高雄高等行政法院判決111年度訴字第302號民國112年3月30日辯論終結原 告 李進春訴訟代理人 許慶祥 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉杏
唐添輝上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年7月7日台財法字第11113914570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告民國104年度綜合所得稅係由其子李承典申報為受扶養親屬，合併辦理結算申報。經被告所屬新化稽徵所查得：
(一)原告繼承其父李香瓶登記於他人名下之○○市○○區○○○段2小段744地號土地（下稱系爭土地）持分之借名登記返還請求權，嗣系爭土地登記所有權人李南毅於104年4月12日以新臺幣（下同）69,136,000元將系爭土地出售予訴外人謝政哲，經原告代表李香瓶之全體繼承人取得出售系爭土地分配價款12,000,000元，約定再由原告、訴外人李陳錦綢、李進昌及李美月4人平均分配，原告取得之上開分配款核屬其他所得，惟李承典漏未於104年度綜合所得稅申報受撫養人原告此筆所得，亦未能提示相關成本及必要費用供核，被告乃以取得系爭土地分配價款12,000,000元，減除繼承時之土地公告現值477,030元（李香瓶持分面積320.67坪÷0.3025×公告現值每平方公尺450元），按繼承人約定分配比例1/4，核定原告取得其他所得2,880,742元〔（出售土地價款12,000,000元－繼承時之土地公告現值477,030元）÷4〕，併同原告之子李承典申請剔除扶養原告，歸課核定（第1次）原告104年度綜合所得總額2,984,168元，所得淨額2,538,687元，應補徵稅額396,291元。
(二)另查得李南毅於104年8月19日及同年月20日，以現金給付原告系爭土地分配價款490,000元及500,000元，合計990,000元，亦約定由原告、李陳錦綢、李進昌及李美月4人平均分配，被告乃再核定增列其他所得247,500元（990,000元÷4），歸課核定（第2次）原告104年度綜合所得總額3,231,668元，所得淨額2,786,187元，除原核定應補徵稅額396,291元外，再補徵稅額74,250元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告所取得之款項係原告出售系爭土地應有部分之所得：
(1)依民法第759條及第758條第1項規定之反面意旨可知，因「繼承」等非因法律行為而取得不動產物權者，均不需登記即可取得不動產物權，無礙其為不動產所有權人；同理，土地之借名人雖未登記，亦無礙其具有所有權能。本件之法律關係為借名登記，借名人之權利內容非僅有返還借名登記財產請求權，尚包括有財產管理、使用及處分權，此亦經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）108年度訴字第1546號民事判決認定李香瓶之繼承人對其應有部分具處分權在案。非因法律行為於登記前已取得不動產物權者，未登記前仍得為債權行為，故因繼承而形成之借名登記法律關係存續過程中，借名人自得委任出名人出售借名登記財產，借名人所有之土地應有部分（物權），係於委任出名人出售成交後才喪失，物權權利形式未曾變更過，與債權「返還借名登記財產請求權」全然無涉，原告權利之獲得實現，係來自出售系爭土地應有持分所取得之土地出售款，非出售「返還借名登記財產請求權」；且原告於委任出名人李南毅出售系爭土地過程中，出名人李南毅並無擅將借名登記財產出售，致造成無法協力回復名義或返還借名登記財產之給付不能事由，從而轉變為損害賠償之債權。準此，原告取得之款項實與債權「返還借名登記財產請求權」或損害賠償之債權無關，被告認定為出售債權行為，顯係涵攝不當。
(2)被告始終未能陳明土地返還登記請求權之買方究竟為何人？債權買賣契約何在？被告仍把委任契約（即借名人李政和及原告等2人委任李南毅出售自身應有部分，所簽立之協議同意書）當作債權買賣契約，是被告既主張原告出售債權，自應提出買賣債權（或債權移轉）契約，被告認原告並未取得不動產所有權或事實處分權，實為出售債權行為，明顯違反論理法則。
(3)縱拘泥法條形式，視登記名義人為真正權利人，出名人有權擅自出售系爭土地（共有物），則借名人對出名人行使返還借名登記財產請求權顯屬給付不能，而有民法第226條第1項之合致，則原告自得向出名人李南毅請求賠償損害，從而原告從出名人李南毅處所獲取款項即屬填補原告損害之賠償，依財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函（下稱83年6月16日函釋）規定，可免納所得稅。
