高雄高等行政法院判決111年度訴字第381號民國112年6月8日辯論終結原 告 陳生武訴訟代理人 黃祖顯 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 柳秀英
王柔淳上列當事人間請求退稅事件，原告不服財政部中華民國111年9月7日台財法字第11113928100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：
(一)緣原告之父即被繼承人陳○○於民國84年3月20日死亡，原告及其他繼承人於85年3月13日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）972,087,541元。原告及其他繼承人就現金遺產及坐落○○縣○○鄉（現為○○市○○區）拷潭段(下稱拷潭段)1341等地號及○○縣○○市（現為○○市○○區）埤頂段(下稱埤頂段)1207地號等37筆土地農業用地扣除額部分，申經復查結果，其中拷潭段1341-1及1341-2地號土地，原核定即已准予扣除，另除准予追認埤頂段1207-6、1207-7、1422-5、1423-3、1466-3地號等5筆土地公共設施保留地扣除額10,457,750元及拷潭段1341地號土地農業用地扣除額4,790,500元，共計15,248,250元外，其餘未准變更。原告及其他繼承人仍未甘服，就埤頂段1207、1207-2、1207-3、1208-1至1208-3、1208-5至1208-11、1209、1210、1201-2、1422、1
423、1423-6、1423-7、1462-1、1465-1、1481-4、2147、2147-3、2148、2148-2、2148-3及2151地號等29筆土地（下稱埤頂段1207地號等29筆土地）農業用地扣除額及行政救濟加計利息部分，循序提起行政救濟，經最高行政法院91年度判字第592號判決駁回確定，原告及其他繼承人並於92年8月25日繳清稅款在案。
(二)原告分別於92年11月21日及92年12月25日主張依司法院釋字第566號解釋意旨，就被繼承人陳○○所遺另坐落埤頂段2168、2169及2170地號等3筆土地（下稱埤頂段2168地號等3筆土地），應依遺產及贈與稅法第17條規定自遺產總額扣除，請依行政程序法第128條規定撤銷違法之原處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，案經被告予以否准，原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定以：原處分未審究是否符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之構成要件，即遽予否准所請，顯有未洽，將原處分撤銷，命另為適法處分。被告依訴願決定意旨另為審究後，以原告之申請不符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之規定為由，否准原告退稅之申請。原告不服，復循序提起行政救濟，經本院94年度訴字第370號判決駁回，及最高行政法院96年度判字第693號判決駁回確定，嗣原告提起再審之訴，亦經最高行政法院98年度裁字第829號裁定駁回。
(三)原告又於111年5月4日依稅捐稽徵法第28條第1項但書及第2項規定，向被告申請退還埤頂段1207地號等29筆土地及同段2168地號等3筆土地之農業用地扣除額及行政救濟加計利息退稅，經被告以111年6月27日財高國稅審二字第1111008372號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、現行稅捐稽徵法第28條第3項規定，係對於原告請求返還溢繳稅款之違憲限制規定，減縮110年11月30日修正前同法條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」係無期限且無限制之規定，實際上欠缺合憲理由及影響納稅義務人之信賴保護，故不應作為對原告請求返還溢繳稅款之限制。
2、依行為時農業發展條例第3條關於農業用地之定義，係依土地使用性質予以界定，並未考慮與區域計畫法○○市計畫法所劃編定之限制；又依土地稅法第22條規定可知，課徵田賦之土地，不管其編定如何，基本要件為「農業用地使用和農業使用直接有關之設施用地」。查被繼承人死亡時，埤頂段1207地號等32筆土地，除1422、1423-7、1481-4地號等3筆土地為與農業經營不可分離之土地外，其餘土地皆為供農業使用之土地，符合農業用地之定義且全部為課徵田賦之土地，且被繼承人死亡後1年，當時之○○縣稅捐稽徵處仍作成課徵田賦之決定，雖該課徵田賦之公文書係由地方稅捐稽徵機關所為，惟該課徵田賦之行政處分公文書，係符合行為時之土地稅法及農業發展條例等法令規範，具備構成要件效力，除經有權機關合法撤銷或廢止外，應具備持續存在之法律效力，顯見被告係違背合法構成要件效力行政處分所為之違法行為，致原課稅處分有應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函而未適用之違法。
3、被繼承人陳○○所遺埤頂段1207地號等32筆土地，均屬「農業用地經依法律變更為非農業用地，……且屬已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應○○市○○○○區段徵收，於公告○○市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，應屬「視為農地」，得免徵遺產稅，惟因機關適用法令錯誤，致繼承人等溢繳稅款，故應予退還。
(二)聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告對於原告111年5月4日之申請，依法應作成「准予申請退還被繼承人（陳○○）遺產繼承人全體已繳納之遺產稅339,548,927元及其分期繳納之利息，並依法加計自92年8月25日至核准日之利息」之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、現行稅捐稽徵法第28條於110年12月17日修正公布，該條第3項明定，納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前2項規定，係考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實體判決之既判力。
