相對地我們就簽了1個協議書，是這樣的大概過程等於先過戶再處理，而且比較好買賣。」等語(本院卷1第386-387頁)。然倘果真如此，則系爭三義鄉土地即屬潘美玲代為整合，潘美玲非真正買家，僅係借名登記人，則系爭契約書上之價金亦非真正售價，與潘美玲主張之買賣即屬矛盾，足認證人潘美玲之證詞並非可採。
5、綜上，本院認為，系爭三義鄉土地買賣價額不應從總價76,000,000元中再扣除土地占用搬遷、和解費用，方屬如理。
(五)被告裁處罰鍰1,033,689元，核有違誤，應予撤銷：
1、按遺贈稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」及財政部111年6月22日台財稅字第00000000000號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)關於遺贈稅法第45條部分規定：「……二、短、漏報之財產屬存款、基金、短期票券、……者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、短漏報之財產屬前2點財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。四、短、漏報之財產同時有前3點之2點以上情形者。所漏稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。」
2、查，因被繼承人死亡時尚遺有土地、投資、存款及債權等未辦繼承登記之財產未申報，經被告於109年2月10日以南區國稅審二字第109001173號函檢附陳德深財產資料，請原告提供被繼承人第一銀行恆春分行存提明細資料、14筆出售房地買賣契約書及收取價金等資料並查對補報，原告於同年2月20日函復應申報項目已善盡充分查證義務，並提示出售房地明細資料表，主張就系爭三義鄉土地出售分得之價款僅2,280,000元，隻字未提尚有應收土地款；嗣於109年7月2日及同年月22日被告再以南區國稅審二字第1090004521號、第109005029號函請原告提供相關憑證資料供核，惟原告僅提供買賣價金一覽表及出售房地私契資料共7筆(原處分A卷第300頁)，卻未提供系爭三義鄉土地之買賣資料亦未補申報，詳如前述，難謂無過失之責。且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，原告本應就其所掌握及管領之課稅資料有協力義務；況被告業已數次發函通知原告補正資料，原告均未提示，要無倒因為果，反指摘被告未協助其申報系爭債權金額云云，推諉自己應負之行政罰責任。是原告漏報債權－三義鄉土地應收價款部分，被告參據裁罰倍數參考表，並考量系爭三義鄉土地交易係被繼承人繼承其弟陳德深之財產，辦理繼承登記不易及訴訟狀況難掌握等情，違章可責性較輕微，乃依納保法第16條第3項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定酌予減輕裁罰倍數，按漏稅額2,583,999元裁處0.4倍之罰鍰計1,033,600元，洵無不合。
3、至於原告主張被繼承人遺產清冊中未列載第一銀行存款558元，其漏報該筆存款無故意過失等語。惟查，我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意。至課稅資料參考清單僅係稽徵機關基於便民，就平時所掌握之課稅資料提供納稅人參考；且第一銀行恆春分行為被繼承人王陳好完主要存款往來銀行，渠於該行開立3個帳號（參原處分A卷第666頁)，原告既已就其中1個帳戶之存款為申報，難謂無法查知其餘帳號有該筆存款。是原告上開主張，並無可採。惟因原告起訴後，111年6月22日台財稅字第00000000000號令修正裁罰金額倍數參考表，其中關於遺贈稅法第45條規定部分，增訂「二、短、漏報之財產屬存款、基金、短期票券、……者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」其罰鍰之裁罰倍數則由原來的0.8倍調降為0.4倍，此項變更，為有利於原告之變更，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，該變更自應適用於尚未核課確定之本件裁處。本件原處分未及適用有利於納稅義務人之裁罰倍數參考表作為裁處之論據，即有適用法規不當之違法，原裁罰處分之適法性自無從維持。原告執此指摘原處分此部分違法，為有理由。又裁處罰鍰金額（依倍數計算）多寡，涉及原處分機關之行政裁量權，基於權力分立原則，司法權自不宜介入；又原告漏報遺產稅所生罰鍰部分，其中原處分雖僅就漏報存款558元之罰部分(漏稅額為112元)裁罰倍數有誤，然因其罰鍰係屬一個總數之整體概念，故將原處分（含復查決定）關於罰鍰部分全部撤銷，由被告另為適法之處分。
六、綜上，被告依據查得資料，核定應納稅額53,763,733元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額部分，為無理由，應予駁回。至於裁罰部分既有不及適用新修正裁罰倍數參考表之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，應由本院就此部分予以撤銷，著由被告另為適法之處分。從而，原告訴請撤銷關於罰鍰部分，即屬有據，為有理由。
七、結論︰原告之訴為一部有理由，一部無理由。中 華 民 國 112 年 10 月 31 日
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第49條之1第1項）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 10 月 31 日
書記官 黃 玉 幸