2、原告取得系爭土地成本之認定方式：
(1)系爭土地為原告先父等三兄弟所共有，其取得成本應相同，被告認定原告係於被繼承人臨終之際向渠買入系爭土地持分，且購買之成本以被繼承人死亡時之土地公告現值計算，嚴重背離經驗法則，○○市場成交價豈只是公告現值。縱成本估算如欲以公告現值推估，至少應與另一共有人李政和案件之成本單價相同，始不違反平等原則；且由於公告現值遠○○市價，故89年土地稅法第39條之2第4項修正後第1次移轉，原地價之認定應以89年1月6日修正施行日當期公告土地現值為準，即應以每平方公尺4,000元估算成本，方不致背離實際行情。倘被告執意視為其他所得，購入成本應由被告負舉證責任，委由公正估價師鑑定當初買入時之○○市場價格。
(2)如認出售系爭土地係「出售債權」，則依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第27條前段推估李香瓶79年往生時之債權額（公允價值），應可採複利公式求算，即將79年當第1期，則104年為第25期，依行政院主計總處公布111年11月物價指數2.35%為折現率，期間25年，回推計算79年債權之價值應為每坪32,451元【104年每坪58,000元/(1+2.35%)】；或按104年全年累計平均為基期之消費者物價總指數162.6與79年全年累計平均為基期之消費者物價總指數109.2之比例1.000000000（162.6/109.2）計算，79年時之債權額應為每坪38,952元（58,000元/1.000000000）較符事實。被告援引財政部88年7月7日台財稅第881922762號函（下稱財政部88年7月7日函釋），以系爭土地公告現值作為原告取得系爭債權實現之成本，牴觸遺贈稅法施行細則第27條前段規定，以及納稅者權利保護法（下稱納保法）之實質經濟課稅原則。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、被繼承人李香瓶與訴外人李明雄、李有德等3人（下稱李香瓶等3人）共同持有系爭土地並登記於李有德名下，被繼承人李香瓶死亡時，原告所繼承者為系爭土地「借名登記返還請求權」，被告審認原告因繼承取得系爭土地返還登記請求權，嗣後系爭土地出售，因原告並非系爭土地之登記所有權人，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，原告所獲分配價款，即為出售該請求權所獲利益，核屬行為時所得稅法(下稱所得稅法)第14條第1項第10類規定之其他所得。
2、李香瓶等3人於50年間即共同持有系爭土地，並約定以李有德(李南毅之父)為登記名義人，是渠等間成立借名登記關係，此為原告所不爭執；又李香瓶於該借名登記之關係中僅享有系爭土地應有部分「借名登記返還請求權」，渠於79年9月21日死亡時，因該土地仍持續登記於李有德名下之狀態，則原告等人依民法第1148條第1項前段規定所繼承之財產標的，乃為系爭土地之「借名登記返還請求權」之債權請求權，而非系爭土地之所有權；又民法第759條係規範繼承、法院之判決等非因法律行為而發生之「不動產物權」變動，應先登記為權利人，始得為該物權之處分，與本案原告因繼承而取得「系爭土地之債權請求權」，尚屬有間；另李香瓶等3人共同持有系爭土地並登記於李有德名下，李香瓶即對李有德享有系爭土地之返還登記請求權，此屬債權性質，至被繼承人李香瓶死亡時，繼承人（原告等）就系爭土地所繼承者，為該地「借名登記返還請求權」，渠等基於借名者（李香瓶）之繼承人地位，依李香瓶持有比例（320.67坪/1,192坪），於104年間自系爭土地所有權人李南毅所獲李香瓶部分之分配價款12,000,000元及990,000元，核屬出售土地返還登記請求權所獲之利益，並非土地處分所直接取得之收入。
3、綜合所得稅之課徵係以量能課稅原則作為衡量課稅是否公平之指標，則原告繼承李香瓶所遺系爭土地之「借名登記返還請求權」，係無償取得，而於繼承時就該遺產之時價，核課遺產稅，應依土地公告現值予以估算其價值，並據此價值核課遺產稅，故其取得該財產之成本，仍應依當時估算該財產之同樣標準計算；又其未申報被繼承人李香瓶遺產稅，表示實際上並無遺產稅及所得稅之二稅目間就同一財產客體有引發重複課稅之問題，基於客觀淨所得原則，原告處分系爭債權實質上並無成本，被告依財政部88年7月7日函釋意旨，以被繼承人死亡時系爭土地之公告現值認定系爭債權成本，乃屬於對原告核課系爭債權所得為有利之課稅處分。準此，原告主張應以複利公式或消費者物價指數，抑或父執輩80年1月30日同意書求算79年債權額應為每坪32,451元或38,952元，抑或33,000元計算系爭債權成本，基於上開之法理及論證，無足憑採。另被告亦係依上開財政部88年7月7日函釋規定，分別就原告及他案李政和等人繼承之請求權計算各自成本，並無差別處置。