2、原告因被繼承人所遺埤頂段1207地號等29筆土地，申請農業用地扣除額及行政救濟加計利息退稅，案經最高行政法院91年4月25日91年度判字第592號判決原告之訴駁回確定；另原告因埤頂段2168地號等3筆土地主張農地農用扣除額，依行為時稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條規定，申請退還溢繳稅款，案經最高行政法院96年4月19日96年度判字第693號判決上訴人（即原告）之訴駁回，亦已確定在案。被繼承人所遺埤頂段1207地號等32筆土地既經最高行政法院為實體判決駁回確定，被告否准原告退稅之申請，於法並無不合。
3、原告就本案埤頂段1207地號等32筆土地主張增列農業用地扣除額，並申請退稅之請求，業經最高行政法院91年度判字第592號及96年度判字第693號判決，駁回原告之請求在案，原告至111年5月4日再行主張前揭理由，申請退還稅款，原告並未於110年12月17日現行稅捐稽徵法第28條修正公布前，另為申請退稅之主張，故原告難謂有客觀上具體表現信賴之行為，進而主張信賴保護原則。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：原告依税捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告退還遺產稅339,548,927元並給付利息，是否適法有據？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有遺產稅核定通知書（原處分卷第4-12頁）、遺產稅核定資料清單（原處分卷第2頁）、最高行政法院91年度判字第592號判決（原處分卷第66-70頁）、本院94年度訴字第370號判決、最高行政法院96年度判字第693號判決（原處分卷第72-78頁）、98年度裁字第829號裁定（原處分卷第80-82頁）、原告111年5月4日退稅申請書（原處分卷第40-50頁）、原處分（本院卷第41-43頁）、訴願決定書（本院卷第47-61頁）等附卷可以證明，堪予認定。
(二)原告依税捐稽徵法第28條規定，請求被告退還遺產稅339,548,927元並給付利息，並無理由：
1、按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項、第4項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。復依行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。又行政處分撤銷訴訟之訴訟標的是原告訴請撤銷之行政處分違法，且原告之權利因此受到侵害之權利主張。是以對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效（又稱為「先行性」）。據此，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款被駁回，而提起行政訴訟，倘其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，此時應認納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，以判決駁回其訴（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議參照）。故110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第3項規定：「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前2項規定。」揆諸其意旨，係對於經實體確定判決維持之課稅處分，明文限制納稅義務人的退稅請求權，其修法理由亦表明「考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實體判決之既判力，爰增訂第3項，定明是類案件不適用第1項及第2項規定」等語，即與上述最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議之尊重既判力等旨，一致相合，亦即修正前、後關於稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求之行使，同樣應受既判力之拘束，並無差別。
2、經查，埤頂段1207地號等29筆土地，經原告及其他繼承人提起行政救濟請求認列農業用地扣除額及行政救濟加計利息退稅，業經最高行政法院91年度判字第592號判決原告之訴駁回確定。另埤頂段2168地號等3筆土地，經原告提起行政救濟，主張依司法院釋字第566號解釋意旨，應依遺產及贈與稅法第17條規定自遺產總額扣除，請求依行政程序法第128條規定撤銷違法之原處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，亦經本院94年度訴字第370號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，復經最高行政法院96年度判字第693號判決駁回原告之上訴而確定。
3、原告復主張前開核課處分有事實認定錯誤致法令適用錯誤，依税捐稽徵法第28條第1項規定請求被告准予退還遺產稅並給付利息。惟原告請求退稅既分別經最高行政法院91年度判字第592號判決及96年度判字第693號判決為實體判決駁回確定在案，依稅捐稽徵法第28條第3項規定自不得再申請退還稅款，是被告以原處分否准原告所請，並無違誤，原告上開主張，並無足採。
(三)綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原處分否准原告加計利息退稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。故原告訴請撤銷並加計利息退還溢繳稅款，為無理由，應予駁回。本件為判決基礎之事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提訴訟資料，經本院斟酌後均與判決結果不生影響，無一一論述之必要；又本院確信110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第28條第3項規定並無牴觸憲法之疑義，故原告請求本院聲請憲法法庭解釋，並裁定停止訴訟，即無必要，併此說明。
六、結論︰原告之訴為無理由。中 華 民 國 112 年 6 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 彥 君
法官 黃 奕 超法官 廖 建 彥以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 6 月 30 日
書記官 謝 廉 縈