4、至於土地稅法第39條之2第4項規定，係用以規範農用土地移轉時課徵土地增值稅之地價基準，與本件計算取得系爭土地借名登記返還請求權之成本無涉，且土地稅法與所得稅法係不同稅目，各自有其欲達成本之立法目的，無法比附援引適用。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)原告因繼承取得為系爭土地應有部分之所有權或借名登記返還請求權？
(二)原告所獲得之系爭分配款，其性質為何？
(三)被告以被繼承人李香瓶死亡時系爭土地之土地公告現值核計原告取得系爭土地返還登記請求權之成本，是否妥適？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有李承典104年度綜合所得稅結算申報書（原處分A卷第155-160頁）、增列（剔除）扶養親屬申請書（原處分A卷第161頁）、110年4月26日原告談話筆錄（原處分A卷第255-256）、104年度綜合所得稅（第1次）核定通知書（原處分A卷第53-54頁）、104年度綜合所得稅（第2次）核定通知書（原處分A卷278-281頁）、公告土地現值及公告地價查詢（原處分A卷第303-304頁）、復查決定書（原處分A卷第429-439頁）、訴願決定書（本院卷第51-63頁）等附卷可以證明，堪予認定。
(二)應適用之法令：
1、104年行為時所得稅法
(1)第4條第1項第16款：「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。……。」
(2)第14條第1項第10類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」
2、民法第758條第1項：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」
3、土地法第43條：「依本法所為之登記，有絕對效力。」
4、遺贈稅法第10條第1項、第3項：「(第1項)遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……(第3項)第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」
5、財政部88年7月7日函釋：「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」
(三)原告因繼承所取得者，為系爭土地應有部分之借名登記返還請求權：
1、按「不動產物權，依法律行為而取得者，非經登記不生效力，此觀民法第758條第1項之規定甚明；故登記為不動產所有權變動之生效要件。又借名登記，乃當事人約定一方（借名人）將自己之財產以他方（出名人）名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。因此，在借名契約存續中，不動產之所有權既登記為出名人所有，該不動產在法律上（外部關係）自屬於出名人所有。」「不動產借名登記契約為借名人與出名人間之債權契約，出名人依其與借名人間借名登記契約之約定，通常固無管理、使用、收益、處分借名財產之權利，然此僅為出名人與借名人間之內部約定，其效力不及於第三人。」「稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名人與出名人間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗，應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。是借名人有將該財產所有權移轉予出名人之意思表示，出名人亦有同意該財產所有權移轉於己之意思表示，並依法完成所有權移轉登記手續者，出名人即取得該財產之所有權，僅出名人基於其與借名人間之內部關係（即借名登記契約），對於借名人負契約約定之義務，及於借名登記契約終止時，負將借名登記之物返還予借名人之給付義務。」有最高法院103年度台上字第1192號、第1518號、第2142號民事判決可資參照。依上開最高法院民事判決意旨可知，借名登記，乃當事人約定一方（借名人）將自己之財產以他方（出名人）名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。是借名者有移轉該財產所有權至出名者之意思表示，出名者亦有受讓該財產所有權之意思表示，並由出名者依法完成取得該財產所有權之手續，出名者因而取得該財產之所有權，僅出名者基於其與借名者間之內部關係（即借名登記之債權契約關係），對於該財產之所有權權能受到限制，而實際由借名者管理、使用、收益及處分該財產。準此，借名登記契約關係終止或消滅時，出名者依其與借名者之約定，將該財產回復（移轉）登記為借名者名義前，借名者尚未取回該財產之所有權，該財產仍為出名人所有，借名者自無主張自己為所有權人之餘地。
2、查原告之父即被繼承人李香瓶與訴外人李有德、李明雄共同出資購買系爭土地，並以李有德名義辦理所有權登記，嗣李有德於90年6月13日以贈與為登記原因，變更所有權人為李南毅，李南毅並於104年7月25日與原告（李香瓶之繼承人代表）及李政和（李明雄之繼承人代表）簽訂協議同意書委託李南毅將系爭土地出售，嗣於同年8月19日由原告簽定切結書取得出售系爭土地分配價款12,000,000元等情，有土地買賣契約書、協議同意書及切結書在卷（原處分A卷第71-78、81-82頁）足憑。而李香瓶及李明雄之繼承人與李南毅間就系爭土地在「出售土地、分配價金」前存有借名登記法律關係，並簽訂上開協議同意書等情，亦經臺南地院108年度訴字第1546號民事判決（見本院卷第67-75頁）確認借名登記法律關係存在，兩造就系爭土地之借名登記法律關係亦不爭執（見本院卷第163-164頁）。依前開規定及說明，被繼承人李香瓶於借名登記法律關係消滅前，尚非系爭土地之所有權人，僅具有對系爭土地之「返還借名登記財產請求權」或「土地出售後所獲價款之債權請求權」（下合稱借名登記返還請求權），嗣李香瓶於79年9月21日死亡，繼承人即原告、李進昌、李陳錦綢及李美月4人就系爭土地所繼承者亦為系爭土地借名登記返還請求權。而被告係就被繼承人死亡後原告繼承取得「借名登記返還請求權」之應有部分，就其權利實現部分核課，是原告主張系爭土地屬李香瓶之遺產，原告所取得之款項係出售系爭土地應有部分之所得，容有誤解，並不可採。
3、原告另主張被告應提出買賣債權（或債權移轉）契約，及原告從出名人李南毅處所獲取者為李南毅無法履行返還土地登記請求權致給付不能之損害賠償款，依財政部83年6月16日函釋可免納所得稅云云。如上所述，原告所取得者為系爭土地應有部分之借名登記返還請求權，核屬其對出名人李南毅之債權，原告及李政和分別代表李香瓶及李明雄之繼承人，同意李南毅將系爭土地出售，嗣系爭土地出售後，再依原告與李南毅簽訂之協議同意書及切結書，將原告對系爭土地之借名登記返還請求權轉換為金錢給付（土地出售後所獲價款之債權）請求權，原告於收取李南毅支付之土地分配款而告實現。原告與出名人李南毅或他人間，並無債權買賣關係之存在，自無所謂債權買賣契約；且此返還登記債權亦已轉換為金錢債權並實現，即無給付不能之情事。原告此部分主張，亦不足採。
(四)原告所獲得之分配款，應歸屬於「其他所得」：
1、按稅賦為憲法所明定之義務，用以支應國家財政需要，手段上係透過立法方式明定租稅義務之構成要件。核所得稅法以「淨資產增加」為納稅能力之指標，舉凡有淨資產之增加皆屬所得，不問其經濟活動之性質，故所得稅法之所得種類，未必與民法契約關係之性質相互對應。現行所得稅法以人民之中華民國來源所得為課稅客體，於所得稅法第14條明定各種所得類別，並基於特定考量，於同法第4條第1項規定部分為免稅所得。其中第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得……。
」立法明定部分為免稅所得。其中行為時所得稅法第4條第1項第16款明定出售土地之交易免稅，其理由在於土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。而「購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」且經最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議統一見解在案。
2、經查，系爭土地為李香瓶與訴外人李有德、李明雄共同出資購買，並以借名登記之方式輾轉登記於李南毅名下，已如前述，則李香瓶即非該土地之所有權人，僅有借名登記返還請求權，而李香瓶之繼承人即原告、李進昌、李陳錦綢及李美月4人繼承後對系爭土地所取得之權利亦同。系爭土地之出售對原告而言，並非等同於其應有部分土地之出售，又因買賣之標的為物之所有權，並非其他權利，亦不能認為係有關於系爭土地應有部分權利之交易，原告因系爭土地出售所獲利益之分配款，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅規定之適用，亦無同法第14條第1項第7類財產交易所得之適用。再者，系爭土地出售所獲利益分配款亦非屬同法第14條第1項第1類至第6類、第8類至第9類之各類所得，是被告核認屬該法同條項第10類規定之「其他所得」，據以歸課原告之綜合所得稅，經核於法並無不合。
(五)被告以被繼承人死亡時系爭土地之土地公告現值核計原告取得系爭土地返還登記請求權之成本，並無違誤：
1、按遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。遺贈稅法第10條定有明文。該條文對於遺產及贈與財產價值的計算，土地以公告現值為準，係基於稽徵經濟原則所為之規定。次按平均地權條例第46條規定：「○○市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」足見，土地之公告現值係依一定法定程序蒐集土地地價資料據以評定，應可作為認定土地移轉交易現值之參考。
2、依所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以其收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額；而所謂成本，自應以取得時之代價計算。原告之父李香瓶與其兄弟共同出資購買系爭土地，而取得系爭土地之借名登記返還請求權，惟原告於79年9月21日繼承時，該系爭借名登記返還請求權財產之取得成本，依前揭法條規定應按繼承時系爭請求權之時價計算，至於繼承前所○○市價增值之利益（即李香瓶出資購入系爭土地之成本至死亡時請求權之時價差額），為原告繼承的部分，核屬遺產稅之課徵範圍，與本件其他所得之計算無涉。準此，被告就原告取得系爭借名登記返還請求權價值之計算，參酌財政部88年7月7日函以原告繼承時系爭土地之土地公告現值作為計算原告繼承此借名登記返還請求權之時價（成本），並以此時價作為計算原告此權利實現時應扣除之成本，標準同一，自無歧異。原告主張系爭土地為共有，其取得成本應相同，應與另一共有人李政和（李明雄之繼承人）案件之成本單價相同，原處分認定「共有人以不同單價共同買入公同共有地」(李明雄以83年、李香瓶以79年公告現值認定取得成本)，嚴重背離經驗法則等語，委無足採。
3、至於原告提出依複利公式求算79年債權額應為每坪32,451元，及依消費者物價指數核算79年之債權額應為每坪38,952元云云。惟查複利公式係建立在「報酬率為固定」下之資產價值計算，然系爭請求權之報酬率並非固定；而消費者物價指數係用於衡量一般家庭購買消費性商品及服務價格水準的變動情形，與系爭借名登記請求權(非商品或服務)之性質不同，不論將出售單價依複利公式或消費者物價指數反推成本，均欠缺合理性與關聯性，難認為適切之估算方式，是原告所述計算方式，並不足採。
4、按土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」依該條意旨及係對供農業使用之農業用地所有權人給予稅捐優惠，使上開法律修正公布後，第1次移轉農業土地，且應繳納土地增值稅之所有權人，享有較低之稅負。然其僅於供農業使用之農業用地所有權人需繳納「土地增值稅」時有其適用，原告並非系爭土地之所有權人之一，租稅客體(土地增值稅)亦不同，原告主張系爭土地之原地價(取得成本)應有土地稅法第39條之2第4項規定之適用云云，亦不足採。
(六)從而，被告依被繼承人死亡時土地公告現值477,030元（李香瓶持分面積320.67坪÷0.3025×公告現值每平方公尺450元），作為計算原告104年度取得價款中之土地返還登記請求權成本，依系爭土地出售取得分配款12,000,000元、990,000元，按約定分配比例1/4，核定其他所得3,128,242元〔（出售土地價款12,990,000元－繼承時之土地公告現值477,030元）÷4〕，歸課核定原告104年度綜合所得總額3,231,668元，所得淨額2,786,187元，合計補徵稅額470,541元（396,291元＋74,250元），即無不合。
六、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件為判決基礎之事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提訴訟資料，經本院斟酌後均與判決結果不生影響，無一一論述之必要。
七、結論︰原告之訴為無理由。中 華 民 國 112 年 4 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 彥 君
法官 黃 奕 超法官 廖 建 彥以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 4 月 20 日
書記官 謝 廉 縈